De acordo com John Rawls62, filósofo político elaborador de uma ideia de justiça, esta se calca em dois aspectos principiológicos: o primeiro reclama que cada pessoa tenha igual pretensão a um esquema plenamente adequado de iguais direitos e liberdades básicos em termos compatíveis com o mesmo esquema para todos, garantindo-se às liberdades políticas o seu justo valor; o segundo mostra que as desigualdades sociais e econômicas devem satisfazer duas condições, quais sejam, a de que elas devem vir ligadas a cargos e a posições abertas a todos dentro de condições de justa igualdade de oportunidades, embora os mais necessitados devam receber os maiores benefícios.
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É por isso que, nesta linha mental de objetivos, o Estado se preocupa em garantir receitas suficientes para satisfazer as carências sociais individual e coletivamente consideradas e reequilibrar a igualização das oportunidades.
Sentenciam Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Neves Leite de Campos:63
“A justiça, entendida em termos de igualdade, não é um mero critério orientador do legislador: é uma exigência de um resultado real. A lei tributária deve conter em si mesma, e tanto quanto possível, a sua caracterização (aplicação) em termos de igualdade. Assim, um instituto tributário que assente em conceitos indeterminados, que não permita a verificação administrativa e o controlo judicial dos factos, não será adequado a promover a real igualdade da sua aplicação” (destaques e parêntesis dos autores).
António Francisco de Sousa64 chega a sugerir que pela indeterminabilidade do conceito de justiça o legislador fixasse linhas de orientação geral para compreensão do princípio e objetivação de cumprimento por parte da Administração e dos administrados, sem com isso significar uma conceituação estanque ou limitadora, vez que a incerteza do seu conteúdo reduz a sua utilidade, controle e exigência.
De qualquer sorte, é do primado da justiça que ressai o princípio da distribuição justa dos encargos tributários, de cunho auto-explicativo, porquanto traduz a ideia de que a carga tributária total criada pelo Estado haverá de ser repartida de maneira justa e equilibrada por entre os súditos, na medida em que cada um deles possa suportá-la sem arruinar o patrimônio e comprometer o mínimo vital.
Anuncia Saldanha Sanches:65
“O princípio constitucional da igualdade dos cidadãos perante a lei e a proibição da discriminação e do privilégio, com a sua particular densidade na área do Direito Fiscal, vai ter consequências na área da decisão normativa sobre a escolha dos factos tributáveis e dos
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Ob. cit., p. 121.
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Código do Procedimento Administrativo Anotado, p. 49.
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seus modos específicos de quantificação: para que se possa ter uma distribuição dos encargos tributários que seja compatível com esses imperativos constitucionais”.
Daí resultarem deste desdobramento de justiça os princípios da capacidade contributiva e da isonomia tributária, tratados com vagar mais adiante e não neste momento, por opção metodológica, com reflexo cristalino no procedimento administrativo tributário.
O sentimento de justiça naturalmente deve permear o procedimento administrativo tributário. Toda a discussão acerca da exigência fiscal deve estar apoiada no pressuposto de que o tributo haverá de ser cobrado de quem efetivamente o deve e no montante correto.
Significa dizer que onde se faça a exigência do tributo, haverá de se investigar e de se depurar os elementos probatórios para se constatar se o contribuinte deve pagá-lo ou não. Se um julgamento concluir que o sujeito passivo deve mesmo pagar o tributo sem ele efetivamente ter essa obrigação, não se terá praticado a justiça fiscal, não se estará promovendo uma repartição justa dos encargos tributários.
Ou, se por outro lado, o julgamento por erro arrematar que a exigência é insubsistente, apesar de na verdade o contribuinte dever o tributo, também neste viés não se estará praticando a justiça fiscal, pois se estará deixando de cobrar tributo em uma situação onde caberia a exigência, ao arrepio da ideia de se promover uma repartição justa do ônus tributário, até porque – já entrando na isonomia – deixou-se de cobrar de alguém em detrimento de semelhantes que arcaram com o encargo naquela mesma situação.
A afirmativa é aparentemente banal e lógica, mas dela se extrai a certeza de que antes, durante e depois de encerrado o processo de debate se terá a certeza de que se praticou uma distribuição justa dos encargos tributários, analisado o caso concreto.
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Antes até deverá existir tal preocupação, quando da própria elaboração da lei procedimental, pois ela deverá refletir normas que não desequilibrem fisco e contribuinte quando desencadearem em concreto o processo de discussão.
Durante também: uma vez iniciado o debate, os atores do procedimento devem agir de acordo com este sentimento de equanimidade, praticando atos não perdendo de vista que o objetivo final do procedimento é testar e averiguar se o tributo é devido ou não, sem olhar para outros interesses que viciem a tomada de decisão. Afinal, julgar faz parte do procedimento e todo julgamento deve traduzir justiça, não importa se praticado dentro ou fora das hostes do Judiciário.
E, por fim, depois de finalizado o procedimento, pois neste estágio a cobrança merece ser revisada, até mesmo em fase superveniente à instauração do processo judicial de execução.
No Brasil o princípio sob exame é mais conhecido como justiça fiscal. Embora tratado difusamente na doutrina, lembrado aqui, ali e alhures a propósito da análise de outros temas, não há dúvidas de que o preceito é cultuado toda vez em que se depara com uma situação flagrantemente injusta, seja do ponto de vista da sociedade como um todo, seja do ponto de vista individual, quando se compara um contribuinte com outro em iguais condições.
Assim, caso o tratamento tributário dado a certa situação jurídica se mostre gravoso e desproporcional, o sentimento de injustiça acaba pairando por sobre a coletividade, inconformada com a fórmula adotada para o caso. Basta lembrar as incidências de tributos sobre a produção e circulação de bens econômicos, onde o pobre e o rico os adquirem suportando de fato a mesma carga tributária. Tais cobranças refletem induvidosamente um desrespeito à justiça fiscal.
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Ou quando um determinado contribuinte, ao enfrentar dificuldades financeiras, consegue um longo parcelamento de sua dívida tributária, e um outro, encaixado rigorosamente na mesma situação, acaba vendo indeferido seu pedido de igual natureza.