3. Empirisk undersøkelse
3.3 Empiri: Presentasjon med konklusjoner Innledning
86 “As medidas de controle das operações podem ser tanto unilaterais (internas) como bilaterais, por meio de convenções internacionais. As “medidas unilaterais”, normalmente tomadas pelo Estado de residência, autonomamente, mediante legislação interna, visam a afirmação da respectiva competência no exercício da tributação sobre as operações praticadas com outros operadores situados em ‘países com tributação favorecida’, quer desqualificando os efeitos dos atos jurídicos neles praticados, quer transportando os rendimentos ali formados à tributação, por falta de comprovação do respectivo crédito de imposto, no uso de medida para evitar a dupla tributação internacional”. TÔRRES, Heleno. Direito tributário internacional: planejamento
Os acordos, tratados ou convenções internacionais são cada vez mais numerosos em matéria tributária. A importância crescente e o incremento significativo no número de ajustes celebrados guardam íntima relação com os aspectos mais relevantes da globalização tributária. Pode-se afirmar, inclusive, que os tratados internacionais são os principais veículos das definições mais importantes da globalização tributária.
Segundo o art. 2o da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, "tratado é o acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular"87.
Inspiradas na doutrina contratual civilista, são mencionadas as seguintes condições de validade dos tratados:
a) capacidade das partes, como sujeitos de direito internacional (Estados, Organizações Internacionais, Santa Sé, beligerantes e outros aceitos no Direito Internacional);
87 "Tratado é um acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional público e destinado a produzir efeitos jurídicos". RESEK, Francisco. Direito internacional público: curso elementar. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 14
b) habilitação dos agentes signatários;
c) objeto lícito e possível e
d) mútuo consentimento.
Os tratados podem ser bilaterais e multilaterais. Os primeiros envolvem duas partes. Os últimos contam com a participação de três ou mais partes.
Na forma do art. 26 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados: "todo tratado em vigor obriga as partes e deve ser cumprido por elas de boa-fé".
Admitem-se normalmente as seguintes etapas na formação de um tratado:
a) negociação;
b) assinatura;
c) ratificação e
A ratificação assume especial importância porque marca o início da existência do tratado. Consiste, no dizer de Francisco Rezek, num ato unilateral com que o sujeito de direito internacional exprime definitivamente sua vontade de obrigar-se.
São aceitas as seguintes formas de extinção dos tratados:
a) execução integral;
b) consentimento mútuo;
c) termo (prazo determinado);
d) condição resolutória;
e) redução do número de partes;
f) denúncia (ato unilateral em que o Estado manifesta sua vontade de deixar de ser parte num acordo internacional);
h) aplicação da teoria da imprevisão (cláusula rebus sic stantibus).
Um dos temas de maior relevo envolvendo os tratados internacionais, inclusive aqueles com conteúdo tributário, diz respeito à posição hierárquica ocupada por eles no ordenamento jurídico de cada país signatário de um ajuste desta natureza. Outro problema de significativa monta, decorrente do anterior, consiste no estudo das relações entre as convenções internacionais e a legislação interna de cada Estado88.
Neste tópico em particular, as soluções são as mais diversas, sob as influências das teorias monistas e dualistas. Duas são as posições fundamentais:
a) prevalência da legislação interna sobre os tratados internacionais;
b) prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna89.
88 “Na situação a ser proposta, discute-se a possibilidade de tais acordos prevalecerem sobre a legislação pátria em vigor, mormente quando se referem aos controles dos preços e transferência e quando ocorrem disposições diferentes sobre tais operações, sob o manto dos acordos aludidos”. BUENO, Orlando José Gonçalves. Os preços de transferência e os tratados internacionais. In: Gilberto de Castro Moreira Júnior e Marcelo Magalhães Peixoto (Organizadores). Direito tributário internacional. São Paulo: MP Editora, 2006. p. 269.
89 “Os acordos internacionais sobre tributação são compromissos e cessões mútuas de dois Estados, em matérias que dizem respeito principalmente à soberania quanto à legislação, uma vez que os acordos prevalecem em relação à lei interna. Essa aparente antinomia de normas internacionais e nacionais foi objeto de vários estudos no Brasil e constitui o maior ponto de divergência entre alguns estudiosos. Todavia, desconsiderar que os
Cumpre observar que são raros os ordenamentos jurídicos em que algum tipo de paridade entre os tratados internacionais e as normas constitucionais é observada. Um importante exemplo, neste rumo, está consagrado no parágrafo terceiro do artigo quinto da Constituição brasileira, conforme restou fixado pela Emenda Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 200490.
Também ocupa um espaço importante nos estudos tributários internacionais as preocupações relacionadas com a interpretação dos ajustes internacionais91.
Na seara das relações tributárias internacionais, os tratados ou convenções são utilizados com os seguintes objetivos principais:
tratados têm maior importância do que meras leis ordinárias é esquecer da evolução social de forma global, em especial sua faceta econômica”. ELALI, André. Direito tributário numa economia globalizada – tributação e integração econômica internacional: um exame do entendimento do STJ sobre os acordos que impedem a dupla tributação da renda no âmbito internacional. In: Cristiano Carvalho e Marcelo Magalhães Peixoto (Coordenadores). Temas de direito público: aspectos constitucionais, administrativos e tributários. Curitiba: Juruá, 2005. p. 37.
90 “Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais”.
91 “Indagação relevante a respeito dos tratados tributários é se devem receber interpretação meramente literal ou comportam a utilização dos demais critérios hermenêuticos (e, em especial, do critério teleológico)”. SANTIAGO, Igor Mauler. Interpretação dos tratados contra a dupla tributação internacional – estudo em homenagem ao Min. José Delgado. In: Cristiano Carvalho e Marcelo Magalhães Peixoto (Coordenadores).
Temas de direito público: aspectos constitucionais, administrativos e tributários. Curitiba: Juruá, 2005. p.
a) evitar a dupla tributação internacional, notadamente em matéria de imposto de renda e capital. Neste particular, os ajustes internacionais são freqüentemente elaborados segundo modelos preparados e sugeridos por organismos internacionais como a Organização das Nações Unidas - ONU e a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE92;
b) combater as várias modalidades de planejamento tributário internacional, com ênfase em particular na regulação dos “preços de transferência”;
c) viabilizar a troca de informações entre as autoridades fiscais. Sublinhe-se, neste sentido, a alteração do Código Tributário Nacional para inserir norma expressa sobre a permuta de informações tributárias em âmbito internacional93;
d) instrumentalizar os movimentos de aproximação tributária em relação aos blocos econômicos;
e) evitar a utilização dos “paraísos fiscais”.
92 “Os tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação internacional seguem o modelo sugerido pela OCDE”. RIBEIRO, Maria de Fátima; KEMMELMEIER, Carolina Spack. Preços de transferência no MERCOSUL. In: Gilberto de Castro Moreira Júnior e Marcelo Magalhães Peixoto (Organizadores). Direito tributário internacional. São Paulo: MP Editora, 2006. p. 206.
93 Art. 199, parágrafo único: “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos”.
Um tema muito singular e instigante pode, ao menos teoricamente, ser inserido entre aqueles a serem regulados por tratados internacionais de índole tributária. É exatamente a possibilidade de o ajuste internacional ser utilizado para a criação de tributo, vale dizer, instituição de fato gerador abstrato ou hipótese de incidência não contemplado nas legislações dos Estados que aparecem como partes.
A par da interessante discussão doutrinária ou teórica suscitada, a matéria possui coloridos de inegável dimensão prática. Com efeito, a criação de certos tributos de feição internacional poderia utilizar, como forma de operacionalização, a previsão em tratados bilaterais ou multilaterais. Arrolamos, neste sentido, os seguintes possibilidades, cogitadas em várias ocasiões, por diferentes agentes e com variados objetivos:
a) Taxa Tobin;
b) tributo sobre a venda de armamentos;
c) imposto único sobre o consumo em ambiente de formação de blocos econômicos94;
d) tributo sobre operações do comércio eletrônico próprio, em especial a bit tax95;
e) tributo sobre a renda, dotada com freqüência crescente de características de universalidade.
O entendimento prevalecente sobre o tema aponta, em uníssono, para a impossibilidade de instituição de tributo por tratado, ao menos no direito brasileiro. Neste sentido, Alberto Xavier, do alto do seu reconhecido magistério, lembra o “princípio do ‘efeito negativo’ dos tratados”96. Na mesma linha de raciocínio trabalha a ilustre professora Mary Elbe Queiroz97. Heleno Tôrres
94 Cf. LAGEMANN, Eugenio. Há necessidade de um imposto único sobre o consumo no âmbito do Mercosul? In: Reforma tributária e Mercosul. Belo Horizonte: Del Rey, 1998.
95 “Isto não bastaria em face do crescimento rápido em escala global da internet. Surge então a necessidade de normas de natureza internacional e/ou comunitária que fixem critérios mínimos comuns para sua aplicabilidade aos países, e que sejam capazes de manter uma aplicabilidade permanente aos novos desafios. (...)
Tem-se registro da proposta de um grupo de experts unidos pela Comissão Européia desde de 1996 em favor da criação de um imposto sobre o bit, e o bit taxa. A proposta é criar uma taxa sobre o número de bits que entram no computador. (...)
A tributação das atividades negociais através da internet tem gerado inúmeras dúvidas. O Comitê para Assuntos Fiscais da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) está trabalhando ativamente nos assuntos correlatos ao comércio eletrônico. Referido Comitê discutiu as Diretrizes de Tributação (Taxation Framework Conditions), em 1998, com o objetivo de orientar os governos de países da comunidade do comércio internacional, mesmo aqueles países não-membros da OCDE. Estas Diretrizes de Tributação do comércio eletrônico envolvem quatro áreas: tratados de tributação, tributos sobre o consumo, administração fiscal e serviços destinados ao contribuinte”. RIBEIRO, Maria de Fátima. Tributação e comércio eletrônico: considerações sobre planejamento tributário. In: Marcelo Magalhães Peixoto (Coordenador). Planejamento
tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 538-541.
96 “A orientação unânime da doutrina é no sentido de que os tratados de dupla tributação desempenham uma função negativa, como corolário do princípio da legalidade ou tipicidade da tributação, segundo o qual nenhum tributo pode ser exigido senão com base na lei. (...) Assim, para que exista tributação válida, não basta a existência de uma norma convencional que a permita; é ainda necessária a existência de uma norma interna que a imponha. E daí que seja necessária uma investigação de duas fases: uma primeira, consistente em verificar se existe uma lei interna que fundamente a tributação; em caso afirmativo, uma segunda, na qual se apure se tal pretensão foi eventualmente limitada por norma convencional”. XAVIER, Alberto. Direito
tributário internacional do Brasil. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 123.
97 “Ressalte-se que os tratados e acordos internacionais não têm o poder de instituir ou aumentar tributos, dar isenções ou benefícios fiscais. Tal competência é restrita à lei emanada do ente federativo que detém a respectiva competência”. QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Barueri, SP: Manole, 2004. p. 190.
também argumenta no mesmo rumo das manifestações anteriores98. O eminente Procurador da Fazenda Nacional Antônio de Moura Borges não discrepa da posição doutrinária dominante99. Marcos Aurélio Pereira Valadão vislumbra a possibilidade de instituição de tributo por tratado em circunstância muito específica100.
Outra problemática igualmente interessante em torno do conteúdo dos tratados internacionais de índole tributária consiste na possibilidade, ou não, de exonerações fiscais de tributos regionais, em Estados organizados como federações, serem fixadas em ajustes internacionais101. A questão ganha contornos de maiores dificuldades jurídicas quando a Constituição proíbe o ente estatal de “maior envergadura” de interferir na competência tributária dos entes estatais
98 “Neste sentido, as convenções não podem nem criar novas obrigações tributárias nem tampouco ampliar as já existentes, como não podem derrogar in totum qualquer disposição de direito interno, quer do sistema formal, quer a fortiori das garantias aos contribuintes. Elas buscam tão-só oferecer uma pauta de critérios para resolver possíveis concursos de pretensões impositivas entre os signatários, uma vez que predispõem um tratamento mais favorável nas relações que envolvam ‘residentes’ dos respectivos Estados contratantes apenas quanto aos rendimentos e tributos nelas discriminados”. TÔRRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as
rendas das empresas. 2. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 594.
99 “Em Direito Tributário Internacional, as fontes internas, também denominadas de ‘unilaterais’, revestem-se de grande importância, considerando que a tributação é atividade de caráter precipuamente interno, em que a soberania dos Estados se manifesta com muito vigor”. BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla
tributação internacional. Teresina: EDUFPI, 1992. p. 32-33.
100 “A relevância da questão está em saber se os tratados internacionais podem ou não instituir ou aumentar tributos, ou, por outro lado, instituir hipóteses de desoneração tributária. Como já foi dito, os tratados são incorporados ao Direito interno com status de lei ordinária, do que decorre que o princípio da legalidade resta preservado. A criação de tributo por meio de tratado parece ser, ainda, uma realidade distante, possível no bojo dos processos de integração econômica, mas a majoração de tributos por meio de tratado nem tanto, embora o que predomine nos tratados seja a desoneração”. VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações
Constitucionais ao poder de tributar e tratados internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000. p. 244-245.
101 “A questão concernente à juridicidade ou não de tratado internacional (ou quaisquer de seus sinônimos: convenção, acordo, pacto, protocolo, ajuste ou ato internacional), após ter passado pelo mecanismo constitucional de conversão, dispor sobre isenções fiscais, ou incentivos, ou reduções de tributos estaduais, distritais ou municipais, tem sido bastante controvertida, ...”. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Tratado internacional pode isentar tributos estaduais, distritais e municipais? In: Gilberto de Castro Moreira Júnior e Marcelo Magalhães Peixoto (Organizadores). Direito tributário internacional. São Paulo: MP Editora, 2006. p. 279.
regionais e de “menos envergadura”. Este é justamente o caso brasileiro, balizado pelo art. 150, parágrafo sexto e pelo art. 151, inciso III da Carta Magna102.