De lokale hjelperne

Acabamos de analisar os cinco aspectos da regra matriz de incidência dos possíveis tributos incidentes em operações envolvendo a constituição de um trust.

Como já salientamos anteriormente, a regra matriz de incidência é uma norma de conduta direcionada aos sujeitos ativo e passivo da relação tributária. Porém essa relação somente surge quando houver a perfeita subsunção do fato jurídico ocorrido e aquele descrito como materialidade na regra matriz de incidência.

Já tratamos do fenômeno da subsunção, mas cumpre lembrar que somente com a subsunção do fato à norma nasce o tributo. Contudo, em decorrência do princípio da tipicidade e da reserva de lei, essa subsunção deve ocorrer de forma perfeita, isto é, o fato ocorrido deve corresponder com precisão à figura típica prevista na regra matriz de incidência.

Ressalte-se que, matéria de tributação no Brasil, vigora o princípio da estrita legalidade, o qual assume contornos mais rigorosos, haja vista que somente lei em sentido estrito pode criar realidades tributárias, não havendo espaço para qualquer discricionariedade por parte da administração tributária ou do poder executivo, salvo

nos casos expressamente excepcionados pela Constituição Federal, tal como discorre o professor Heleno Tôrres164_:

“[...] nesta República, nenhum tributo será cobrado sem lei específica (legalidade), e nos limites dos conceitos classificatórios de que adotar (tipicidade), segundo uma efetiva revelação de capacidade contributiva. Esse é o fundamento imponderável da negação plena de qualquer tentativa espúria de se querer cobrar tributo por ato administrativo desprovido de base legal no direito brasileiro.”

No mesmo sentido, temos o professor Carrazza165, que aduz:

"o 'princípio da legalidade' impõe que o tributo só seja exigido quando se realiza no mundo fenomênico, o pressuposto de fato, a cuja ocorrência a lei veicula o nascimento da obrigação tributária. Dito de outra maneira, o tributo só pode ser validamente exigido quando nasceu por vontade da lei. Se não se realiza o 'fato imponível tributário' (fato gerador in concreto), isto é, se não se cumprirem integralmente os elementos do 'suposto do fato legal' (sempre minucioso, de modo a permitir que o contribuinte calcule antecipadamente a carga tributária que terá o dever de suportar), o lançamento e a arrecadação do tributo serão inválidos."

Assim somente poderá haver a cobrança de um tributo se lei em sentido estrito assim o determinar.

Ademais, além da tipicidade cerrada, vigora ainda no país, como mencionamos, o princípio da tipicidade cerrada. Voltando à questão dos "tipos" (a qual tratamos quando analisamos os contratos previstos no Código Civil), citemos as esclarecedoras palavras do professor Roque Carrazza166, que nos explica que os mesmo:

"[...] como que fecham a realidade, não podendo ser alargados por meio de presunções, ficções, ou meros indícios. Inadmissível que o agente fiscal abra aquilo que o legislador, atento aos ditames constitucionais, cuidadosamente restringiu. afinal, o afã arrecadador não legitima o arbítrio."

164 _{Tratado de direito constitucional tributário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho.} Coord. Heleno Taveira Tôrres. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 127.

165 _{Curso de Direito Constitucional Tributário. 11. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 1998,} p. 397 e 398.

166 _{Imposto Sobre a Renda: Perfil Constitucional e Temas Específicos. São Paulo: Malheiros, 2005, p.} 442.

Com grande clareza, o professor Alberto Xavier167 _{leciona que}

“o princípio da tipicidade ou da reserva absoluta de lei tem como corolários o princípio da seleção o princípio do numerus clausus, o princípio do exclusivismo e o princípio da determinação ou da tipicidade fechada. (...) O princípio da seleção significa que o legislador não pode descrever o tributo pela utilização de conceito ou cláusula abrangendo todo e qualquer quadro das situações tributáveis (...) Pelo contrário, os tributos devem constar de uma tipologia, isto é, devem ser descritos em tipos ou modelos que exprimam, uma seleção, pelo legislador, das realidades que pretende tributar (...)

O princípio do exclusivismo exprime que a conformação das situações jurídicas aos tipos legais tributários é não só absolutamente necessário como também suficiente à tributação. (...)

O princípio da determinação ou da tipicidade fechada (o Grundsatz der Bestimmtheit de que fala FRIEDRICH) exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta.”

Ambos os princípios, o da tipicidade cerrada e o da estrita legalidade, aplicam-se para garantir o respeito a um sobreprincípio, qual seja, o da segurança jurídica. A segurança jurídica é um dos pilares do nosso ordenamento jurídico, assim como de qualquer Estado democrático de direito, garantindo aos membros da sociedade a certeza do direito, a previsibilidade das situações jurídicas.

Em resumo, a única conclusão a que podemos chegar é de que somente pode ser tributado um fato jurídico que corresponda perfeitamente ao tipo previamente descrito no antecedente da regra matriz de incidência tributária. A tipicidade é, em última instância, uma garantia da legalidade e da segurança jurídica, pois impede que a administração tributária aja ao seu bel prazer, criando e tributando fatos jurídicos tributários não previstos na legislação.

Destarte, a Administração Tributária, ao buscar a tributação de um determinado fato jurídico, deve ater-se às figuras típicas contempladas pela lei, não podendo sequer socorrer-se de analogia, haja vista que o artigo 108, parágrafo 1º, do Código Tributário Nacional prescreve de forma inequívoca que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.

Aliás, o professor Alberto Xavier, mais uma vez com perfeição168_{, assevera}

que existe uma incompatibilidade lógica entre a analogia e a tipicidade cerrada, pois a analogia tem como base a semelhança, não a identidade total entre o tipo e a lei, afirmando ainda que

“[...] esta ‘identidade parcial’, que é o pressuposto da analogia, não pode existir face ao princípio do exclusivismo ou da implicação intensiva, segundo o qual todas as características relevantes do fato tributável têm de se conter, de modo completo, no tipo que, por isso mesmo, é um tipo fechado, um tipo completo, insuscetível de ser ‘aberto’ ou ‘completado’ pelos órgãos de aplicação do Direito.

Do caráter ‘fechado’ e ‘completo’ do tipo legal tributário resulta que qualquer característica de uma situação fática que conduz a que ela não se subsuma perfeitamente ao modelo típico torna-a absolutamente diversa do fato típico e não relativa ou parcialmente diversa, como sucede nas situações semelhantes.”

Logo, para que haja a tributação dos atos que envolvem o trust, mister se faz a exata previsão do fato jurídico como materialidade na regra matriz de incidência tributária. Como veremos, não se pode, por exemplo, equiparar por analogia a tributação da transmissão da coisa do settlor para o trustee a uma doação, pois isso resultaria em um desrespeito aos princípios da tipicidade e da estrita legalidade.

Por isso, ao analisarmos, para fins de tributação, cada etapa de um trust, teremos o cuidado de verificar se o respectivo fato jurídico encontra-se exatamente previsto na regra matriz de incidência tributária.