Limitations and future research

Após a alteração da Lei nº 6.404/76 (BRASIL, 1976) pela Lei nº 11.638/2007 (BRASIL, 2007b), que modificou a base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS e da Cofins, a Lei nº 11.941/2009 (BRASIL, 2009a) (fruto da conversão da MP nº 449/2008) instituiu o Regime Tributário de Transição – RTT, que teve como objetivo a neutralidade tributária das alterações promovidas pela Lei nº 11.638/2007.

Com o passar do tempo e devido às inseguranças geradas pela temporariedade do RTT, no final do ano de 2013 foi editada a Medida Provisória nº 627 (BRASIL, 2013a), posteriormente convertida na Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a), com o propósito de adequar a legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e prescrever uma nova forma de apuração

do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes a serem efetuados em livro fiscal. Desse modo, a referida MP alterou vários dispositivos do Decreto-lei nº 1.598/77 (BRASIL, 1977), e confirmou o tratamento tributário desonerativo das subvenções para investimento, como se observa do item 40 da exposição de motivos:

40. O art. 29 mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa (BRASIL, 2013a).

Quando da conversão da MP nº 627/2014 (BRASIL, 2013a) na Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a), o art. 29 daquela passou a ser o art. 30 desta, com a seguinte redação:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo Poder Público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que tratam o caput serão tributadas, caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3º Se no período de apuração a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes (BRASIL, 2014a).9

Consoante se dessume do dispositivo supra transcrito, mantém-se semelhantes condições para intributabilidade das subvenções para investimento, a saber: (i) o registro em conta de reserva de lucros, que só poderá ser destinada à

absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal, ou ao aumento do capital social; (ii) caso a reserva seja utilizada na absorção de prejuízos, deverá ser recomposta à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes; (iii) vedação à distribuição e, mediante redução do capital social, à restituição aos sócios dos valores da subvenção incorporados ao capital; (iv) proibição à restituição do capital aos sócios, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção. Quando houver destinação diversa da prevista no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a), deverá a pessoa jurídica submeter as subvenções à tributação.

O art. 119 da Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a) estipulou a vigência dos seus arts. 30 e 117, X10_{, a partir de 1º de janeiro de 2015, salvo para os contribuintes}

que fizerem a opção pela aplicação imediata dos arts. 1º a 70 da referida Lei e a abolição do RTT, para os quais se aplica a partir de 1º de janeiro de 2014.

Na sequência foi publicada a Instrução Normativa RFB nº 1515, de 24 de novembro de 2014 (BRASIL, 2014b), que dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas, e disciplina a contribuição para o PIS e a Cofins, em conformidade com as alterações introduzidas pela Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a). O tratamento tributário das subvenções para investimento encontra-se no art. 112 que, além do já previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, prescreve em seus §§4º e 5º in verbis:

§ 4º No caso de período de apuração trimestral do imposto, o registro na reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em curso.

§ 5º O valor que constituir exclusão na parte A do Lalur, em decorrência do disposto no caput, será registrado na parte B e será baixado:

I - no momento de sua utilização para aumento do capital social, na hipótese prevista no inciso II do caput; ou

II - no momento em que for adicionado no Lalur, na parte A, nas hipóteses previstas no § 2º (BRASIL, 2014b).

Em 1º de abril de 2015 foi publicada a Instrução Normativa RFB n° 1556, de 31 de março de 2015 (BRASIL, 2015b), que, dentre outras alterações promovidas na Instrução Normativa RFB n° 1555/2014 (BRASIL, 2014b), acresceu ao art. 122 os §§6º e 7º, este último, em expediente de legalidade questionável, já que, na tentativa

de reavivar interpretação limitativa já superada pelas decisões mais recentes do CARF, extrapola as previsões da Lei nº 12.973/2014 (BRASIL, 2014a), para determinar a tributação da subvenção governamental quando não houver sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos na aquisição de bens e direitos necessários à expansão ou implantação do empreendimento econômico, cite-se:

§ 6º O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica beneficiária.

(Instrução Normativa RBF nº 1515, de 24/11/14 - § 6º O DISPOSTO NESTE ARTIGO NÃO SE APLICA A – Inclusão)§ 7º Não poderá ser excluído da apuração do lucro real a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. (BRASIL, 2015b).