Antes de iniciar qualquer análise técnica sobre tributação, é necessário introduzir os conceitos que norteiam a formação do sistema tributário brasileiro, conforme disciplinam os artigos 145 a 156 da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988) (CF-88), já que tais conceitos consistem na base para nosso estudo sobre evolução e composição da carga tributária deste capítulo, bem como para a análise quantitativa que traçamos nos próximos capítulos. A Constituição Federal estabelece os princípios do sistema tributário brasileiro, juntamente com o Código Tributário Nacional de 1966, que foi recepcionado pela Carta, com suas alterações posteriores. Esses dispositivos determinam as competências de tributar da União, dos Estados e dos Municípios e os limites para o poder de tributar. No quadro 1.1., da página seguinte fazemos um resumo dos tributos sob competência de cada nível de governo, conforme nossa classificação geral adotada neste trabalho. Seguimos nesta seção para explicar a conotação de cada sigla relativa a um tributo inerente a cada competência tributária.
Nesse sentido, os órgão da federação poderão instituir os seguintes tributos: impostos, sem destinação específica, sempre que possível com caráter pessoal e graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte; taxas, em razão de serviços públicos específicos e divisíveis, postos à disposição do contribuinte; contribuições de melhoria, decorrentes de obras públicas.
União Estados Municípios Previdência Tributos sobre Bens e Serviços
IPI COFINS não cumulativo (2)
PIS não cumulativo (1) COFINS cumulativo
PIS cumulativo CIDE Combustíveis
CIDE Remessas
Tributos sobre a Renda
IRPF IRPJ IRRF CSSL PIS&COFINS cumulativo sobre
aplicações financeiras (3) Tributos sobre Propriedade e Capital
ITR IPTU
IGF (4) ITBI
IPVA Contribuições sobre Folha de Salários
PASEP INSS de Empregadores
FGTS Salário Educação, SESI, SESC,
SENAC, SENAI, dentre outras Contribuições Sociais de atividades
específicas Tributos sobre Comércio Exterior II, IE
Taxas de Serviço Público
taxas contribuições de melhoria taxas contribuições de melhoria taxas contribuições de melhoria contribuição para custeio de
iluminação
Outros
Competência residual não existente
Débitos em conta-corrente CPMF
Operações Financeiras IOF
Fonte: Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, classificação do autor conforme avaliação qualitativa. Notas:
Previdência Servidores Estaduais
Previdência Servidores Municipais
(5) Estimados a partir de dados do STN sobre contribuições de autonomos, empregados, voluntários e servidores e contribuições totais à previdência.
(1) vigente a partir de janeiro de 2003, sofrendo modificações em 2003 e anos seguintes, aplicável a alguns setores apenas e admitindo não cumulatividade limitada na incidência, porque a forma como a base de cálculo do valor agregado é estabelecida é imperfeita. Em nossa análise, consideramos a integralidade desta contribuição como cumulativa.
(2) vigente a partir de fevereiro de 2004, aplicável a alguns setores apenas e admitindo não cumulatividade limitada na incidência dada a forma como estabelece objetivamente a base de cálculo. Em nossa análise, para simplificação, consideramos toda a arrecadação desta contribuição como cumulativa.
(3) vigente a partir de 1999, quando a tributação dessas contribuições sociais abrangeu a totalidade das receitas financeiras brutas das pessoas jurídicas, dispositivo que foi considerado inconstitucional por recente decisão do Supremo Tribunal Federal em recurso extraordinário. A partir de agosto de 2004, passou a não incidir sobre a receita financeira para empresas no regime de PIS&COFINS não cumulativo. Na nossa análise, consideramos a integralidade deste tributo como incidente sobre bens e serviços. Entendemos que esta é uma limitação relevante na análise na medida em que a tributação dessas contribuições sociais em percentual do PIB no ano de 1999 subiu relevantemente, sendo parte do aumento do COFINS explicado pela majoração de alíquota (de 2% para 3%), parte em função de tributação da receita bruta de outras fontes que não a venda de bens e serviços.
(4) não regulamentado por Lei ordinária.
Quadro 1.1 - Tributos por Classificação em Tipo de Base Imponível e por Esfera de Competência Tributária.
INSS Beneficiários - Empregados (5), Empresários, Autônomos e
Contribuintes Voluntários; Contribuição de Servidores Federais Não cumulativos (valor adicionado ou monofásico)
Não cumulativos (vendas ou insumos de alguns setores específicos, "excise tax ")
Esfera de Competência Tributária Base Imponível
Cumulativos (faturamento) ISS
ICMS
ITCMD
À União compete instituir impostos sobre:
i. importação de produtos estrangeiros (II);
ii. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados
(IE);
iii. renda e proventos de qualquer natureza (IRPJ, imposto de renda da
pessoa jurídica, e IRPF, imposto de renda da pessoa física, além do IRRF, imposto de renda retido na fonte);
iv. produtos industrializados (IPI);
v. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários (IOF);
vi. propriedade territorial rural (ITR); e
viii. Ainda, compete exclusivamente à União instituir contribuições à previdência e contribuições sociais: sempre com destinação específica para o financiamento da seguridade e assistência social, incluindo saúde. Destacam-se as que seguem.
Destacamos as seguintes contribuições: Contribuição à Previdência Social, INSS, a cargo do empregado ou autônomo, incidente sobre a remuneração mensal, e a cargo do empregador, incidente sobre a folha de pagamentos; várias outras contribuições específicas incidentes sobre a folha para investimento em benefícios de interesse do setor econômico, como SESI, SESC, SENAI, e outras; Contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pis/Pasep), incidente sobre as receitas das pessoas jurídicas (PIS) ou sobre a folha de pagamentos (PASEP); Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), também incidente sobre as receitas das pessoas jurídicas; Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL ou CSSL), incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas; Contribuição Provisória sobre a Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), incidente sobre o debito em conta-corrente bancária das pessoas não financeiras.
ix. A União pode ainda estabelecer contribuição de intervenção no
domínio econômico (CIDE), também com destinação específica para determinados fins considerados de interesse da ordem econômica.
Destaca-se atualmente a contribuição sobre o consumo de combustíveis, vinculada a financiar obras de infra-estrutura e transportes bem como programas de proteção ambiental. Há ainda a contribuição sobre transferência de tecnologia, destinada a financiar programas de pesquisa no país, hoje incidente sobre o valor de royalties e serviços técnicos pagos ao exterior. Também não são objeto de rateio com órgãos estaduais e municipais.
x. contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como as parafiscais incidentes sobre a folha de pagamentos, já comentadas acima, bem como aquelas relacionadas à supervisão do sistema financeiro (por exemplo, a contribuição ao fundo de garantia de crédito, FGC).
xi. tributos cujo fato gerador não esteja alcançado pela tributação de nenhum outro imposto ou contribuição, nos limites da Constituição e do Código Tributário Nacional.
A exclusividade da competência da União não inclui a instituição de contribuição para custeio de previdência dos servidores públicos estaduais e municipais, que poderão ser estabelecidas pelos Estados e Municípios, respectivamente, desde que cobrada dos servidores.
No geral, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir os seguintes impostos:
xii. transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos,
ITCMD;
xiii. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações iniciem-se no exterior, ICMS.
Este tributo equivale a um tributo sobre o valor agregado. Na experiência internacional, o Brasil é pioneiro em legar essa competência tributária para os Estados da Federação.
xiv. propriedade de veículos automotores, IPVA.
O Distrito Federal pode estabelecer contribuição para o custeio de iluminação pública.
Os Municípios podem instituir impostos sobre: xv. propriedade predial e territorial urbana, IPTU;
xvi. transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição, ITBI;
xvii. serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência dos Estados, conforme definido em Lei Complementar, ISS;
xviii. contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social;
xix. contribuição para o custeio de iluminação pública.
Os tributos incidem sobre determinada base de cálculo estabelecida em Lei – a base imponível - que ora classificamos em capital, trabalho, renda, consumo, etc.. Entendemos ainda que a forma como incide um tributo altera seus efeitos qualitativos em termos de eficiência, transparência e até equidade. Classificamos então como cumulativos os tributos que incidem em cascata sobre cada fase de produção e troca na economia, ou sobre pagamentos e créditos. Classificamos como indiretos os tributos que incidem sobre bens e serviços, comércio exterior, pagamentos e créditos, e como tributos diretos aqueles que incidem sobre renda, propriedade e folha de pagamentos. No quadro 1.2., fazemos um resumo dessa nossa classificação conforme adotamos neste trabalho.
União Estados Municípios Previdência
COFINS,PIS, CIDE (2)
Cumulativos CPMF, IOF, Contribuições não aplicável (1) ISS não aplicável
Econômicas
Não Cumulativos Outros, exceto os listados como
cumulativos (1) Todos os tributos estaduais Outros exceto ISS
Todos os tributos para custeio da previdência
COFINS, IOF, IPI, CPMF
Indiretos PIS, CIDE, II, IE, ICMS ISS não aplicável
Contribuições Econômicas IRPF, IRPJ, IRRF, CSSL,
Diretos ITR, IGF, PASEP, FGTS ITCMD e outros não indiretos IPTU,ITBI,IPVA e outros não Outras contribuições sociais indiretos Fonte: Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988, classificação do autor conforme avaliação qualitativa.
Notas:
Todos os tributos para custeio da previdência
(1) Entendemos que o sistema de créditos e débitos destes tributos, principalmente no tocante à tributação de bens de capital, e a tributação na saída da mercadoria do estabelecimento industrial ou atacadista faz com que esses tributos tenham certo grau de cumulatividade. A diferença temporal entre o pagamento do tributo e a recuperação do crédito é um custo tributário indireto que não pode ser creditado pela empresa, por isso, é cumulativo. Regimes de substituição tributária e tributação monofásica também geram distorções potenciais entre o valor agregado efetivamente recebido e aquele sujeito a imposto por presunção legal. Não consideramos estes impactos na nossa classificação de tributos.
(2) A CIDE permite compensação com PIS&COFINS.
Quadro 1.2 - Tributos por Classificação quanto à Cumulatividade e Incidência.