A ocorrência da situação fática descrita em lei como determinante a causar a instauração do vínculo jurídico entre o sujeito ativo e o sujeito passivo dá o nascimento da obrigação tributária. E ao acontecimento descrito em lei como determinante para o nascimento da obrigação tributária dá-se o nome de fato jurídico. Fato, porque traz em seu conteúdo o relato de um evento social ocorrido no passado; e jurídico, porque prescrito em lei (direito positivo) como capaz de fazer nascer uma obrigação entre sujeitos. Portanto, não existe direito e dever que não sejam frutos da incidência de uma norma jurídica. O direito positivo cria os pressupostos necessários ao nascimento da obrigação, ou seja, descreve os elementos determinantes que deverá possuir o comportamento prescrito como hipótese de incidência da norma. Este comportamento prescrito como típico, uma vez ocorrido e preenchendo as características da hipótese legal, ganha status de fato jurídico.
Na fenomenologia do Direito Tributário, a obrigação tributária é produto da incidência da norma jurídica tributária, porque, para o nascimento da obrigação tributária, é necessária a ocorrência concreta e efetiva do fato147 escolhido pelo legislador como capaz de fundamentar a ocorrência da relação jurídica tributária.
Sobre o fato jurídico da obrigação acessória, prescreve o artigo 115, do Código Tributário Nacional que o “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na
147 A respeito da distinção entre a situação abstrata e concreta da norma, destacamos os ensinamentos de
Geraldo Ataliba: “(...) Tal é a razão pela qual sempre distinguimos estas duas coisas, denominando ‘hipótese de incidência’ ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstâncias de fato) e ‘fato imponível’ ao fato efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência (in Hipótese de Incidência Tributária, 6 ed., São Paulo: Malheiros, 2003, p. 54). Hugo de Brito segue a mesma didática: “(...) a expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto” (in Curso de Direito Tributário, 16 ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 102).
127 forma da legislação aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal”.
Assim, dentro da premissa que adotamos de que a obrigação acessória é uma relação jurídica não pecuniária consubstanciada em prestações positivas ou negativas na forma da prescrição legal, temos que o fato jurídico da obrigação tributária acessória será toda situação que dê origem ao cumprimento de um dever jurídico que não tenha por objeto uma prestação pecuniária, isto é, o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo ou de penalidade pecuniária. A legislação prescreverá a situação cuja ocorrência dá nascimento ao dever de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, por exemplo, a situação que faz surgir o dever de emitir notas fiscais, escriturar livros, promover declarações de rendas e rendimentos, entregar livros e documentos fiscais para serem fiscalizados, etc.
Para a tipificação do fato jurídico da obrigação tributária acessória, o Código Tributário Nacional prescreve que a situação capaz de fazer nascer a relação jurídica tributária acessória deverá estar veiculada na legislação aplicável. E esta legislação, como veremos no item seguinte, deverá ter sido introduzida pela pessoa jurídica de direito público interno eleita pela Constituição Federal como capaz de legislar sobre determinado tributo. Ou seja, para exigir a emissão de notas fiscais do comerciante que vende mercadorias, a legislação que veicula a norma jurídica de tributação deverá trazer também a autorização para exigência de emissão de notas fiscais como forma de demonstrar que a obrigação decorre do interesse do poder público em apurar o fato jurídico relacionado à exigência do ICMS, cuja competência é dos Estados.
128 Sobre este raciocínio, estaríamos sujeitos a concordar com as criticas que o artigo 113, § 2º, do Código Tributário Nacional sofre das mais prestigiadas doutrinas148. Contudo, não vemos o tema dessa forma. Ao contrário, o que temos são obrigações tributárias despidas de cunho patrimonial, mas voltadas ao interesse da administração tributária na apuração e formalização de eventual relação jurídica tributária dita como principal, ou seja, para a instrumentalização de pretensa entrega de soma de dinheiro a título de pagamento de tributo ou de penalidade tributária.
Desta inferência, podemos afirmar que, para que haja a verificação da ocorrência ou não do fato jurídico da obrigação tributária principal, precisamos passar primeiro pelas normas impositivas de obrigações acessórias. Então, como é possível que haja homologação dos valores apurados e pagos pelo sujeito passivo a título de PIS e COFINS, por exemplo, se a Administração Tributária não tem conhecimento do faturamento da empresa? Mas a determinação legal é que Administração Tributária tenha conhecimento do faturamento da empresa, pois o sujeito passivo está obrigado a promover sua declaração em DIPJ (Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica) e em DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais).
Aqui, é preciso destacar a importância das obrigações acessórias na sistemática de formação da relação jurídica tributária de exigência de tributo ou penalidade tributária, posto que traz os elementos capazes de identificação da ocorrência dos fatos jurídicos tributários responsáveis para a formalização da obrigação tributária dita principal. É neste sentido que concordamos com o entendimento de Paulo de Barros Carvalho149, embora
148 Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigações acessórias são meros deveres
administrativos instrumentais ou formais, pois não possuem natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensível em valores econômicos e que nem sempre são acessórios, por existirem independentemente do surgimento da obrigação dita principal (Curso de Direito Tributário, 15 ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 289- 290).
129 esse catedrático tome as chamadas obrigações acessórias sob o nome de deveres instrumentais ou formais, por não lhes atribuir caráter obrigacional:
“No âmbito tributário, encontramos dois tipos de relações: (i) as de substância patrimonial e (ii) os vínculos que fazem irromper deveres instrumentais. A primeira dessas espécies é conhecida por “obrigação tributária”, tendo como objeto da prestação uma quantia em dinheiro, os termos do artigo 3º, do Código Tributário Nacional. Soltas ou gravitando em seu derredor está a segunda modalidade, representada por múltiplas relações que prescrevem comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não fazer, os quais estão pré-ordenados a tornar possível a apuração, o conhecimento, o controle e a arrecadação dos valores devidos a título de tributo. É preciso assinalar que os deveres instrumentais cumprem papel relevante na implantação do tributo porque de sua observância depende a documentação em linguagem de tudo que diz respeito à pretensão impositiva. Por outros torneios, o plexo de providências que as leis tributárias impõem aos sujeitos passivos, e que nominamos de “deveres instrumentais” ou “deveres formais”, tem como objeto precípuo relatar em linguagem os eventos do mundo social sobre os quais o direito atua, no sentido de alterar as condutas inter-humanas para atingir seus propósitos ordinatórios. Tais deveres assumem por isso mesmo, uma importância decisiva para o aparecimento dos fatos tributários, que, sem eles, muitas vezes não poderão ser constituídos na forma jurídica própria.
É extremamente significativa a participação dos deveres instrumentais na composição da plataforma de dados que oferecem condições à constituição do fato jurídico tributário, pois a prestação atinente aos deveres formais é a base sobre a qual a formação do fato vai sustentar-se. Exemplificando, ao realizar a venda de produtos industrializados, o contribuinte deve emitir nota fiscal, em que figuram as informações imprescindíveis à identificação do evento. Além disso, cabe-lhe escriturar esses elementos informativos no livro próprio, oferecer declarações e preencher documentos relativos ao acontecimento a que deu ensejo. Esse feixe de notícias indicativas, postas na linguagem jurídica competente, consubstanciará o alicerce comunicativo sobre o qual será produzida a norma tributária individual e concreta.”
As chamadas obrigações tributárias acessórias assumem um papel fundamental na formalização da relação jurídica tributária de exigência do tributo ou penalidade, e muitas vezes têm como hipótese de incidência a norma jurídica150 veiculadora da obrigação tributária acessória, a mesma hipótese de incidência da regra matriz de incidência do tributo. Exemplificando: o sujeito passivo que aufere renda e proventos de qualquer natureza realiza o comportamento descrito na regra matriz de incidência tributária do Imposto sobre a Renda. E esta situação também é a situação hipotética da norma jurídica
150
Maurício Zockun denominou de norma jurídica instrumental a norma jurídica que tem por finalidade abastecer com informações a pessoa credenciada pelo ordenamento jurídico para uma específica atividade,
instrumentalizando sua atuação (Regime Jurídico da Obrigação Tributária Acessória. São Paulo: Malheiros,
130 que determina que o sujeito passivo promova a declaração de rendimentos. O objetivo da norma jurídica é verificar se o contribuinte não está omitindo qualquer informação como capaz de resultar em eventual lançamento suplementar de valores não declarados e não recolhidos ao Fisco Federal.
Portanto, o fato jurídico da obrigação tributária acessória é dado por exclusão, isto é, será qualquer situação prescrita na legislação aplicável como apta a auxiliar ou instrumentalizar eventual relação jurídica tributária de exigência do tributo ou penalidade pecuniária, consubstanciando assim em prestações positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos.