How do we measure and monitor forest degradation?
10.4 Cost implications for countries
A relação jurídica tributária deve ser compreendida como um “vínculo intersubjetivo emergente de um facto tributário enformado por normas jurídico- tributárias”, segundo Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva229.
Segundo os mencionados autores, trata de “uma noção que compreende três elementos estruturantes cumulativos: (i) um elemento relacional, (ii) elemento genético e (iii) um elemento normativo”. Sendo o primeiro elemento caracterizado pelo “vinculo intersubjetivo, isto é, entre duas ou mais pessoas ou entidades”, o segundo elemento relaciona-se com o “facto tributário” que dá origem ao nascimento da relação jurídica
228 Rocha, 139/140.
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tributária e o último elemento, à submissão da relação jurídica ao “regime normativo recortado pelo Direito tributário, entendido este como o conjunto de normas jurídicas (princípios e regras) disciplinadoras da criação e aplicação de tributos”230.
O CTN incorporou alguns elementos da teoria obrigacional do Direito civil e, em razão disso, apresenta algumas características e elementos semelhantes à da teoria da relação jurídica tributária, apesar das diferenças organizacionais existentes entre os ordenamentos jurídicos do Brasil e de Portugal. Os elementos do sistema tributário brasileiro, nomeadamente: a soberania tributária dos entes federativos; as espécies de tributos e seus respectivos fatos geradores (arts. 145, 153, 154, 155 e 156); os princípios tributários; a imunidade; a repartição das receitas tributárias entre os entes federativos etc. estão dispostos na Constituição. Além disso, a Constituição impôs a edição de uma “lei complementar” (art.146) com eficácia nacional e hierarquicamente superior às demais leis ordinárias (arts. 59 e 69), com atribuição para dispor exclusivamente de certas matérias. Apesar do CTN ser uma lei ordinária em sua origem e anterior à Constituição brasileira em comento foi recepcionado como lei complementar e passou a exercer as atribuições descritas no referido art.146 e, consequentemente, qualquer alteração do mesmo exigirá lei complementar.
Em Portugal, essa situação já não ocorre porque sua Constituição se limita a tratar do sistema fiscal (impostos), de sua finalidade e de seus princípios norteadores. Pode-se destacar ainda a LGT que objetiva precipuamente clarificar e sistematizar “os direitos e garantias dos contribuintes e os poderes da administração fiscal”, de acordo com sua exposição de motivos. Entretanto, pelo fato de não ter o “valor reforçado” de acordo com o n.º 3 do art.112.º da CRP, torna-se questionável, em termos hierárquicos, sua posição em relação a outras leis especiais, de acordo com seu art.30, n.º 3231.
A relação jurídica tributária se distingue das demais relações quanto à sua estrutura e finalidade. Em relação à estrutura, podemos dizer que a mesma sugere um “vínculo obrigacional complexo” e, como tal, impõe a presença dos seguintes elementos:
230 Rocha e Silva, 34/35.
231 “Em conclusão: a LGT não tem valor reforçado. Contudo, bem o poderia ter. No recorte do seu regime
jurídico, o Ordenamento não reconheceu a especial natureza das matérias que ela consagra e o Legislador constituinte não lhe deu a dignidade que ela merece, não a incluindo no elenco das super-leggi nem se lhe referindo directa ou indirectamente. Porque assim é, assume-se como uma lei igual a tantas outras e, ou está sujeita a ser constante e continuamente preterida, ou se lhe arranca de algum dos seus preceitos dignidade constitucional e, por esta via, confere- se-lhe blindagem e protecção. Esta blindagem, porém, deriva da inconstitucionalidade e não ilegalidade por violação de valor reforçado”. Joaquim Freitas da Rocha, “Do valor normativo da Lei Geral Tributária (a questão do valor reforçado)”. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2012, 19, http://repositorium.sdum.uminho.pt/handle/1822/35600.
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os sujeitos (ativo e passivo), o objeto e o vínculo jurídico. O sujeito ativo é aquele que pode exigir de outrem um comportamento positivo ou negativo (objeto), previsto legalmente (vínculo). Já ao sujeito passivo cabe o dever de realizar o referido comportamento232.
No tocante ao vínculo, sua complexidade reside em suas dimensões subjetiva e objetiva. Na dimensão subjetiva, temos os sujeitos ativo e passivo, não apenas no esquema binário de credor e devedor, mas sim, multipolar ou trilateral, pois em determinadas situações a lei convocará “terceiros” para integrar a referida relação, mediante os institutos da substituição, sucessão e responsabilidade, conforme será visto no capítulo 4233. A dimensão objetiva decorre da existência de vários “vínculos recíprocos e interdependentes” que dão origem à obrigação principal de acordo com o art.113, §1.º do CTN e art. 31.º, n.º 1 da LGT e obrigação acessória, consoante o art.113, §2.º do CTN e art. 31.º, n.º 2 da LGT234, conforme veremos no item 2.2.2.3.
A característica finalística da relação jurídica tributária relaciona-se com sua natureza publicista e, em razão disso, haverá algumas especificidades, tais como: 1) “o caráter ex lege”; 2) “a indisponibilidade das posições jurídicas subjacentes”; 3) “a outorga ao sujeito ativo de especiais instrumentos de atuação” e 4) “o reconhecimento ao mesmo de um especial arsenal processual garantístico e sancionatório”235.
Ao contrário das obrigações cíveis em que o vínculo entre os sujeitos decorre da manifestação e consenso das suas vontades, nas obrigações tributárias, ele decorre da vontade da lei e por isso são denominadas obrigações ex lege e inter partes. Assim, a formação, o desenvolvimento e a extinção da referida relação terá sempre um fundamento legal, isto é, deve-se observar o princípio da legalidade.
A indisponibilidade das posições jurídicas dos sujeitos é decorrência lógica da sua própria natureza pública. Desta forma, a atuação do sujeito ativo é vinculada e obrigatória (ex officio). Em decorrência da intransmissibilidade de direitos inter-vivos, “a Administração e os contribuintes não podem fazer pactos ou acordos entre si com a finalidade de os transferir ou alienar a terceiros”, bem como “não são admissíveis as dilações de prazos ou moratórias concedidas por ato de vontade”236.
232 Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 37. 233 Rocha e Silva, 84.
234 Rocha e Silva, 39. 235 Rocha e Silva, 41. 236 Rocha e Silva, 44/45.
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Os especiais instrumentos de atuação outorgados à Administração tributária variam de acordo como ordenamento jurídico tributário analisado. Vejamos o de Portugal, nas palavras de Joaquim Freitas da Rocha:
“- Os seus actos, na prática, gozam frequentemente de um privilégio (benefício) de execução prévia, na medida em que os meios impugnatórios interpostos pelos contribuintes não têm efeito suspensivo (a não ser que prestem garantia adequada);
- Os seus créditos gozam, em determinadas circunstâncias, de privilégio ou preferência no pagamento relativamente a outros (salários, dívidas a fornecedores, etc.)
- As suas certidões de dívida consideram-se título executivo, não necessitando de recorrer a Tribunal para obter uma sentença declaratória dizendo que os contribuintes estão em falta;
- As suas dívidas podem ser cobradas através de um processo de execução especial, distinto do aplicável às dividas comuns;
- Esse processo de execução é célere (em regra, um ano de duração máxima).
- Para determinados efeitos criminais, os funcionários da ATA, no exercício das funções que nessa qualidade lhe sejam cometidas, consideram-se investidos de poderes de autoridade pública”237.
Analisando as especificidades anteriormente citadas, verificamos que somente a segunda, a terceira e a sexta estão presentes no ordenamento jurídico tributário brasileiro, que também tem as suas especificidades. Destacamos o fato das reclamações e os recursos interpostos pelos sujeitos passivos, de acordo com as leis reguladoras do processo administrativo tributário suspenderem a exigibilidade do crédito tributário, independentemente de garantia, de acordo com o art.151, III do CTN. Destacamos, ainda, a cobrança da Dívida Ativa (tributária e não tributária), apesar de ter um processo de cobrança especial (execução fiscal), este tramita apenas no Poder Judiciário, de acordo com o art.1º da Lei 6.830/80, ao contrário de Portugal, em que o referido processo tramita na esfera administrativa, conforme arts. 148.º e ss. do CPPT. Quanto à celeridade, não há prazo legal para o término da ação de execução fiscal no Brasil, conforme prevê o art.177.º do CPPT. Voltaremos a abordar esta última especificidade no capítulo 4, em função da sua relação com a temática que ali será desenvolvida.
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2.2.2. Elementos
O fato constitutivo, os sujeitos, o conteúdo (objeto) e o fato extintivo são os quatro elementos da relação jurídica. Em razão do objeto da nossa investigação, faremos uma breve síntese dos aspectos relevantes dos referidos elementos. Em razão disso, apresentaremos os referidos elementos de acordo com as temáticas que serão doravante desenvolvidas e não “num critério puramente lógico (e, até certo ponto, cronológico)”, ou seja, na ordem anteriormente exposta238.
Deste modo, trataremos nesse primeiro momento, do fato constitutivo, conteúdo e do fato extintivo, deixando a análise dos sujeitos e das garantias para os próximos capítulos.
2.2.2.1 Fato constitutivo
O fato constitutivo propicia a formação da relação jurídica, desde que atendidas duas condições básicas e fundamentais: “i) um facto real e concreto - uma ocorrência fenomênica espácio-temporalmente localizada a que tradicionalmente se reserva a designação de ‘facto tributário’ (stricto sensu) – ii) uma norma que o preveja como sendo apto a desencadear efeitos tributários”239. Em razão disso, pode-se afirmar que se trata de um fato complexo:
O CTN usa o termo “fato gerador” para representar “a situação definida em lei como necessária e suficiente” para o surgimento da obrigação principal (art.114) ou “qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art.115). Já a LGT (n.º 1 do art.36) usa o termo “facto tributário”.
Ressaltamos que o CTN, influenciado pela teoria dualista da obrigação, fez uma distinção entre obrigação e crédito, conforme se pode constatar em seus arts. 113, 139 e 140240. Em razão disso, o lançamento tributário previsto em seu art.142 terá uma natureza
238 Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 52. 239 Rocha e Silva, 53.
240 “O legislador, principalmente no art.140 do CTN, parece ter optado claramente pela teoria dualista das
relações jurídicas, distinguindo o crédito e o débito (Schuld) e a relação de garantia e responsabilidade (Haftung). Mas o legislador adaptou a doutrina civilista àquilo que pretendeu construir – o sistema tributário nacional -, distinguindo entre obrigação e crédito. Como se observa, a doutrina civilista separa crédito e garantia, enquanto o legislador tributário separou obrigação e crédito. Há uma nota própria da legislação fiscal, portanto. Talvez não tenha havido, simplesmente,
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dúplice, ou seja, declarar a obrigação e constituir o crédito tributário241. Não pretendemos analisar as (des)vantagens da opção do legislador em adotar a referida teoria, pois, salvo melhor juízo, entendemos ser prescindível essa análise para a presente investigação, pois aqui o que nos interessa é a questão do nascimento da obrigação tributária e da consequente relação jurídica tributária.
Assim, a partir do momento da ocorrência do fato gerador ou “facto tributário”, ou melhor, realizada a ação do verbo núcleo contido na norma jurídica tributária (obter rendimentos ou lucros, importar, transmitir bens, prestar serviços etc.) ou se verificar a situação jurídica ali prevista (ser proprietário de um bem imóvel ou móvel etc.), a obrigação tributária despontará e dará a origem a relação jurídica tributária.
Destarte, a apuração do tributo devido não deve ser vista como um ato administrativo tributário que decorre da vontade expressa da Administração tributária e que se realiza de acordo com o princípio inquisitório em que o sujeito passivo praticamente não tem instrumentos de reação ou defesa, quer dizer, um “ator passivo e simples destinatário da atuação tributária”242, pela redação do art.142 do CTN, conforme já vimos. Além disso, o termo “privativo” ali utilizado deve ser relativizado, visto que há lançamento realizado pelo próprio sujeito passivo, isto é, ele apura e paga o tributo devido, sem qualquer interveniência da Administração tributária, nos termos do art.150, do referido código243.
A ideia anterior fica mais cristalina quando pensamos numa Ação declaratória prevista no art.19, I do CPC-Br, que se limita “à declaração da existência, da inexistência ou do modo de ser de uma relação jurídica” na qual o sujeito passivo tributário não precisa
uma transposição da teoria dualista, de maneira irrefletida, para o Código Tributário Nacional. Conforme já adiantamos,
o legislador destacou a obrigação tributária, no CTN, dedicando-lhe os arts.113 a 138, enquanto o crédito tributário é disciplinado nos arts.139 a 193”. Becho, Lições de direito tributário, 487.
241 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
242 Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 25.
243 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
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aguardar o lançamento tributário para discutir judicialmente a (in)existência ou o modo de ser da relação jurídica tributária. Portanto, não resta dúvida de que o lançamento e a liquidação, no âmbito tributário, têm uma “eficácia meramente declarativa da relação jurídica tributária”244. Nesse contexto, não se pode confundir a relação jurídica e a exigibilidade da respectiva obrigação tributária, segundo Luciano Amaro, com base nos apontamentos de Alfredo Augusto Becker e Alberto Xavier:
“Nesses casos, não obstante se tenha tido o nascimento da obrigação tributária, com a realização do fato gerador (por exemplo, alguém deter a propriedade de certo imóvel urbano construído), o indivíduo só será compelível ao pagamento do tributo pertinente (IPTU) se (e a partir de quanto) o sujeito ativo (Munícipio) efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele cientificando o sujeito passivo. Antes da consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está desprovida de exigibilidade.
A esse ato do sujeito ativo (credor) dá-se o nome de lançamento. Alfredo Augusto Becker assinala que a necessidade do lançamento para que a obrigação tributária seja exigível configura uma anormalidade na fenomenologia do nascimento do direito subjetivo, pois em regra, a relação jurídica nasce com seu ‘conteúdo jurídico máximo: direito, pretensão (exigibilidade), coação, e correlativos dever, obrigação, sujeição’; vale dizer, nascido o direito do credor, a pretensão (exigibilidade) e a coerção (possibilidade de usar de meios constritivos legais para obter a satisfação do direito) compõem o complexo de efeitos irradiados pela ocorrência do fato jurígeno, não obstante o exercício da pretensão e da coerção possa, eventualmente, submeter-se a um prazo, tal qual se dá, no direito privado, quando o vendedor, entregando embora a coisa alienada, deve aguardar o prazo que contratualmente tenha sido ajustado para receber o preço. Alberto Xavier sustenta que, com o lançamento, tem-se o requisito da atendibilidade, pois a exigibilidade dependeria do vencimento do prazo de pagamento”245.
Em resumo, o lançamento e a liquidação, mediante o processo de subsunção246, respondem às quatro perguntas básicas da exação tributária: 1) o que se tributa? 2) onde se
244 Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 30. 245 Amaro, Direito tributário brasileiro, 363/364.
246 “Subsunção é o raciocínio pelo qual se verifica se o fato reproduz a hipótese contida na norma jurídica: é
o ato de o aplicador do direito enquadrar um fato individual em um conceito abstrato normativo a ela pertinente”. José Fábio Rodrigues Maciel, “Hermenêutica e intepretação do Direito”, in Formação humanística em direito, org. José Fábio Rodrigues Maciel, 2o ed (São Paulo: Saraiva, 2015), 89.
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verificou a situação sujeita à tributação? 3) quando se verificou a situação sujeita à tributação? e 4) qual é o montante do tributo exigido?247
2.2.2.2 Sujeitos
Considerando que o Brasil é uma federação, a soberania ou a competência tributária, que representa o poder de instituir ou de criar tributos, está distribuída constitucionalmente entre os seus entes federativos e é indelegável248. Por outro lado, a capacidade tributária que correspondente às funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, pode ser delegada de acordo com o art.7º do CTN, desde que seja a outra pessoa de direito público.
Já no DT-Pt, a soberania tributária pertence ao Estado. Entretanto, o sentido de Estado pode ter compreensão diversa, de acordo com o tributo em análise, segundo Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva:
“Com efeito, quando se está em falar de impostos, referência não pode deixar de ser feita ao Estado-legislador, particularmente à Assembleia da república ou ao Governo (munido de autorização legislativa). O mesmo se passa, como é sabido, em relação às contribuições especiais, em virtude da cláusula de equiparação prevista na LGT. Já se estiver a falar das taxas, a soberania tributária reside no Estado-legislador ou no Estado-Administração, desde que, bem entendido, seja respeitado o princípio da precedência de lei”249.
Para o DT-Pt, o termo competência tributária não é sinônimo de soberania tributária e sim, “de parcela de poder decisório que determinado órgão possui, podendo aferir-se essa competência em função de quatro critérios: matéria, território, hierarquia e valor”, o que para o DT-Br corresponderia à capacidade tributária250. Além disso, o DT-Pt prevê o instituto da personalidade tributária que “consiste na suscetibilidade de ser sujeito
247 “Em qualquer caso, quando o ordenamento jurídico identifica determinada ocorrência e a assume como
facto tributário, recorta uma configuração que a permite (ou deveria permitir) individualizar-se e distinguir-se sem margem para dúvidas, reconhecendo-lhe um aspecto material (o que está sujeito a tributo), espacial (onde deve esse facto ser verificado), temporal (quando deve ser facto ser verificado) e quantitativo (em que montante o tributo poder ser exigido)”. Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 55.
248 A soberania ou competência tributária pode ser classificada em: privativa (trata de competência exclusiva
do ente federativo-impostos); comum(taxa e contribuição de melhoria); residual(competência da União para instituir mediante Lei Complementar, impostos não previstos no art.153 da CRFB, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados constitucioalmente e extraordinária (competência da União para instituir na iminência ou no caso de guerra, impostos extraordinários.
249 Rocha e Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 68/69. 250 Rocha e Silva, 70.
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de relações jurídicas tributárias”, de acordo com o art. 15.º da LGT, o que corresponderia de certa maneira, ao conceito de capacidade tributária do DT-Br. Esclarecemos que utilizaremos os termos soberania e personalidade utilizados pelo DT-Pt com o mesmo significado de competência e capacidade adotados pelo DT-Br.
O art.121 do CTN classifica o sujeito passivo pelo tipo de obrigação: se for obrigação principal (pagamento de tributo ou penalidade pecuniária) haverá contribuintes ou responsáveis. Considera-se contribuinte aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador da obrigação tributária. Já o responsável é aquele que, sem revestir a condição do contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Por outro lado, existe a obrigação acessória (prestações, positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos) e como sujeito passivo dessa obrigação, a pessoa é obrigada a cumprir as prestações que constituam o seu objeto.
O DT-Br faz uma distinção entre os sujeitos passivos distinta do DT-Pt. A distinção de sujeito passivo ocorre a partir do tipo de obrigação (principal ou acessória). Tratando- se de obrigação principal, pelo tipo de relação com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou seja, o contribuinte será aquele que pratica o fato gerador da obrigação tributária (relação pessoal e direta), caso contrário, será o responsável tributário, o que caracteriza um conceito por exclusão (art.121 do CTN). Já o sujeito passivo da obrigação acessória será a pessoa que está obrigada ao cumprimento de uma obrigação acessória (art.122 do CTN). Salvo melhor juízo, entendemos que essa distinção não se apresenta