2 Material and Methods
2.2 Chemical analysis, support parameters and biological effect parameters
Para a devida compreensão do nosso objeto de estudo, são imprescindíveis algumas breves anotações a respeito das relações jurídico-tributárias.
Em sentido estrito, a relação jurídica é um vínculo interpessoal contido no consequente das normas jurídicas individuais e concretas e instaurado em razão da incidência jurídica, manifestada em “direitos, faculdades, autorizações, poderes, pretensões, que se conferem a um sujeito-de-direito (estão) em relação necessária com condutas de outros sujeitos-de-direito”43.
Da incidência e aplicação da legislação tributária podemos falar no nascimento de duas espécies de relações jurídicas, que dão ensejo ao nascimento do dever: (i) de recolher determinado montante aos cofres públicos a título de impostos,
42 Ao esclarecer acerca dos institutos da definição denotativa e conotativa, elucidam Ricardo
Guiborg, Alejandro Gigliani e Ricardo Guarinoni: “El conjunto de todos los objetos o entidades que caben en la palabra ‘ciudad’ se llama la denotación de esta palabra. […] Es conjunto de estos requisitos o razones, es decir, el criterio de uso de una palabra de clase (determinante y demostrativo del concepto correspondiente) se llama designación de esa palabra” (Introducción al conocimiento científico. Buenos Aires: Eudeba, 2000, p. 26). Em termos ordinários, portanto, a denotação é uma espécie do gênero conotação, isto é, é
um núcleo forte do sentido ao qual se somaria uma área confusa e tonalizada da conotação. Por isso, um texto denotativo transmite uma mensagem inequívoca, com menores possibilidades de interpretação, visando a suscitar uma única significação, e os textos conotativos são ambíguos e plurissêmicos, carregando diversas formas de interpretação e, consequentemente, de significações.
43 VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: Revista dos
taxas, empréstimos compulsórios, contribuições gerais e contribuições de melhoria, e (ii) de praticar determinadas condutas sem expressão patrimonial, instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos44. À primeira o Código Tributário Nacional chamou de obrigação principal e à segunda, de obrigação acessória45.
Preliminarmente, cumpre observar que, conforme leciona a mais recente doutrina46, o termo obrigações acessórias não é adequado para rotular a significação que pretende suscitar, em decorrência de duas ponderações:
A obrigação, mais profundamente estudada no âmbito do Direito Civil, pressupõe uma característica inexistente nessa espécie de vínculo acessório, qual seja, a sua possível quantificação pecuniária. Nesse aspecto, é importante ressaltar que, em que pese o parágrafo terceiro do artigo 113 do Código Tributário Nacional prescrever que a falta da observância de um dever instrumental enseja a sua conversão em obrigação principal, deve-se
44 “Desse modo, exceto a obrigação de levar certa quantia em dinheiro aos cofres públicos,
advinda da relação jurídica tributária em sentido estrito, […] todos os demais deveres impostos a esse mesmo sujeito passivo, defronte ao tributo instituído, com a inerente característica da impossibilidade de mensuração econômica, de cunho administrativo, devem ser entendidos como deveres instrumentais” (MARICATO, Andreia Fogaça Rodrigues. Os impactos das mudanças nos deveres instrumentais com a informatização fiscal: constituição do crédito tributário; prescrição e decadência; e prova tributária. 2014. Tese (Doutorado em Direito) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2014).
45 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge
com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
46 Neste sentido: “tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de ‘obrigações
acessórias’, nome impróprio, uma vez que não apresentam o elemento caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 355); e “entendemos que não se pode afirmar que essas obrigações tributárias são relações jurídicas ‘lato sensu’ acessórias. E justamente porque calcados nesses pressupostos, entendemos ser cientificamente oportuno alterar a denominação das obrigações tributárias ‘acessórias’ para ‘obrigações tributárias instrumentais” (ZOCKUN, Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 122).
compreender que o desatendimento à legislação que institui dever instrumental dá razão à aplicação de sanções, eventualmente expressadas em valores pecuniários, não sendo outorgada, contudo, semblante pecuniário aos deveres instrumentais, que mantém as suas características independentemente da constatação do seu não cumprimento pelos utentes do Direito.
Ademais47, as obrigações principal e acessória não são “umbilicalmente associadas”48, ou seja, a legitimidade da obrigação acessória não depende da
eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação principal. Nesse sentido, sujeitos isentos e imunes à tributação são obrigados a cumprir deveres instrumentais e administrados em geral são submetidos a procedimentos fiscalizatórios, sendo- lhes imposto o cumprimento de diversos deveres instrumentais, sem que seja necessariamente constatada a ocorrência do fato jurídico tributário, ensejador do nascimento da obrigação principal 49 . Embora os referidos deveres
47 Talvez conferindo demasiada autonomia aos deveres instrumentais, ensina Aliomar
Baleeiro, “as ‘obrigações acessórias’ têm vida própria, nascendo de hipótese específica e seguindo regime independente […] somente se extinguindo naqueles casos disciplinados em lei” (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 702).
48 ZOCKUN, Maurício. Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 116.
49 “TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CDA. MULTA POR
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DE GIA. ICMS. EMPRESA ISENTA. LEGALIDADE DA MULTA. 1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos sujeitos passivos (artigo 113, do CTN). 2. É cediço que, entre os deveres instrumentais ou formais, encontram-se ‘o de escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações, promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária’ (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 288-289). 3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais (positivos ou negativos) que a viabilizam. 4. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN […] 8. In casu, ainda que o contribuinte fosse isento do recolhimento do ICMS caberia a ele entregar a GIA ao Fisco Estadual, motivo pelo qual, em assim não procedendo, legítima a aplicação da multa constante da CDA objeto da execução fiscal objeto dos presentes embargos. 9. Recurso
pressuponham a existência lógica da obrigação tributária, dispensam o seu surgimento in concreto50, faltando motivos para ser empregado o adjetivo acessória à relação em comento.
Postas essas razões, seguimos a sorte daqueles estudiosos que julgam ser mais conveniente atribuirmos às referidas obrigações o termo deveres instrumentais51: dever, porque previstos na lei, e instrumentais, pois que conferem operacionalidade à regra-matriz de incidência tributária, fornecendo- lhe motivação para a sua incidência e aplicação. Decorrência lógica, as então nomeadas obrigações tributárias principais serão simplesmente mencionadas como obrigações tributárias.
Superada a nomenclatura das relações instituídas pela aplicação das leis tributárias, passemos a estudá-las.
Em razão da subsunção de determinado fato signo presuntivo de riqueza52 previsto na hipótese de uma regra-matriz de incidência tributária, surgem os elementos da relação jurídica tributária, cujo objeto é uma prestação pecuniária, na forma de tributo.
Justamente para viabilizar a fiscalização do cumprimento das normas que prescrevem a instituição das obrigações tributárias, existem os deveres instrumentais, que veiculam mandamentos de fazer ou não fazer, “preordenados a facilitar o conhecimento, o controle e a arrecadação da
especial provido.” (REsp 1035798/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/04/2009, DJe 06/05/2009).
50 Neste sentido, são as lições de Luis Eduardo Schoueri: “não é necessário que haja um
tributo devido para que surja o poder de fiscalizar; ao contrário, da fiscalização pode-se concluir que nenhum tributo é devido. Mas, justamente para que se tenha tal certeza, haverá a fiscalização. Assim, por exemplo, um ente imune está sujeito à fiscalização, que investigará se os requisitos constitucionais ou da Lei Complementar, se for o caso, foram preenchidos” (SHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 721).
51 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva,
2010, p. 357 et seq.
52 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Noeses, 2007,
importância devida como tributo”53. Os deveres instrumentais representam uma
das espécies de prova competentes para formar a convicção do agente fiscalizador a respeito dos acontecimentos factuais54 e, ato contínuo, subsumir o fato à norma.
Com efeito, sob uma perspectiva, ambas as espécies de relações jurídico- tributárias “colaboram, em momentos distintos, para a realização do mesmo fim, qual seja, a implantação do tributo”55. As normas prescritivas de
obrigações acessórias são aplicadas para inserir na realidade jurídica linguagem que viabiliza o conhecimento acerca dos acontecimentos factuais e o controle do fiel cumprimento da prestação tributária; e as normas que enunciam obrigações principais, que pressupõem o tecido de linguagem produzido pelo cumprimento das obrigações acessórias, são positivadas, constituindo o crédito tributário.
São exemplos de espécies de obrigações tributárias aquelas decorrentes da incidência e aplicação das regras-matrizes de incidência do ISS e do ICMS, e de deveres instrumentais a escrituração de livros, inscrição em cadastro de contribuintes, apresentação de declarações, promoção de levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, não recebimento de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, manutenção de dados e documentos fiscais e, inclusive, a sujeição à fiscalização realizada pela Administração, que é o objeto de estudo do presente trabalho.
53 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva,
2010, p. 355.
54 Já individualizando uma espécie de dever instrumental, Fabiana Del Padre Tomé ressalta
prescrição normativa que atribui caráter probatório aos elementos que relatam fatos sociais: “Vale lembrar, ainda, que o atual Código Civil dispõe, em seu art. 226, que ‘os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, foram confirmados por outros subsídios’” (TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 113-114).
55 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo:
Por fim, é importante observarmos que, conquanto o cumprimento dos deveres instrumentais dê origem a um substrato linguístico que relata o acontecimento de eventos possivelmente tributáveis, referida linguagem não basta, por si só, para a constituição da relação jurídico-tributária obrigacional em torno do objeto prestacional. É imprescindível a enunciação de uma norma individual e concreta, que veicula a obrigação tributária individualizada no tempo e espaço, por agente competente, “num resumo objetivo daquele tecido de linguagem, mais amplo e abrangente, constante dos talonários de notas fiscais, livros e outros feitos jurídico-contábeis”56.
Fundamentalmente57, existem dois sujeitos competentes para produzir as normas individuais e concretas que veiculam as relações jurídicas tributárias decorrentes da positivação de normas tributantes e motivadas na linguagem constante nos documentos decorrentes do cumprimento de deveres instrumentais: o próprio indivíduo que figura no polo passivo do vínculo obrigacional tributário e a Administração, por meio dos seus agentes fiscais.