A funcionalidade do trabalho leva também à especialização, trazendo grandes benefícios para um grupo de trabalho. A moderna sociedade industrial não poderia existir sem ela na medida em que esta permite que as pessoas desenvolvam o conhecimento e as habilidades únicas. Isto se traduz na hierarquia que pode existir mesmo dentro da própria Controladoria.
As empresas que criam produtos variados, trabalham em vários locais e apresentam uma estrutura hierarquizada, modelos típicos de empresas atuais, cobram dos gestores quem irá decidir na organização, ou seja, quem terá autoridade e responsabilidade para tomar decisões e também como esta decisão será avaliada e recompensada (KAPLAN & ATKINSON, 1998, p.288). Uma das formas de tomar decisões é utilizar a descentralização da empresa. O termo centralização refere-se ao grau em que o processo decisório está concentrado em um único ponto da organização (ROBBINS, 2002, p. 497). Ao contrário, a descentralização refere-se à participação do pessoal de nível inferior no processo decisório e nas responsabilidades.
Santos (1994, p.3) diz que a descentralização tem algumas vantagens, como a de possibilitar respostas rápidas e eficazes a problemas localizados, bem como a de satisfazer a necessidade de autonomia. Uma das formas de efetuar a descentralização é pelo processo conhecido por
divisionalização, que significa fragmentar a empresa em diversas unidades, tendo uma matriz (comando-chefe) e várias outras unidades responsáveis por resultados de um mercado/produto específico.
A divisionalização do trabalho corresponde à divisão de uma empresa em unidades que sejam auto-administradas. Não se confunde divisionalização com departamentalização, sendo esta última inerente a qualquer organização, pois se refere à organização do trabalho, ao agrupamento de atividades comuns em tarefas específica para que a empresa possa atingir seus resultados globais.
A divisionalização pressupõe a autonomia para a própria unidade definir os aspectos de seus negócios de acordo com o seu exclusivo interesse, embora tal liberdade de ação não deva resultar em perda de oportunidade de maximização dos resultados globais da organização.
A empresa descentralizada deve demonstrar com eficiência como as áreas consomem recursos (centros de custos) ou mensuram o valor com que cada área contribui para o resultado global (centros de lucro). Cada área seria, então, uma unidade de negócios. A área de negócios, segundo Santos (1994, p.5) “é aquele segmento da companhia que possui clientes definidos, para os quais seus produtos e serviços satisfazem suas necessidades, e estes são produzidos e distribuídos conforme específicas tecnologias”.
Em companhias descentralizadas, as Divisões são normalmente separadas em Centros de Lucros e Centros de Custos, e seus gestores são normalmente responsáveis pela performance da sua divisão. Na maioria dos casos, o gerente divisional é auto-suficiente e depende minimamente da ajuda do staff da Matriz. A Controladoria deve ser adaptada para dar apoio à decisão e gerenciar adequadamente o sistema de informação.
Neste tipo de estrutura descentralizada, é conveniente existir um controller em cada unidade, auxiliando a gestão de sua unidade de negócios. Nestas unidades de negócio, o controller tem função de relevância e reporta-se tanto ao controller da matriz quanto ao seu gestor da unidade.
Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.42) explicam que existem três níveis de Controladoria que dependem do tamanho da companhia, da
localização física, das acomodações e da filosofia da organização. Conforme o nível hierárquico, o controller recebe um nome de seu cargo onde pode ser identificado o local de seu trabalho e o seu nível hierárquico:
a) Company Controller, opera na matriz ou no centro dos negócios (também chamado de Corporate Controller ou Controller Corporativo);
b) Division Controller, opera na entidade que está organizada por divisões de produtos ou geograficamente (também chamado de Divisional Controller ou Controller de Divisão);
c) Plant Controller, que atua no topo de cada planta (também chamado de Controller de Fábrica ou Controller de Planta). A subordinação de cada nível de Controladoria, proposto por Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42) está representada na figura 5:
GERENTE DE DIVISÃO GERENTE DE PLANTAS Corporate Controller (controller corporativo) Division Controller (controller divisional) Plant Controller (controller de fábrica) PRESIDENTE
Figura 5 - Níveis de Controladoria nas empresas
Fonte: Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 42)
Nos três níveis de Controladoria, a responsabilidade funcional é a mesma, porém o Division Controller tem responsabilidade sobre sua Divisão, por exemplo, Divisão Financeira e Divisão Contábil.
Prenger (1972) escreveu sobre as funções e responsabilidades do Division Controller, segundo o autor, o controller deve se reportar diretamente ao gerente da Divisão e esperar pela orientação do Corporate Controller. Assim, o Division Controller tem a responsabilidade de assegurar que a contabilidade reflita os resultados reais da divisão. É sua responsabilidade assegurar que o sistema e os procedimentos estabelecidos – para firmar o controle requerido na proteção do patrimônio da Corporação – estejam de acordo com a política e procedimentos da Companhia.
Ainda, Prenger (1972) explica que a responsabilidade do Division Controller está dividida em duas grandes partes: Divisão e Matriz. O Divison Controller é primeiramente responsável por executar suas atividades de acordo com o que foi delineado pelo Corporate Controller. Entretanto, ele também atua como uma extensão do Corporate Controller para assegurar que as Divisões trabalhem dentro dos padrões estabelecidos pela Matriz e que as políticas e procedimentos estabelecidos estejam sendo seguidos.
As responsabilidades de um Divison Controller diferem de companhia para companhia, não somente porque os gerentes das divisões têm expectativas diferentes, mas também devido ao tamanho da empresa e do tipo dos negócios. Estes fatos ditam necessariamente as responsabilidades que devem ser assumidas. Na maioria das divisões, o mínimo de responsabilidade pode ser categorizada em quatro grandes classificações (PRENGER, 1972):
a) Planejamento; b) Controle; c) Análise;
d) Outras atividades gerais.
Dependendo do tamanho da empresa, tipo e localização dos negócios, uma ou mais categorias podem ser adicionadas dentro da área de responsabilidades do Division Controller:
a) Crédito;
b) Processamento de dados; c) Sistemas e procedimentos;
d) Contabilidade;
e) Preparação da folha de pagamentos; f) Relatórios para o Governo.
Conforme observou-se, as tarefas do Division Controller não diferem das tarefas do Corporate Controller, guardadas as devidas proporções, já que o Corporate Controller trabalhará com a empresa consolidada e o Division Controller com os dados de sua Divisão.
Portanto, em relação à execução dos trabalhos da Controladoria, o Corporate Controller tem responsabilidade pela companhia toda, o Divison Controller tem responsabilidade sobre sua Divisão e o Plant Controller tem responsabilidade sobre a sua planta, como por exemplo, a planta de preparação de relatórios contábeis, a planta de planejamento financeiro, etc. Ambos, o Division Controller e o Plant Controller devem se reportar ao Corporate Controller em maior ou menor grau de subordinação.
A subordinação ao Corporate Controller pode ser melhor explicada. Em uma empresa descentralizada, o Divison Controller se reporta, ou está subordinado diretamente ao Chefe da Divisão (subordinação em linha), e o plant controller se remete diretamente ao plant manager, mas ambos estão subordinados, não em linha, porém funcionalmente, ao Corporate Controller, já que suas atividades funcionais correspondem efetivamente ao que foi determinado por este. Willson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p.46) mostram claramente, em forma de organograma, como esta subordinação – ao Corporate Controller e aos Chefes imediatos – existe na empresa.
Corporate Controller (controller corporativo) Division Manager (gerente da divisão) Division Controller (controller divisional) Plant Manager (gerente da fábrica) Plant Controller (controller de fábrica) Chief Executive (presidente)
Figura 6 – Relação hierárquica dos níveis de Controladoria
Fonte : Willson, Roehl-Anderson & Bragg ,1995, p. 46
Na figura 7, apresenta-se uma outra proposição, baseada em Martin (2002, anexo I) na qual é proposto um modelo de subordinação – estrutura da Controladoria da matriz e das divisões - onde pode ser observado que o controller divisional está subordinado diretamente ao executivo principal da divisão e indiretamente a Controladoria da matriz.
Conselho de Administração Contabilidade Gerencial Contabilidade fiscal Controllers Divisionais Executivo principal da Divisão Processos, Custos e criação de valor Orçamento
operacional Análise de projetos e riscos
Relatórios de desempenho
Diagnóstico
externo Auditoria interna
Executivo principal CONTROLADORIA ADMINISTRAÇÃO DIVISIONAL ADMINISTRAÇÃO CENTRAL
Figura 7 - A Controladoria moderna
Fonte: Martin, 2002, anexo 1
Anthony & Govindarajan (2002, p. 157) propõem duas alternativas de relacionamentos entre o controller da unidade e o controller da matriz.
Linha cheia Linha pontilhada Gerente da Unidade Controller da Unidade Controller da Matriz Gerente da Unidade Controller da Unidade Controller da Matriz
Figura 8 - Relacionamentos alternativos do controller
Fonte : Anthony & Govindarajan, 2002 p. 157
A figura 8 mostra duas formas de relacionamento entre o controller da unidade e o controller da matriz. Na figura de linha pontilhada, o controller da unidade está subordinado diretamente ao gerente da unidade e indiretamente ao controller da matriz, ao qual ele se reporta quando necessita intervenção na resolução de problemas mais graves ou mesmo para tomada de decisão. Já, na figura de linha cheia, o controller da unidade está subordinado diretamente ao controller da matriz, que é seu chefe imediato, e indiretamente ao Gerente da Unidade.
Em ambos os modelos podem ocorrer problemas de subordinação e relacionamento. Se o controller se reporta diretamente ao Gerente da Unidade pode perder o sentido de congruência de objetivos. Se o controller se reporta diretamente ao controller da matriz o Gerente da Unidade não pode utilizar os seus serviços e informações adequadamente, pois pode considerá-lo como “os olhos do dono” e encará-lo não como um aliado no atingimento das metas globais, mas como um espião.
Neste caso, a questão ética é muito importante, pois o controller ocupa uma posição que tem impacto significativo no âmbito de ética praticada pela empresa (ROEHL-ANDERSON & BRAGG, 2000, p.9).
Se o controller influenciar os resultados demonstrados nos relatórios financeiros, alterando-os para torná-los mais atraentes, ou até mesmo para encobrir problemas existentes na empresa, esta atitude gradualmente irá repercutir em toda a organização, conduzindo a problemas éticos de todos os tipos.
Vários níveis de Controladoria também podem levar a problemas com a lealdade, ou melhor, com a falta dela. Como bem disseram Anthony & Govindarajan (2002, p.157), os controllers podem ter a sua lealdade dividida, pois devem subordinação ao controller da matriz e ao mesmo tempo em que estão subordinados aos gerentes gerais das unidades, onde exercem sua função.
Quando existem vários níveis de Controladoria na empresa, uma alternativa viável para prevenir problemas éticos é elaborar um código de conduta escrito que force toda a companhia a aderir a este código. Aliado a este instrumento, a companhia deve submeter-se a auditorias internas regulares. Desta forma, eventuais desvios éticos podem ser controlados, descobertos ou evitados e a divisionalização da companhia pode trabalhar de forma harmônica e sistêmica, e os controllers, sejam da matriz, da divisão ou da unidade possam trabalhar conjuntamente em prol de resultados sempre maiores.
Assim, a congruência de objetivos, fundamental para a eficácia organizacional em companhias descentralizadas, que contam com controllers de vários níveis operacionais, poderá ser alcançada.