Aqui chegados e depois de já ter tocado neste princípio, daremos agora tão-somente umas breves “pincelads fugitivas”.
Veritas, o princípio da tipicidade aparece no Direito Fiscal “não como um princípio autónomo e distinto do da legalidade, mas como a expressão mesma deste princípio quando se
54 Cfr. J.L. Saldanha Sanches, Conceito de Rendimento no IRS, in Fiscalidade 7/8, 2001, p. 38. Bovendien, cfr. do mesmo autor Os limites do
planeamento fiscal no direito português: substância e forma no direito fiscal português, comunitário e internacional, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, p. 168.
55 Cfr. José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra, Almedina, 2009, p. 377.
56 Cfr. J. L. Saldanha Sanches, A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito – Conceitos Indeterminados, Analogia e Retroatividade no Direito
Tributário, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 130, 1984, p. 286.
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manifesta na forma de uma reserva absoluta de lei” (itálico nosso) 58. Já segundo RICARDO LOBO
TORRES “O princípio da tipicidade é um corolário do princípio da legalidade. Este último, em sentido lato, pode abranger os diversos princípios de segurança jurídica: irretroatividade, anterioridade, proibição de analogia, etc. Mas, pela sua relevância e conteúdo, a tipicidade deve ser tratada como princípio específico de segurança jurídica” (itálico nosso) 59.
Ora, a legalidade do tributo obriga o contribuinte a pagar, ao passo que o princípio da autonomia da vontade, o princípio da liberdade de gestão fiscal permite ao contribuinte afastar-se licitamente dos tipos legais. Ora, de forma lógica antes de saber como pode o contribuinte “escapar” ao pagamento do tributo, temos de saber do que ele tem de “escapar”. Deste modo, teremos neste ponto de análise, como pano de fundo a teoria do tipo tributário. Ora, a tipicidade significa que os impostos tem de estar tipificados, é preciso existir o tipo de imposto.
A tipicidade, no sentido que os alemães chamam de Typizität, significa a própria qualidade do tipo, ou seja, o típico. Assim, há tipicidade quando o tipo reveste realmente as caraterísticas necessárias à sua configuração lógica. Surge, inevitavelmente a seguinte questão: o que é o tipo? Em termos simples, é o método de previsão normativa. Este método é particularmente usado pelo ordenamento jurídico em matérias de natureza restritiva, como é o caso do Direito Fiscal.
Na verdade, o tipo é a ordenação dos dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança. Nele há abstração e concretude, pois é encontrado assim na vida social como na norma jurídica 60. Como sabemos, o tipo jurídico estrutural é sempre uma união de
elementos empíricos e normativos. Por conseguinte, o tipo, embora obtido por indução a partir da realidade social, exibe também aspetos valorativos. Neste sentido, o tipo, pela sua própria complexidade, é aberto, não sendo suscetível de definição, mas apenas de descrição 61.
Segundo J. H. WOLFF na ciência do Direito existem pelo menos quatro espécies de emprego de tipos, a saber: (i) os tipos da Teoria Geral do Estado, da ciência da história do Direito e da ciência jurídica comparatística; (ii) os tipos jurídicos gerais, os tipos jurídicos em sentido estrito;
58 Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1981, p. 119.
59 Cfr. Ricardo Lobo Torres, O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário, in Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Número 5-
fevereiro/março/abril de 2006, Salvador-Bahia-Brasil, disponível em http://www.direitodoestado.com/revista/REDAE-5-FEVEREIRO-2006- RICARDO%20LOBO.pdf [24/06/2012]. O mesmo entendimento é perfilhado por Américo Fernando Brás Carlos, Impostos (Teoria Geral), 3.ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, pp. 105.
60 Cfr. Hans Martin Pawlowski, Einführung in die juristische Methodenlehre, Heidelberg, C.F. Müller, 1986, p. 121.
61 A propósito das principais teorias sobre o tipo cfr. Cfr. Ricardo Lobo Torres, O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário, in Revista Eletrônica de
Direito Administrativo Econômico, Número 5-fevereiro/março/abril de 2006, Salvador-Bahia-Brasil, disponível em http://www.direitodoestado.com/revista/REDAE-5-FEVEREIRO-2006-RICARDO%20LOBO.pdf [24/06/2012].
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(iii) os tipos jurídico-penais; e por último, (iv) os tipos jurídico fiscais. A estes acresceriam ainda os que servem a sistematização, os tipos jurídico-científicos em sentido estrito 62.
O autor alemão KARL LARENZ dedicou diversas páginas de sua obra ao estudo do tipo e defendeu num primeiro momento a ideia do tipo aberto e do tipo fechado, abandonando ulteriormente esta posição. Defende o autor que a noção de tipo aparece em diversas ciências, mas no que concerne ao direito só o tipo normativo interessa. Este distingue, entre: (i) tipo normativo real; e (ii) tipo jurídico estrutural, realçando a ideia que mesmo no tipo estrutural (v.g. um contrato) o legislador vai buscar a tipicidade na realidade da vida do direito. Segundo o autor a valoração do tipo, ao contrário do que acontece com os conceitos abstratos, está integrada na própria natureza das coisas 63.
Por outro lado, e como já referimos brevemente supra, segundo KARL ENGISCH as normas jurídicas podem prever as matérias, no caso, tributárias de duas formas:
(i) Através de cláusulas gerais. Estas “não possuem do ponto de vista metodológico, qualquer estrutura própria. Elas não exigem processos de pensamento diferentes daqueles que são pedidos pelos conceitos indeterminados, os normativos e os discricionários. De todo o modo, as cláusulas gerais aumentam a distância que separa aqueles outros conceitos dos conceitos que lhe são correlativos: os conceitos determinados, etc. Isto seria uma diferença de grau, não de espécie ou natureza” (itálico nosso) 64.
(ii) Através da tipicidade. A tipicidade tem várias caraterísticas, sendo que é no domínio fiscal que o princípio da tipicidade é mais exigente. Antes de avançarmos para as caraterísticas da tipicidade, devemos realçar a ideia de que a tipicidade significa o método de previsão normativa através de um tipo.
Quanto à doutrina portuguesa relativa ao tema da tipicidade foi importante a contribuição de ALBERTO XAVIER. Este autor foi muito influenciado no seu pensamento por KARL LARENZ, maxime, ao nível da ideia da tipicidade fechada. Assim, para o autor “a tipicidade do Direito Tributário é, pois segundo certa terminologia, uma tipicidade fechada: contém em si todos os elementos para a valoração dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a
62 Cfr. J. H. Wolff, Studium Generale, vol. 5, p. 195), apud Karl Larenz, Metodologia da ciência do direito, tradução de José Lamego, Lisboa,
Fundação Calouste Gulbenkian, 2005.
63 Cfr. Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, tradução portuguesa de José Lamego, Metodologia da Ciência do Direito, 3.ª edição,
Lisboa, Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, pp. 465 e ss.
64 Cfr. Karl English, Einfuhrung in das Juristische Denken,tradução Portuguesade J. Baptista Machado, Introdução ao pensamento jurídico, Lisboa,
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elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal” (itálico nosso) 65. Por outro lado, o autor aponta que o princípio da tipicidade ou da
reserva absoluta de lei tem como corolários:
(i) Origem legal, isto é, o tipo tributário está sujeito a uma reserva legal, tem de ser criados por lei formal (Lei ou Decreto-Lei autorizado). De salientar, que pode haver tipos tributários em regulamentos, mas quanto aos impostos isso não é possível 66.
(ii) Princípio da Seleção, donde o criador normativo, o legislador deve selecionar criteriosamente os atos e factos sujeitos a tributação, ou seja, incumbe-lhe selecionar as manifestações de capacidade contributiva. Por outras palavras, de um arsenal de comportamentos possíveis, dentro do tipo legal vão ser selecionados alguns comportamentos. Ora, tem de haver esta seletividade para evitar as chamadas cláusulas gerais de imposto (v.g: todas as manifestações da capacidade contributiva são tributadas, isto é violador do princípio da tipicidade, porque levaria a que por exemplo dinheiro encontrado na rua, o dinheiro roubado, emprestado por um amigo seriam realidades tributadas). Assim, por exemplo, no artigo 1.º do CIRS, ao se elencar várias categorias de rendimentos está-se a selecionar comportamentos que cabem na alçada legal; (iii) Princípio do numerus clausus: significa que para além daqueles tipos
legalmente previstos, não existem outros;
(iv) Princípio da Determinação: significa o tipo de imposto que é legal, seletivo, deve ser determinado, ou seja, o legislador tributário não deve usar, utilizar conceitos indeterminados ou polissémicos 67. Ora, pela negativa, dir-se-ia que a
interpretação dos tipos legais deve ser uma interpretação literal, donde não se deve admitir em princípio em matéria tributária interpretações extensivas. A
65 Cfr. Alberto Xavier, Os Princípios da legalidade e da Tipicidade da Tributação, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1978, p. 92.
66 Convém trazer aqui à colação uma distinção fundamental que se traduz no seguinte: (i) por um lado a tipicidade, que significa previsão típica e (ii)
por outro lado, reserva legal/legalidade que significa forma de lei. Na verdade, poderá haver tipicidade, ou seja, tipos que podem estar previstos de uma outra forma que não, por exemplo, reserva de lei. Pensemos, por exemplo, nas competências da Assembleia da República que estão previstas na CRP, onde não é a lei que determina as suas competências.
67 Deste modo os factos tributários devem estar descritos de forma suficientemente pormenorizada de modo a conferir previsibilidade à atividade
tributária, permitindo aos contribuintes algumas certezas na tributação da sua riqueza. Neste sentido, cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, Coimbra, 1972, pp. 309 e ss, José Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra, 1994, pp. 248 e 249 e J. L. Saldanha Sanches, A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 310/312, p. 299.
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interpretação, ao contrário da integração, significa que o legislador utilizou conceitos indeterminados e é preciso determiná-los;
(v) Princípio da suficiência ou da exclusividade: significa que os elementos recortados, selecionados do tipo legal, além de ser determinados tem de ser exclusivos, suficientes. Assim, significa que uma realidade não prevista no tipo tributário não pode ser tributada, pelo que o aplicador do Direito não pode ir além da previsão normativa. Deste modo, havendo uma lacuna (que significa uma omissão em matéria fiscal), há uma proibição de integração de lacunas, nomeadamente por analogia, criação de normas ad hoc ou com o recurso aos princípios gerais de Direito.
Por conseguinte, temos então a ideia de tipicidade, como princípio dominante de Direito Público. Acontece que quando o direito não preceitua ou proíbe, permite. Mas esta permissão pode assumir dois aspetos distintos:
(i) Por um lado a pura possibilidade de agir material, permissão pura e simples; (ii) Por outro lado, permissão de estabelecer regras por que se pautará a própria
conduta, ou seja, a chamada autonomia da vontade 68.
Por último, no que respeita às considerações sobre a defesa de uma tipicidade aberta remetemos para o que dissemos supra no ponto 3.2.1. Embora, não deixemos de referir que “um sistema fiscal constituído por normas demasiado precisas, nítidas e determinadas (bright line rules), também pode gerar uma previsibilidade excessiva, facilitando a alteração da natureza dos rendimentos, através da sua requalificação e recategorização” (itálico nosso) 69. Nesse sentido, esta
obsessão legislativa por normas jurídicas o menos flexível possível, abriria as portas à evasão e à fraude fiscal.
Daher, é necessária a existência de conceitos indeterminados, nomeadamente por questões de operacionalização da tributação e que, porque a determinação não é absoluta, deixam à AT “uma certa margem de discricionariedade, ainda que imperativamente dirigida à prossecução do interesse público e delimitada pelos princípios constitucionais” (itálico nosso), nos termos do artigo 266.º da CRP 70. Pensemos por exemplo em conceitos como: valor de mercado (artigo 44.º,
47.º e 48.º do CIRS); valor normal de um bem ou serviço (artigo 16.º, n.º 4 do CIVA); custos indispensáveis (artigo 23.º, 1 CIRC; termos ou condições substancialmente idênticos aos que
68 Cfr. João de Castro Mendes, Introdução ao Estudo do Direito, Lisboa, 1984, p. 37.
69 Cfr. Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, p. 58. 70 Cfr. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos (Teoria Geral), 3.ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, p. 108.
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normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis (artigo 63.º, n.º 1 CIRC); caráter anormal ou um montante exagerado (artigo 65.º, n.º 1 do CIRC); valor normal dos bens ou serviços (artigo 16.º, n.º 3 do CIVA), etc. Em todos estes exemplos a AT possui um importante espaço de interpretação e valoração na escolha da solução adequada.
Como ensina KARL ENGLISCH “os conceitos absolutamente determinados são muito raros em direito” (itálico nosso) e muito menos no Direito Tributário, onde é inevitável uma margem de indeterminação nas normas que definem o tipo fiscal 71. Segundo o acórdão do TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL n.º 756/95, processo n.º 134/94, as cláusulas gerais, os conceitos jurídicos indeterminados, os conceitos tipológicos e os tipos discricionários só seriam inadmissíveis quando colocassem nas mãos da AT um poder arbitrário de concretização da incidência fiscal 72.