3.2 Prosjektets resultatmål
5.1.3 Avsyring/Nøytralisering
Passemos à análise do erro de direito. Muito embora exista dúvida na doutrina acerca da conceituação de erro de direito, temos que, partindo das observações tecidas por Paulo de Barros Carvalho188, o erro de direito seria um erro de subsunção da linguagem do fato à linguagem da norma. Haveria, assim, um erro internormativo referente ao fundamento de validade material da norma individual e concreta.
Como já adiantamos no transcurso deste trabalho, as normas gerais e abstratas são fundamento de validade material das normas individuais e concretas. Toda vez que se aplica uma norma geral e abstrata se cria uma norma individual e concreta. Aplicação e criação são processos simultâneos. Assim, no erro
188 CARVALHO, Paulo de Barros.
de direito – diverso do que ocorre com o erro de fato na descrição da prova ou erro de fato na interpretação da prova, no qual o desajuste linguístico se dá entre o veículo introdutor (norma geral e concreta) e o seu respectivo conteúdo (norma individual e concreta) – o desajuste linguístico envolve duas ou mais normas, sendo uma delas, obrigatoriamente, norma individual e concreta, e a(s) outra(s) necessariamente, norma(s) geral (is) e abstrata(s).
Nessa seara é precisa a lição de Paulo de Barros Carvalho ao afirmar que o erro de direito ocorre quando o fato jurídico tributário descrito em linguagem competente no antecedente de uma norma individual e concreta busca seu fundamento de validade na norma N’, quando deveria fundamentar-se nos enunciados universais e conotativos da norma N. Tomemos de empréstimo o esclarecedor exemplo de erro de direito utilizado pelo autor:
“Por outro lado, ‘erro de direito’ seria um problema de ‘subsunção’. O enunciado protocolar E, constituído como fato jurídico, buscou seu fundamento de validade na norma N’, quando deveria subsumir-se na ambitude da norma N. Reconhecida uma operação tributada, o funcionário competente para expedir o lançamento atribui alíquota de 8%, quando deveria fazê-lo na proporção de 16%. Houve engano no enquadramento legal, vale dizer, no ajuste protocolar que constituiu o fato jurídico, com relação ao enunciado geral da norma”.189
Portanto, o erro de direito é um erro no enquadramento legal promovido pela autoridade administrativa competente no momento da aplicação e produção da norma individual e concreta. Vemos, nessa perspectiva, que o erro de direito ocorre independentemente de qualquer intervenção da prova, cuida-se apenas de erro na capitulação da infração ou da penalidade. Os fatos podem estar provados pelos meios admitidos em direito, a descrição do fato jurídico tributário pode estar conformada com o motivo do ato, mas o fundamento de validade material eleito pelo aplicador do direito é incompatível com os fatos narrados. Eis aí a hipótese clássica de erro de direito.
A Figura 3.3, a seguir, demonstra o erro de direito. Notamos que no erro de direito não há qualquer problema em relação à prova. O motivo do ato e a motivação estão perfeitamente adequados. O problema do erro de direito é um problema de interpretação da norma de conduta. A motivação descreve o
189 CARVALHO, Paulo de Barros.
espelhamento de notas fiscais, mas a classificação legal adotada pela autoridade competente vai buscar seu fundamento de validade na norma de conduta que descreve o subfaturamento; portanto, o erro está na classificação legal. Não há qualquer problema relativo à prova.
Figura 3.3 – Esquema demonstrativo do erro de direito. Fonte: Elaborada pelo autor.
Como assinala José Souto Maior Borges, o erro de direito consistiria na simples inadequação de critérios jurídicos na aplicação aos fatos no momento da produção da norma concreta190.
190 BORGES, José Souto Maior.
A doutrina de direito tributário, em sua grande maioria, repudia a revisão do lançamento/auto de infração fundada em erro de direito, ao contrário do ocorre com a doutrina e a jurisprudência do processo penal, em que o erro de classificação penal é passível de correção, inclusive após a sentença de primeira instância.
São várias as correntes doutrinárias que tratam do tema revisão do lançamento. Alguns doutrinadores negam a possibilidade da revisão do lançamento por erro de direito com base nos próprios enunciados do direito positivo, em especial na enumeração taxativa dos motivos da revisão estabelecida no artigo 149 do CTN191.
Outros, ainda, propugnam que a vedação da revisão por erro de direito seria uma decorrência da norma inserta no artigo 146 do referido diploma, fazendo-se analogia entre o erro de direito e a modificação de critérios jurídicos192. Esse tema será tratado em tópico próprio, oportunidade em que vamos procurar fundamentar nossa tese de que os enunciados contidos no artigo 146 do CTN não têm qualquer relação com o erro de direito.
Há, também, aqueles que assentam o seu entendimento na regra geral da imutabilidade dos atos administrativos declaratórios de situações jurídicas individuais, em decorrência da confusão, no sentido jurídico do termo, entre o direito subjetivo do particular e o próprio interesse público na preservação da estabilidade das relações jurídicas193.
191 XAVIER, Alberto.
Do lançamento: teoria do ato do procedimento e do processo tributário. Após empreender a análise dos nove incisos do artigo 149 do CTN, o brilhante jurista luso-brasileiro chega à conclusão de que o direito positivo brasileiro autoriza a revisão do lançamento apenas no caso de fraude, vício de forma e no dever de apreciar fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior. Portanto, entende ser imutável o lançamento em razão de erro em relação aos fatos conhecido e provados e em relação ao erro de direito em concreto (ibidem, p. 255).
192 Cf. Estevão Horvath: “Noutros termos exclui-se a possibilidade de revisão do lançamento por erro
de direito. Presumindo-se que a autoridade administrativa competente para lançar conhece o Direito e deve aplicá-lo corretamente, não se tolera a revisibilidade do lançamento como decorrência de eventual mudança nos critérios jurídicos adotados para sua realização” (HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e autolançamento. São Paulo: Dialética, 1997. p. 67).
193 Cf. SOUSA, Rubens Gomes de.
Por derradeiro, registramos a corrente que admite um amplo poder de revisão do lançamento, fincada no princípio da estrita legalidade em matéria tributária194.
Diante desse quadro caótico, adverte a melhor doutrina pátria que há de ser repensada a distinção entre erro de fato e erro de direito como fatores invocáveis ou não à revisão do lançamento. A inexistência de um consenso doutrinário efetivo a respeito desses conceitos fez que José Souto Maior Borges concluísse que “não há critério idôneo para a distinção entre erro de fato e erro de direito”195.
Embora possamos concordar com José Souto Maior Borges no tocante à inexistência de consenso doutrinário acerca de critérios metodológicos para a distinção pretendida, e que nem sempre é fácil distinguir o erro de fato do erro de direito uma vez que essa distinção entre ambos é sutil, em algumas circunstâncias, conforme enfatiza Paulo de Barros Carvalho, há uma região nebulosa, uma área cinzenta, que a dogmática ainda não conseguiu suplantar”196. Mesmo assim, como propõe esse autor, nada impede que apliquemos essa distinção nos pontos em que aja nitidez, mormente em função de que a jurisprudência administrativa e judicial, bem como as leis
194 Cf. Hugo de Brito Machado: “Divergindo de opiniões de tributaristas ilustres, admitimos a revisão
do lançamento em face de erro, quer de fato, quer de direito. É esta a conclusão a que conduz o princípio da legalidade, pelo qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. A vontade da administração não tem qualquer relevância em seu delineamento. Também irrelevante é a vontade do sujeito passivo. O lançamento, como norma concreta, há de ser feito de acordo com a norma abstrata contida na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das normas aplicáveis o lançamento pode, e mais do que isso, o lançamento deve ser revisto” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 177). No mesmo sentido, cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Do lançamento. Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 12, 1988, p. 112; GONÇALVES, José Arthur Lima. Revisão do lançamento tributário. RDT, n. 32, 1985, p. 300.
195 BORGES, José Souto Maior.
Lançamento tributário, p. 282.
196 CARVALHO, Paulo de Barros.
ordinárias197 dos entes tributantes, com frequência se reporta ao erro de fato e ao erro de direito, ora para admitir a revisão do lançamento, ora para coibi-la. É, portanto, tarefa da doutrina tentar definir esses conceitos.
Nessa linha, repudiamos, inicialmente, a corrente de pensamento que se ampara no artigo 146 do CTN para difundir a falsa ideia de que o direito positivo quis vedar a revisão do lançamento por erro de direito ao estabelecer que a modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente poderia ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato jurídico tributário ocorrido após a sua introdução. Esse dispositivo não se confunde com o erro de direito internormativo que ocorre, necessariamente, em face de desacertos linguísticos entre a norma individual e concreta e a norma geral e abstrata. O artigo 146 faz alusão a modificação de critério jurídico em face de decisão judicial ou administrativa, na interpretação da norma geral e abstrata, e não da norma individual e concreta.
Não convence, também, o argumento da enumeração taxativa das hipóteses de revisão do lançamento nos incisos do artigo 149 do CTN, o que reduziria a possibilidade de revisão do lançamento apenas aos casos de fraude, vício formal, ou em relação a fatos não conhecidos e não provados na oportunidade do lançamento anterior. Com a devida vênia, discordamos daqueles que assim pensam, pois não há que se falar em caráter taxativo da enumeração das hipóteses de revisão do lançamento estabelecida pelo artigo 149 do CTN.
Com efeito, não há dúvida de que os enunciados prescritivos contidos nos artigos 145, 146 e 149 do CTN representam, em conjunto, regras de produção normativa, ou melhor, normas de competência que autorizam a edição de outra norma de invalidação de ato administrativo de lançamento tributário vicioso. Contudo, o artigo 149, além de permitir a revisão do lançamento nas hipóteses específicas enumeradas nos incisos II a IX, também admite essa revisão, quando a
197 O Supremo Tribunal Federal sufraga a tese da imutabilidade do lançamento definitivamente
constituído em face da invocação do erro de direito ou da mudança de critério jurídico (RE no 60.633- RJ, 3a Turma, de 16.06.67, RDP 4/199; RE no 73.443-SP, 1a Turma, de 24.02.72, RDP 20/202; RE no 100.481-SP, 2a Turma, de 04.04.1986, RTJ 122/636). De outra sorte, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, já decidiu que a revisão do lançamento poderá ser levada a efeito, qualquer que seja a natureza do erro que tenha viciado o lançamento anterior, coibindo apenas os casos de mudança de critério jurídico (Ac. 1o CC 101-74.660/83).