A seletividade está expressamente prevista na Constituição Federal de 1988 no artigo 153, §3º, inciso I175 para os Impostos sobre Produtos Industrializados (IPI) e no artigo 155, §2º, inciso III176 no que tange ao Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS).
174 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
p. 56.
175 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
IV - produtos industrializados; § 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
176 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
A seletividade é aplicada na medida em que a carga tributária deve ser inversamente proporcional à essencialidade do produto, mercadoria ou serviço. Significa dizer: mediante a comparação dos bens tributados, as alíquotas deverão variar conforme a essencialidade dos mesmos.
A essencialidade remete à noção de adequação à vida do maior número de habitantes do País e deve ser analisada pela finalidade, não pela destinação ou origem do produto, mercadoria ou serviço.
Nessa linha, João Paulo Fanucchi de Almeida Melo destaca:
Quanto mais essencial for o produto, menor deve ser a carga tributária. O Estado, por sua vez, poderá impor carga mais alta sobre produtos dispensáveis ou supérfluos, que não são essenciais e que, uma vez não adquiridos, não refletirá nenhuma perda ao sujeito passivo de obrigação tributária e muito menos afetará o mínimo vital.177
Assim, no IPI e no ICMS, impostos indiretos178 que são, em razão da seletividade expressa constitucionalmente, as alíquotas deverão variar, para mais ou para menos, podendo chegar a zero, por conta da essencialidade do produto industrializado ou da mercadoria e serviços, exercendo, portanto, a seletividade papel de suma importância na tributação de tais produtos/mercadorias/serviços.
Tais considerações são importantes para verificarmos eventual relação da seletividade, em função da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, com a capacidade contributiva e mesmo com a progressividade.
Destaca José Maurício Conti: “a seletividade é, como se pode notar, uma excelente maneira pela qual o princípio da capacidade contributiva aplica-se aos impostos indiretos”.179 E como forma de medir a capacidade contributiva mediante a seletividade, José Maurício Conti destaca:
177 MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva: a sua aplicação nos casos
concretos. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 167.
178 Cumpre ressaltar que trata o IPI e o ICMS de impostos indiretos, em que a carga tributária repercute em uma
terceira pessoa que não é o realizador do fato imponível. Neste fenômeno, o contribuinte de direito não absorve o impacto tributário, visto que repassado ao contribuinte de fato. Significa dizer que o contribuinte de direito é aquele que realizou o fato imponível e, portanto, que ocupa o polo passivo da obrigação jurídica tributária, como, por exemplo, o comerciante, o industrial ou o produtor. Já o contribuinte de fato é aquele que suporta a carga econômica do tributo, como é o caso do consumidor final do produto, mercadoria ou serviço.
179 CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo:
Isto porque, em princípio, os produtos essenciais são indispensáveis àqueles indivíduos que têm baixa capacidade contributiva, de modo que, pela seletividade, serão gravados com pouca ou nenhuma tributação.
E, de outro lado, produtos supérfluos e de luxo poderão ter suas alíquotas fixadas de maneira mais gravosa, pois serão certamente adquiridos por indivíduos com grande capacidade contributiva, que suportarão maior carga tributária.180
Com o devido acatamento, não podemos coadunar com o referido entendimento, pois a seletividade, em razão da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, não indica a capacidade econômica do contribuinte propriamente dito, como determina o artigo 145, §1º, da Carta Magna. Na seletividade, a variação da carga tributária dar-se-á em função da efetiva análise da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, e não em razão da maior ou menor capacidade contributiva do indivíduo.
E isso em razão de que, aproveitando o exemplo dado pelo autor José Maurício Conti, os produtos essenciais, como produtos de alimentação básica e de higiene, são indispensáveis àqueles indivíduos que têm baixa capacidade contributiva, mas também àqueles com maior capacidade contributiva. Ninguém possui condições mínimas de sobrevivência sem artigos básicos de higiene, alimentação e saúde, seja rico ou pobre. Assim como os produtos supérfluos, como, por exemplo, o cigarro e a bebida alcoólica, são consumidos por contribuintes de todas as faixas de renda, de todas as classes sociais, independentemente de sua capacidade contributiva.
Podemos entender que a carga tributária será sempre a mesma, independentemente da capacidade econômica do destinatário final do produto ou da mercadoria, que dificilmente será identificado. Nesse sentido, João Paulo Fanucchi de Almeida Melo:
Ao contrário do que ocorre com os impostos diretos, as características pessoais do contribuinte “de fato” não podem ser visualizadas de forma adequada pelo legislador. Os produtos são gravados de acordo com a essencialidade/necessidade e seletividade. Se o produto for essencial para sobrevivência, rico ou pobre o comprará e, de fato, o ônus tributário assumido por ambos será igual. A capacidade contributiva, nesse caso, não pode ser verificada em máxima medida.181
180 CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo:
Dialética, 1997, p. 68.
181 MELO, João Paulo Fanucchi de Almeida. Princípio da Capacidade Contributiva: a sua aplicação nos casos
E, nessa linha de entendimento, Roque Antonio Carrazza traz um exemplo esclarecedor:
Se um multimilionário e um mendigo entrarem no bar da esquina e comprarem, cada um, um maço de cigarro da mesma marca, os dois pagarão o mesmo preço pelo maço e verão embutido no preço, o mesmo valor de ICMS. Um que tem megacapacidade contributiva e, o outro, que não tem nenhuma capacidade contributiva, já que espicaça a comiseração pública esmolando pelas ruas. No entanto, os dois suportarão a mesma carga econômica de ICMS.182
Foi nesse sentido que, linhas atrás, ao discorrermos a respeito dos critérios para a aferição da capacidade contributiva, não consideramos o consumo como forma de medição desta. E isso porque o consumo de produtos, mercadorias e serviços não denotam de forma objetiva a manifestação de riqueza dos contribuintes.
Regina Helena Costa, ao citar os exemplos de Berliri em Principi di Diritto Tributário, possui entendimento no seguinte sentido:
O consumo de certos bens revela riqueza, enquanto o de outros – como produtos de alimentação básica, higiene, saúde e vestuário – compõe o chamado “mínimo vital” (...) Assim, parece razoável que o mesmo imposto incida com o maior impacto sobre artigos de luxo e com pequena ou nenhuma intensidade sobre artigos de primeira necessidade.183
Entendemos, contudo, que esta riqueza tratada pela autora não é objetiva o bastante a ensejar a verificação da capacidade contributiva do indivíduo. O consumo de certos bens pode até revelar riqueza, mas não que este seja um critério objetivo para aferir a capacidade econômica do contribuinte.
A seletividade é utilizada sim para onerar ou reduzir a carga tributária dos produtos, mercadorias e serviços, sendo apenas estes levados em consideração para uma tributação mais ou menos gravosa, em razão de serem supérfluos ou necessários, e não em função da capacidade econômica do contribuinte.
Assim ocorre, por exemplo, com a tributação sobre a cesta básica (produto de compõe o mínimo vital dos indivíduos) e sobre a bebida alcoólica (produto supérfluo e inclusive
182 CARRAZZA, Roque Antonio. A progressividade na ordem tributária. Revista de Direito Tributário, São
Paulo: Malheiros Editores, nº 64, 1994, p. 53.
183 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3ª Ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2003,
danoso à saúde) ensejando a aplicação de alíquotas menores ou maiores em razão de sua essencialidade, podendo, inclusive, ser instrumento para estimular ou mesmo desestimular a obtenção dos produtos, mercadorias e serviços pelos indivíduos. Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza esclarece que a seletividade é utilizada como:
(...) instrumento de ordenação político-econômica, estimulando a prática de operações (com produtos industrializados ou mercadorias) ou serviços havidos por necessários, úteis ou convenientes à sociedade e, em contranota, onerando outros que não atendam tão de perto ao interesse coletivo.184
O que podemos verificar é que na seletividade, aplicada apenas ao ICMS e ao IPI, a preocupação com o consumo passa ao destinatário final, e não ao contribuinte de direito, ou seja, aquele que realiza o fato imponível da obrigação tributária. Ainda, o que se mede na seletividade é a essencialidade do produto, mercadoria e serviços para a adequação à vida do maior número de habitantes do País, e não a capacidade contributiva do indivíduo sob o aspecto de sua manifestação de riqueza. Assim, não se pode afirmar que há, nestas situações, a medição da capacidade econômica do contribuinte.
Ainda que não se verifique a relação da capacidade contributiva com a seletividade, podemos entender sim que a seletividade deve atender à igualdade. A esse respeito, Elizabeth Nazar Carrazza esclarece:
[O princípio informador da seletividade] é o da igualdade de todos os cidadãos dentro do Estado Constitucional Democrático Brasileiro. O Estado que, de forma direta ou indireta, acaba por agravar situações consideradas inadmissíveis num Estado deste tipo (como a miséria absoluta, a marginalização do trabalhador, etc.), através da atividade tributária, por disposição expressa da Carta Magna, procura reduzir as distâncias existentes entre as diversas classes sociais.185
A seletividade trata de um mecanismo de controle da tributação de forma a não onerar o consumidor final dos produtos industrializados, mercadorias e serviços essenciais, atendendo à justiça tributária na medida em que busca a igualdade das situações econômicas consideradas injustas pelo sistema jurídico.
Entendemos, portanto, que a seletividade significa estabelecer um sistema de alíquotas diferenciadas do imposto indireto (IPI e ICMS) em razão da essencialidade do produto,
184 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 109.
185 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
mercadoria e serviço, sendo esta essencialidade medida pela efetiva necessidade daquele produto, mercadoria ou serviço para que o indivíduo tenha respeitada uma vida digna diante do suprimento de suas necessidades básicas de sobrevivência.
Cabe destacar que a seletividade poderá ser alcançada mediante quaisquer técnicas de alteração quantitativa da carga tributária, como a variação da base de cálculo, criação de incentivos fiscais, sendo a variação de alíquotas a forma mais observada. Assim, o ônus econômico deve recair na razão inversa de sua necessidade, tomando-se como parâmetro a essencialidade daquele produto, mercadoria ou serviço para a população.
Nesse sentido são as palavras de Eduardo Domingos Bottallo ao tratar da seletividade no IPI:
(...) para sua efetiva realização, a seletividade no IPI poderá ser buscada mediante a utilização de quaisquer técnicas que possam redundar na modificação quantitativa da carga tributária: sistema de alíquotas diferençadas, variação de bases de cálculo, criação de incentivos fiscais e semelhantes. Contudo, acaba sendo confirmado, na prática, que, por intermédio da manipulação das alíquotas, mais facilmente se alcança a seletividade no IPI.186
Esse mecanismo de controle da tributação, verificado mediante a variação das alíquotas dos produtos, mercadorias e serviços em razão, pura e simplesmente, de sua essencialidade para os indivíduos, não se confunde com a progressividade em razão da capacidade contributiva do indivíduo.
Com relação à diferenciação da seletividade e da progressividade, cabe destacar as lições de Hugo de Brito Machado:
(...) progressivo é o imposto cuja alíquota cresce em função do crescimento de sua base de cálculo. Essa progressividade ordinária, que atende ao princípio da capacidade contributiva. (...) na progressividade tem-se que o imposto tem alíquotas que variam para mais em função de um elemento do fato gerador do imposto, em relação ao mesmo objeto tributado.187 (grifo do autor)
186 BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 56.
187 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição revista, atualizada e ampliada. São
E por seletividade, destaca o autor que é seletivo “o imposto cujas alíquotas são diversas em razão da diversidade do objeto tributado”.188
Também para Aires Fernandino Barreto, a progressividade e a selevidade são institutos distintos. Mas para o autor:
Na progressividade há a variação da matéria tributável e, conjugadamente, a variação também da alíquota, que será tanto maior quanto maior for o valor da matéria tributável. Esses institutos não se confundem com a seletividade. Está é diversa e pode envolver tanto a graduação, como a diferenciação, como a progressividade. Podemos ter alíquotas diferentes para produtos, consoante sua essencialidade. Essa distinção pode ser tanto entre dois produtos diferentes, como poderia haver também distinção em relação ao produto de mesmo tipo, mas de valor diferente.189
Concluimos que na seletividade a determinação das alíquotas diz respeito à essencialidade do objeto tributado (produto, mercadoria e serviço) e, na progressividade, a variação de alíquotas ocorre em função da variação da base de cálculo do imposto, de forma a realizar plenamente a capacidade contributiva, na medida em que os indivíduos arcarão com o pagamento dos tributos conforme a manifestação de sua riqueza.
Constata-se que a seletividade é uma técnica de implementar a justiça fiscal, mas não se pode concluir que possui estrita relação sob a ótica da capacidade contributiva e da progressividade, relacionada à exigência de que os contribuintes contribuam de acordo com a respectiva manifestação de riqueza, visto não haver a verificação de manifestação efetiva de riqueza do contribuinte (contribuinte de direito), mas sim a essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços consumidos pelo consumidor final (contribuinte de fato).
O que a seletividade busca é a ordenação político-econômica, estimulando ou onerando operações com mercadorias, produtos e serviços em razão de sua essencialidade, em atenção ao princípio da igualdade na tributação ao visar o interesse coletivo.