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Nos termos do artigo 45 do Código Tributário Nacional, o contribuinte do imposto sobre a renda e sobre proventos de qualquer natureza é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43 do mesmo diploma legal68, podendo a lei atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou de proventos tributáveis.

Pela dicção dos dispositivos de lei mencionados, concebe-se que o empregador, enquanto fonte pagadora, ao reter e recolher o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos de rendimentos que efetuar em favor do empregado, não se reveste da condição de contribuinte, por duas razões: a) não é titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43 do CTN, ou seja, da disponibilidade econômica ou jurídica da renda sobre a qual incide a respectiva retenção e o recolhimento na fonte; b) a lei não lhe atribui essa condição.

Noutro giro, a exemplo do que dispõe o art. 128 do CTN sobre a possibilidade de a lei atribuir, expressamente, a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, estabelece o parágrafo único do artigo 45, também do CTN, que “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.

Refere-se, pois, à figura do responsável tributário, que, conforme já mencionado, pode revestir-se de tal condição por transferência ou por substituição.

Nesse contexto, o empregador não é responsável tributário por transferência, face à inexistência de previsão legal expressa que lhe designe a responsabilidade pela prestação

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Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1o

A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2o

Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

pecuniária em razão de eventos ocorrem posteriormente ao surgimento da obrigação tributária.

Em outras palavras, não existe, in casu, lei que atribua, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa (art. 128 do CTN), ou, mais especificamente, que atribua à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam (art. 45, parágrafo único, do CTN).

Nesse mesmo sentido, também não existe, no ordenamento jurídico brasileiro, lei que atribua ao empregador, em substituição ao contribuinte, a responsabilidade estatuída no artigo 128 do CTN, ou seja, “a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.

Nessa senda, Aliomar Baleeiro69 ilustra que: “Há quem identifique a fonte

pagadora como simples agente de retenção, titular do dever acessório de providenciar o

pagamento do imposto, em nome do contribuinte, distinguindo-o de um responsável tributário, inclusive substituto” (grifos no original). E continua o autor esclarecendo: “Não obstante, a fonte pagadora é o único sujeito passivo responsável nas obrigações de pagamento do imposto de fonte”.

Também não se pode cogitar em responsabilidade solidária do empregador na obrigação acessória de reter e recolher o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos de rendimentos, por dois motivos: a) não se vislumbram as hipóteses de solidariedade previstas no artigo 124 do CTN, quais sejam pessoa expressamente designada por lei ou que tenha interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, que, no caso do imposto sub oculi, corresponde ao auferimento de renda; b) o empregador não pertence ao rol de responsáveis solidários listados no artigo 134 do CTN.

Inexiste, outrossim, lei que atribua, de modo expresso, ao empregador a responsabilidade subsidiária pela prestação tributária, à míngua da exigência contida no artigo 128 do CTN. Ademais, para que ocorra a subsidiariedade na relação tributária, revela-se necessário que o contribuinte reste impossibilitado, materialmente, de adimplir o respectivo débito, o que não se observa no caso em evidência, vez que a retenção e o recolhimento incidem sobre rendimentos tributáveis pagos pelo empregador, ou seja, sobre disponibilidade econômica que se encontra na posse da fonte pagadora.

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BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 1129.

Observa-se, assim, que o empregador não é contribuinte nem responsável, seja por substituição ou por transferência, pelo o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos de rendimentos que efetuar em favor do empregado. Não é, ainda, responsável solidário nem subsidiário por esse imposto.

Para Regina Helena Costa70, “A retenção de tributo pela fonte pagadora constitui mecanismo decorrente da aplicação do princípio da praticabilidade tributária, eficiente instrumento garantidor da arrecadação fiscal”.

Tal dever subsume-se à definição de obrigação tributária acessória anteriormente trazida à baila, consubstanciada em uma conduta comissiva exigível do sujeito passivo tributário com o escopo de garantir a satisfação da obrigação principal, consistente no pagamento do tributo ou de uma penalidade pecuniária, na medida em que compreende uma prestação de fazer na realização do controle e da arrecadação tributária.

Dessa forma, apesar de o contribuinte ser o beneficiário do rendimento, ou seja, o detentor da disponibilidade econômica de renda, a lei, por conveniência e efetividade, atribui ao empregador a obrigação de reter o imposto na fonte, vale dizer por ocasião do pagamento (art. 7º, §1º, da Lei nº 7.713/1988).

A fonte pagadora age, assim, no interesse da arrecadação, mediante prestação positiva prevista na legislação tributária (artigo 113, §2º, do CTN), de forma que a obrigação tributária do empregador em relação ao imposto que deve reter e recolher na fonte sobre os pagamentos de rendimentos que efetuar em favor do empregado trata-se de mera obrigação acessória, de cujo implemento não se pode furtar.

Desse modo, por não existir lei que dispense o cumprimento da obrigação acessória do empregador de reter e recolher o imposto de renda na fonte, o seu inadimplemento, seja por liberalidade ou por negligência, pode nascer o dever de reparar eventual dano decorrente dessa omissão.