das presunções
O princípio arm’s length vem sendo tratado pela doutrina como verdadeiramente
válido para orientar as regras de transfer pricing, em que pese haja diversas posições
64
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 195.
65
Cf. o parágrafo 17 do prefácio: “The Commentary on paragraph 2 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention makes clear that the State from which a corresponding adjustment is requested should comply with the request only if that State ‘considers that the figure of adjusted profits correctly reflects what the profits would have been if the transactions had been at arm's length’. This means that in competent authority proceedings the State that has proposed the primary adjustment bears the burden of demonstrating to the other State that the adjustment "is justified both in principle and as regards the amount”. OECD. OECD 1995 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Preface. p. P-5.
66
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 200.
criticando sua potencialidade para representar a única forma de se chegar ao preço parâmetro, que, pela quantidade, não se pode dizer sejam isoladas.
Paralelamente, importantes considerações vêm sendo feitas, sobretudo pela doutrina brasileira, em relação ao aspecto de sua constitucionalidade e de sua qualificação como princípio. A doutrina estrangeira também não está plenamente satisfeita com o cenário atual em que vem sendo invocado tal princípio, havendo quem defenda inclusive a inidoneidade de sua utilização.
2.2.2.1. Da inconsistência do princípio em nível mundial – A doutrina de Gemma Sala GALVAÑ,67apresenta um resumo das críticas recorrentes ao princípio arm’s length, no
seguinte sentido: o princípio se baseia na premissa de que devem ser, as operações, realizadas a partir de preços equivalentes àqueles praticados entre empresas independentes, no entanto, as empresas estrategicamente se organizam de forma vinculada tendo como um de seus objetivos obterem benefícios decorrentes desta vinculação, por isso, não tratam seus membros como se fossem independentes; e que o valor de mercado, tido como paramétrico, não é a regra no comércio internacional, eis que 60% da circulação mundial de bens e serviços ocorre entre empresas e grupos transacionais.
Outra crítica apresentada consiste na morosidade do procedimento destinado a apuração do preço parâmetro e sua comparação com o preço praticado na operação controlada, bem como na discussão travada entre fisco e o contribuinte, na medida em que a documentação geralmente exigida para o confronto de preços não é de fácil obtenção. Devido ainda ao alto teor de subjetividade a que são inerentes os métodos de controle, a adoção do princípio pode gerar uma certa insegurança jurídica, por sempre haver a possibilidade de as partes envolvidas na operação de controle (fisco e contribuinte) chegarem a resultados diversos.
Finalmente, a autora aponta como crítica o fato de que ao princípio arm’s length
deve ser dada uma significação mais ampla, a partir do momento em que se tornou necessária
67
GALVAÑ, Gemma Sala. Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario. p. 130 apud
ZUCHETTO, Aline. O controle e o ajuste dos preços de transferência na importação e exportação veiculados pela legislação brasileira. Dissertação de Mestrado. PUC – 2004. p. 52.
a criação de outros métodos, não dependentes estritamente da comparabilidade das transações, para a válida apuração do preço parâmetro.
Crítica bastante contundente está relacionada à configuração do princípio arm’s length como regra (rule) ou apenas como um padrão (standard), o que prejudica sobremaneira
sua aplicação, dependendo do sistema jurídico ao qual está submetido, conforme nos apresenta Eduardo A. BAISTROCCHI68.
O professor argentino aponta que uma questão recorrente relacionada ao modo como os comandos legais devem ser formulados em um sistema jurídico envolve a questão de se saber se estes devem tomar a forma de regras ou padrões, consistindo, a opção política que é o núcleo desta questão, em estabelecer se o conteúdo da lei deve ser determinado e declarado previamente em uma norma ou deixado a critério de um arbitro ou julgador, tomando a forma de mero padrão.
O ilustre professor defende tal questão como sendo relevante em matéria de preços de transferência por considerar o arm’s length principle um padrão, eis que sua definição
precisa somente pode ser obtida via adjudicação.69 Tal fato o tornaria inaplicável, a menos que o sistema jurídico no qual operasse estivesse preparado para produzir a chamada case law, ou algo funcionalmente equivalente, que pudesse servir de parâmetro aos contribuintes
em relação ao modo em que se espera que se comportem em matéria de controle de preços.
Neste sentido, segundo ainda o autor, tanto o conceito de empresas associadas, quanto o próprio conceito do princípio arm’s length, em sendo considerados meros padrões,
não possuem uma significação ex ante, dependendo-se, para se estabelecer seus conceitos
68
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em <http://
repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006.
69
O que, para o autor, é uma característica do próprio Modelo OCDE, conforme expõe: “The OECD model is largely based on a web of standards (rather than rules) whose precise meaning is determined ex post on a case- by- case basis. In effect, key norms of the OECD model do not have precise meaning before the taxpayer acts (rules); rather, their precise meaning is provided after the taxpayer acts (standards) via adjudication. The central role of the OECD model web of standards is to enforce some structural fiction”. BAISTROCCHI,
Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 3. Disponível em <http://repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article
precisos, de decisões judiciais que lhe sirvam de parâmetro, ao que se demomina case law.70
Na ausência de casos que sirvam de parâmetro para tais definições, estas ficariam prejudicadas.
Tal aspecto pode ser considerado como um dos motivos em razão dos quais o princípio arm’s length remanesce largamente incerto perante os países em desenvolvimento,
tomando como exemplo, o professor argentino, sua própria pátria. Considerando que nos países em desenvolvimento, a case law não encontra a relevância assumida nos países
desenvolvidos, o que por sua vez tem origem na instabilidade política e no pouco poder impositivo da lei naqueles países, aduz:
“Developing countries’ case law has less relevance in predicting courts’ decisions than is usually the case in the developed world. Weak rule of law and political instability are the main reasons for this. For example, the members of the Argentine Supreme Court have been removed en masse eight times between 1946 and 2004, leading to sudden changes in the Argentine transfer pricing case law. Hence, the lack of relatively stable case law implies that the precise meaning of the international tax regime’s standard-based norms, such as the arm’s-length approach, remains largely uncertain in the developing world”.71
O autor ainda observa que também os países desenvolvidos, baseados que estão no
case law, vêm enfrentando problemas na aplicação do padrão arm’s length desde a década de
70, em razão do surgimento dos Advance Pricing Arrangements (APAs), que tornaram
escassos os litígios envolvendo preços de transferência, o que prejudica, sobremodo, o trabalho de interpretação do padrão e consequentemente a adoção de uma definição que seja coerente com os fins que pretende atingir.
Em prejuízo ainda à plena aplicação do princípio, é citado pelo professor argentino o fato que os case law disponíveis podem não representar efetivamente aquilo que seria uma
70
Case law é definido na doutrina americana como sendo a lei feita pelas cortes interpretando casos e leis,
diferentemente da lei elaborada pelos legisladores. Neste sentido, em dependendo, o princípio arm’s length, de
uma prévia interpretação, por não ter recebido, ex ante, um conceito legal imposto através de uma regra (rule),
somente diante da existência de julgados suficientes a lhe darem a indispensável interpretação é que poderia ser aplicado de forma consistente. Diante da ausência de julgados, prejudicada fica a atribuição de uma definição certa para o princípio. Conforme a definição adotada nas cortes do estado americano de Utah case law pode ser
assim definida: “The law made by courts interpreting cases and laws as opposed to law made by legislatures. In the American system, the primary sources of law are 1) constitutions, 2) statutes/regulations, and 3) case law”.
Disponível em <http://www.utcourts.gov/resources/glossary.htm>. Acesso em 03/03/2007.
71
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em
decisão futura sobre a matéria pelos tribunais, dado o fato de serem as operações extremamente específicas, aliado a possível indisponibilidade de operações comparáveis.
O ilustre professor manifesta seu entendimento que, por um número de razões, tanto os países desenvolvidos quanto os países em desenvolvimento estão enfrentando o mesmo problema, já que o significado do padrão arm’s length é largamente incerto por causa da
ausência de case law e, conseqüentemente, por não estar apto a fornecer aos contribuintes de
forma clara de que modo se espera se comportem no sistema jurídico em que operam, o que explica a crise mundial por que passa o arm’s length standard.72
A experiência argentina no trato do transfer pricing fez com que Eduardo A.
BAISTROCCHI73 concluísse no seguinte aspecto: em um contexto politicamente instável, as normas baseadas em regras (rule-based norms) são menos voláteis que as normas baseadas
em padrões em relação aos preços de transferência, em razão de provavelmente tais normas tenderem a ser reconhecidas como ideologicamente neutras pelos participantes. Cita como exemplo uma norma (rule-based) introduzida em 1942 na Argentina para impedir abusos nos
preços de transferência na exportação e importação de produtos agrícolas, que não sofreu grandes modificações por 61 anos, ainda diante de um contexto político instável, eis que a Argentina sofreu cinco revoluções entre 1942 a 2003.
Finalizando, o professor argentino apresenta uma proposta para solucionar os problemas estruturais enfrentados pelo padrão arm’s length tanto nos países desenvolvidos
quanto naqueles em desenvolvimento, consistente em sua implementação através de um sistema de normas baseadas em presunções (rule-based presumptions), ao que denomina
“regime legal principal” (“the principal legal regime”), devendo ainda ser disponibilizada a
opção de o contribuinte optar pelo uso das regras dispostas nas Guidelines da OCDE como
um regime legal padrão, imposto através de um Advance Pricing Arrangement (APA), o qual,
72
Cf. Idem. Ibidem. p. 8. O autor explica que uma conseqüência negativa da crise foi o surgimento de diversos litígios envolvendo preços de transferência tanto nos países desenvolvidos quanto nos em desenvolvimento, a partir do início do século XXI: “As an unfortunate product of the arm’s-length standard crisis, a wave of massive transfer pricing litigation has emerged in both the developed and developing worlds since the beginning of the 21st century. For example, GlaxoSmithKline, a British pharmaceutical giant, filed suit against the U.S. Internal Revenue Service early in 2004. With US $5 billion at stake, the largest transfer pricing litigation in world history began. The outcome of that case is unpredictable because, for the reasons stated above [referindo-
se à ausência de case law], the precise meaning of the arm’s-length standard is unknown”. Idem. Ibidem. p. 8.
73
em sendo estabelecido entre fisco e contribuinte, não estará sujeito a qualquer modificação posterior, seja ela administrativa ou judicial.74
2.2.2.2. Da possível inconstitucionalidade perante o direito brasileiro – o problema das presunções – A proposta inicial do professor argentino parece-nos exatamente aquilo que ocorre em nosso sistema jurídico: o estabelecimento de uma série de presunções legais, aptas a tornarem conhecido o verdadeiro preço parâmetro, através das definições legais levadas a efeito pela Lei n.º 9.430/96 e dos métodos também estabelecidos por aquela norma geral e abstrata. No que concerne a segunda proposta, sua aplicabilidade pode ou não estar prejudicada, conforme exporemos mais adiante neste trabalho.
Nada obstante, a doutrina brasileira não tem aceitado, à unanimidade, ter sido o princípio arm’s length validamente introduzido em nosso sistema.
Como manifesta Paulo Ayres BARRETO,75 não houve a adoção da regra do não favoritismo ou padrão arm’s length no direito brasileiro. Neste sentido, o autor esclarece:
“Nos termos em que plasmadas estão as normas que regulam os preços de transferência, da comparação entre os preços pactuados e aqueles apurados mediante aplicação dos métodos positivados, obtém-se não o preço que teria sido acordado entre partes não relacionadas, mas um outro preço influenciado pelos critérios definidos na própria lei, os quais, longe de identificar um preço sem interferência, levam a um outro valor, que pode ser significativamente superior ou inferior ao de mercado, dando ensejo a ajustes que distorcem a base calculada do imposto sobre a renda, infirmando a materialidade do fato jurídico previsto no antecedente da norma geral e abstrata”.76
O autor ainda justifica seu posicionamento diante do fato de não haver, na lei que introduziu o conceito e os métodos aplicáveis para a apuração do preço at arm’s length, a
positivação da autorização para utilizar-se de um quarto método ou ainda de outros métodos, baseados em fatos e circunstâncias, além daqueles previstos. De modo que, diante da impossibilidade de aplicação de qualquer um dos métodos, resultará inevitavelmente em um
74
Segundo o autor, a proposta foi elaborada em termos de facilitar sua inserção ao art. 9º do Modelo OCDE. Utilizou-se, para tanto, da seguinte redação: “Contracting states can implement the arm’s-length standard via a system of rule-based presumptions (the principal legal regime). The principal legal regime shall be so that the result shall be in accordance with the principles contained in this article”. Na seqüência, apresenta a
possibilidade de ser estabelecido umAdvance Pricing Arrangement como uma forma alternativa de ser refletido
o princípio arm’s length. Idem. Ibidem. p. 9.
75
BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. p. 153.
76
ajuste na base calculada, por não haver meios de se comprovar o não favorecimento através de outros fatos e circunstâncias.77
A predeterminação de margens de lucro pelo direito positivo brasileiro também seria, ao ver do autor, um empecilho para a caracterização do princípio em nosso sistema, por se tratarem de ficções, presunções legais absolutas e mistas, o que evidencia um afastamento da regra do não favoritismo, por estar o legislador buscando não apenas a identificação do preço parâmetro, mas a tributação de um lucro mínimo ou a glosa de despesas dedutíveis.78
O autor manifesta que o regramento existente anteriormente a introdução dos métodos pela Lei n.º 9.430/96 mais se aproximava do princípio arm’s length. Trata-se da
prescrição normativa destinada e evitar a elisão fiscal através da distribuição disfarçada de lucros, nas quais “inexistem referências a preços médios, apurados durante o ano-base, margens de lucro prefixadas, limitação de provas e, o que é mais importante, consentânea com os princípios que norteiam o subsistema constitucional tributário”,79 ao contrário daquela prevista na lei mais recente, em que se procurou estabelecer a tributação de um lucro mínimo, recorrendo a ficções e presunções legais absolutas e mistas.
Lionel Pimentel NOBRE80 indica haver ter sido feito, pelo Business and Industry Advisory Committee (BIAC), órgão consultivo interno da OCDE, algumas críticas às regras
brasileiras de apuração do transfer pricing, contrariando o texto da exposição de motivos da
Lei n.º 9.430/96, que a princípio pretende fazer crer haver-se positivado o princípio arm’s length em nosso sistema.
Os comentários feitos por aquele órgão de consulta da OCDE, os quais tomamos a liberdade de traduzir (livremente) para o vernáculo, foram relacionados pelo autor em sua obra, conforme o excerto abaixo, dela extraído:
“1. Já na introdução dos comentários o BIAC estabelece que: ‘BIAC considera ser a nova lei sobre preços de transferência uma das mais importantes e, ao mesmo tempo, a que, no presente, pode apresentar desenvolvimentos no Brasil’;
77 Cf. Idem. Ibidem. p. 154. 78 Cf. Idem. Ibidem. p. 155. 79
Cf. Idem. Ibidem. p. 155. Sobre a relação do princípio arm’s length com os princípios constitucionais
tributários, v. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 190.
80
Cf. NOBRE, Lionel Pimentel. O comércio internacional, as empresas transnacionais e o controle da transferência de preços (transfer pricing) no Brasil. Dissertação de Mestrado. PUC – 2000. p. 194.
2. Continuam os comentários: ‘Não obstante os métodos mencionados nestas novas regras parecerem inspirados nas diretrizes da OCDE para o controle dos preços de transferência (CUP, cost plus e market minus), eles estão longe de serem
compatíveis com os conceitos internacionais (OCDE) sobre as regras para a determinação e aplicação do princípio arm’s length’.
3. O BIAC aponta as principais fraquezas das regras como sendo:
(a) o arm’s length standard não é definido de forma consistente ou uniforme, mas
sim dependente da forma das transações (art. 18, § 3º e art. 19, § 8º);
(b) ajustes aos preços comparados não são previstos, pois decorrem de médias; (c) com exceção do PIC e PVEx, os diversos métodos para importações ou exportações demandam margens de lucro altas e uniformes de até 30% (trinta por cento);
(d) a implementação dessas regras de controle é extremamente onerosa para os contribuintes, já que têm o ônus da prova, a fim de mostrar a correta utilização dos métodos;
(e) a aplicação dessas regras leva a um alto grau de incerteza para os contribuintes, especialmente no arbitramento em casos de preços de exportação inferiores a 90% (noventa por cento) do preço médio no mercado doméstico.
4. Por fim, o BIAC conclui seus comentários com: ‘Assim como definido na legislação, as novas regras de preços de transferência de fato parecem ser uma tentativa de as autoridades brasileiras estabelecerem preços de exportação mínimos e preços de importação máximos, baseadas em preços obtidos em médias aritméticas como determinadas no mercado brasileiro e com altas margens locais fixadas. O melhor método na prática é o método que dê o maior resultado tributável no Brasil. De um ponto de vista internacional, tais margens fixadas conceitualmente não são aceitas e a realidade econômica não é levada em conta como um todo (assim como, por exemplo, diferentes mercados, diferentes funções e riscos e preços individuais). Adicionalmente, é bem provável que tais regras irão ocasionar dupla tributação”.81 Ricardo Mariz de OLIVEIRA manifesta que, “ainda que se admita haver implicitamente, escondido no texto escrito pelo legislador, o princípio ‘arm’s length’, é forçoso verificar a enorme distância entre a Lei n.º 9.430 e uma legislação de controle mais ideal, baseada efetivamente nesse princípio, e com normas mais livres do que os rígidos preceitos daquela lei”.82
Para o autor, dúvidas são levantadas quanto a adoção do princípio arm’s length pela
Lei n.º 9.430/96, ao compararmos o conteúdo desta lei com as duas outras situações em que o
81
Idem. Ibidem. p. 194
82
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Preços de transferência – o método do Custo mais Lucro – o conceito de custo – o método do Custo mais Lucro e as indústrias de alta tecnologia – como conciliar dispêndios intensivos, com pesquisas e desenvolvimento, com esse método. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira
direito brasileiro impõe de forma explicita o princípio – legislação sobre distribuição disfarçada de lucros e convenções para evitar a dupla tributação. Por não haver na lei mais recente dispositivos semelhantes àqueles introduzidos em nosso ordenamento outrora, parece não haver sido positivado tal principio, aliado ainda ao caráter extremamente rígido daquela lei, não assegurando um tratamento justo em toda e qualquer situação, mesmo em havendo autorização para o Poder Executivo proceder a determinados ajustes (art. 20 da Lei n.º 9.430/96) para melhor adequar o regramento ao momento econômico de sua aplicação.83
Ricardo Lobo TORRES84 pode nos esclarecer de forma definitiva esta questão,