O fio de raciocínio formulado linhas atrás fornece a conclusão de que é possível imaginar-se a existência de princípios gerais e específicos aplicáveis ao procedimento administrativo tributário.
Reconhece-se a existência de princípios gerais porque o procedimento administrativo tributário faz parte do ordenamento jurídico, aquiescendo à irradiação de princípios standard, com cargas valorativas imensas e cruciais para que a discussão do lançamento assente-se em bases que contem com a aprovação da sociedade.
Não se pode admitir a fluência do procedimento administrativo tributário se a ele é negado a incidência dos postulados da democracia, federalismo (particularmente aplicável ao Brasil, no caso sub examen), liberdade, isonomia, devido processo legal, dentre tantos outros.
Sem embargo, se constitui inelutavelmente um subsistema jurídico, não há como deixar de perceber a existência de princípios específicos, ainda que percebidos em setores processuais, inclusive nos judiciais.
Assim, é tarefa do cientista do direito extrair dos inúmeros dispositivos voltados mediata ou imediatamente para os procedimentos administrativos tributários existentes os princípios
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gerais e específicos aplicáveis a todos eles, pois só assim se chegará ao objetivo da disciplina ser fincada em bases jurídicas adequadas.
O procedimento deve servir ao direito material e não ao contrário. Sustente-se que a discussão administrativa do lançamento não traduz ainda verdadeiramente um litígio, uma pretensão resistida, na medida em que interessa ao sujeito ativo saber se vale a pena do ponto de vista jurídico levar adiante a exigência do crédito tributário. E, aos olhos do contribuinte consciencioso, aquele que persegue a justiça fiscal e procura cumprir o seu papel social, interessa saber se ele é efetivamente devedor do tributo para não sofrer constrição judicial. Isto não desnatura que, no bojo do procedimento, fisco e sujeito passivo discutam suas posições na esteira do devido processo legal, em clima de democracia, liberdade e isonomia, a exercerem em regime cooperativo os direitos de petição, a ampla defesa e ao contraditório.
É nesta visão que devem ser ponderados os princípios gerais e específicos, e aplicadas as regras jurídicas organizativas do procedimento administrativo tributário.
Oportunas as afirmações de Delosmar Mendonça Junior,16 referidas ao processo civil, embora amoldem-se perfeitamente à cientificidade do procedimento administrativo tributário:
“Essa interpretação, na tarefa de ‘construção’ dos princípios do processo civil deve ser feita com olhos e tato de processualista, como destaca (Cândido) Dinamarco, pois os institutos do processo precisam de análise que considere particularidades do fenômeno processual. Diretrizes interpretativas, como instrumentalidade e efetividade, não podem ser desprezadas na visão do ordenamento processual civil” (aspas do autor; parêntesis e destaques da transcrição).
Não se pode desprezar no procedimento administrativo tributário a observância à instrumentalidade e efetividade. Instrumentalidade na medida em que deve a discussão da exigência tributária estar assentada em meios formais mais adequados para se chegar à conclusão pela pertinência ou impertinência do tributo. Efetividade dentro daquela ideia de que o processo deve cumprir a sua função sócio-político-jurídica por inteiro, qual seja, a de
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proporcionar para a parte detentora do direito a profilaxia, manutenção e restauração do seu gozo pleno, praticando-se justiça e encampando a paz social com o extermínio do conflito – ou da discussão - outrora existente.
A propósito dos ensinamentos do autor citado, cumpre realçar o que a doutrina universal chamou de princípios processuais informativos não normativos, na medida em que eles, embora não traduzam norma jurídica explícita ou implícita de certo ordenamento, constituem axiomas incontrastáveis, pois guiam o jurista no aperfeiçoamento do sistema procedimental.
A primeira classe destes princípios cognitivos é de caráter lógico, parte da ideia de que o procedimento deve desenvolver-se e sequenciar-se com atos e formas mais aptas para descobrir a verdade e evitar o erro decisório.
Outros assumem natureza jurídica, pois submetem os participantes do procedimento a uma ordem jurídica pré-existente e conhecida, a fixar a igualdade no evoluir da demanda.
Outros trilham o cunho político, isto é, o procedimento haverá de ser capaz de prover os direitos públicos e privados da máxima garantia social, com o mínimo de sacrifício das liberdades individuais e coletivas.
E, por fim, há os princípios que seguem o aspecto econômico, porquanto o procedimento deve obter o melhor resultado possível com o mínimo de dispêndio de tempo, esforço e dinheiro para todos os envolvidos.
Dos princípios mais gerais derivam princípios mais específicos, a depender da área de afetação. É compreensível retirar-se do princípio geral da liberdade princípios especiais aplicáveis no campo do direito penal, civil, tributário, dentre outros.
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A análise a partir de agora irá se deter aos princípios gerais que influenciam sobremaneira o direito tributário, à luz do direito objetivo constitucional brasileiro e português, sem antes se fazer um breve apanhado sobre os objetivos da tributação.
Uma vez efetuada a cobrança do tributo por iniciativa da autoridade administrativa, pode o sujeito passivo concordar ou não com ele. Havendo aceitação, poderá ocorrer o pagamento e, consequentemente, a extinção do crédito, ou, inexistindo recolhimento, será o débito cobrado judicialmente. Porém, caso o sujeito passivo discorde do teor do lançamento, tem ele no Brasil e em Portugal a oportunidade de discuti-lo nas vias administrativas, fora da seara do Poder Judiciário, portanto, até que seja feito o seu acertamento em definitivo; nesta hipótese é formado o contraditório, dentro da qual o crédito estará definitivamente constituído ou será desconstituído, neste último caso, seja porque improcedente, seja porque eivado de nulidade. A este conjunto de atos sequenciados derredor da discussão extrajudicial acerca da validade ou não do lançamento dá-se o nome de procedimento administrativo tributário no direito lusitano, processo administrativo tributário no direito brasileiro. O seu propósito maior é o de exercer o controle da legalidade do ato administrativo que intente cobrar o tributo.
Ao largo desta seara, entretanto, é possível ocorrer a discussão do tributo nas instâncias judiciais.
No Brasil, o embate judicial (o administrativo também) a respeito da exigência tributária tem fundamento na própria Constituição Federal de 1988. Decorre dos direitos garantidos ao cidadão no art. 5º, incisos XXXIV, LV e LXXVIII, quais sejam, os direitos de petição, ampla defesa, contraditório, duração razoável do processo e garantia dos meios à celeridade na sua tramitação17.
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“Art. 5º Todos são iguais perante à lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
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LV- aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
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O procedimento administrativo não é exclusividade do ordenamento jurídico brasileiro. Previsão semelhante existe em outros países, inclusive em Portugal. Nesta última nação, tal qual ocorre na Alemanha, a Constituição da República Portuguesa assegura o princípio da inafastabilidade da jurisdição18, precisamente no art. 268, 4, analisado detidamente mais adiante.
E naquele país criou-se a figura dos “tribunais administrativos”, verdadeiros tribunais na acepção jurídica da palavra, dotados de plena jurisdição, no entendimento de Mônica Sifuentes19.
Estes órgãos encontram ressonância na Lei Maior Portuguesa, ao atribuir-lhes as competências no art. 212, 3, cumprindo a eles “o julgamento das ações e recursos contenciosos que tenham por objeto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais” (grifos da transcrição).
Entretanto, a existência de tribunais com jurisdição administrativa em Portugal não impede que ali haja também um processo administrativo gracioso que, no dizer de Marcelo Caetano20, “é uma consequência necessária da orgânica da Administração Pública”. Aliás, no próprio Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) consta regra prevendo um procedimento gracioso de natureza tributária21, similar ao existente no Brasil, exatamente no seu art. 68. Igual é a posição do elaborador da LGT, designadamente no seu art. 54.
LXXVIII- a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.”
18
“É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas”.
19
Problemas acerca dos Conflitos entre a Jurisdição Administrativa e Judicial no Direito Português, p. 169.
20
Manual de Direito Administrativo, p.128.
21
“O procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis.”
43 Capítulo 2.
2. Evolução do Procedimento Administrativo Tributário nos dois países.
Antes de adentrar no estudo dos princípios jurídicos aplicáveis ao procedimento administrativo tributário português e no processo administrativo tributário brasileiro, convém fazer um breve apanhado histórico de como tais sistemas evoluíram em passado recente nos dois países, até porque a análise servirá para se compreender melhor o panorama atual e poderá fornecer subsídios para qual será o melhor caminho a ser tomado na atualidade.
Esclareça-se de logo que o objetivo ora traçado não assume o compromisso de formular uma profunda investigação acerca das raízes históricas que prenunciaram o debate da liquidação em sentido amplo nas vias administrativas.
A ideia principal é fazer com que se tenha a exata noção de como os dois sistemas amadureceram frente a realidades estatais distintas, Portugal na condição de Estado Unitário, o Brasil como uma Federação onde os entes tributantes adquirem autonomia no exercício da competência tributária e consequentemente no arranjo do processo de discussão administrativa das cobranças correspondentes.