Antes de iniciarmos mais um item comparando a competência para instituição de im- postos e contribuições, julgamos importante repetir que a nossa intenção é reconhecer funda- mentos que nos permitam apontar especificidades da competência outorgada para a União Federal pelo art. 149 para a criação de contribuições.
Nesse contexto, cumpre-nos comparar a regra de competência para a criação de con- tribuições com as regras de competência para a criação de impostos. Como já dito, os impos- tos são tributos que têm como hipótese de incidência fatos desvinculados de uma prestação estatal, ou seja, sua instituição e cobrança se fundam apenas na competência entregue pela Constituição Federal de 1988.
Seguindo as lições de Coêlho (2007, p. 9), um dos grandes princípios informadores dos impostos é a solidariedade94, já que, para que se atenda à capacidade contributiva, aqueles que maiores riquezas possuírem terão que participar em maior proporção no pagamento de impostos, sem ter garantias de que o produto da arrecadação será revertido em prestações es- tatais que lhes beneficie. Como aponta Derzi em seus comentários à obra de Baleeiro (2013, p. 267), os impostos têm a finalidade última de redistribuir riquezas.95
É por esse motivo que a instituição de um imposto não guarda relação alguma com qualquer tipo de atuação estatal, mas apenas com atos ou estados de pessoas que expressem capacidade econômica.
94 Analisaremos, adiante, se a solidariedade pode fundamentar, também, a instituição de contribuições. 95 Cumpre esclarecer que a solidariedade é um princípio intensamente aplicado no exercício da compe-
tência impositiva, tendo em vista o conteúdo do princípio da capacidade contributiva, de modo que, no seu exer- cício vigorará a premissa segundo a qual aqueles que possuírem maior capacidade econômica deverão contribuir em maior proporção para a manutenção da máquina estatal, que, em suas atuações não específicas, em grande parte, beneficiará aqueles que não possuem capacidade financeira (e, portanto, devem pagar menos impostos). Há, assim, o deslocamento da riqueza, custeando-se atuações gerais em favor dos menos afortunados com im- postos arrecadados em maior proporção daqueles que tenham maior capacidade contributiva.
Os impostos têm como justificativa para a sua criação apenas a competência entregue pela Constituição Federal (CARRAZZA, 2007, p. 509) e a necessidade de abastecimento fi- nanceiro do Estado (SCHOUERI, 2012, p. 190) para a sua atuação, o que justifica a possibili- dade de qualquer fato que expresse riqueza (BECKER, 1998, p. 263; CARRAZZA, 2007, p. 513) ser tomado como hipótese para a sua incidência.
A competência para a criação de impostos, por sua vez, é rigidamente descrita pela Constituição Federal de 1988, que arrola nos arts. 153, 155 e 156 os fatos passíveis de tributa- ção pela União, Estados e Municípios, respectivamente (o Distrito Federal acumula as compe- tências dos Estados e Municípios).
A repartição constitucional de competências impositivas é elemento essencial para a caracterização do federalismo, já que é essa repartição que garante aos entes federados recei- tas financeiras próprias para a sua manutenção. Note-se, conforme apresentado acima, que a repartição privativa (dualista) é a técnica tradicional dos modelos federalistas, mas que passa por alguma relativização por meio das regras do federalismo de cooperação.
Ao dividir privativamente os fatos passíveis de tributação por impostos, a Constituição garante a igualdade entre os entes federados, que, com o exercício dessa competência, teriam condições financeiras para sua própria manutenção, sem que lhes fosse necessário se socorrer de outros entes federados. Conforme já apontado, a insuficiência desse modelo financeiro, fundado exclusivamente na repartição de competências para a tributação, fez com que normas de repartição das receitas tributárias entre os entes federados fossem previstas constitucional- mente, o que será objeto de melhor análise adiante.
Concentremo-nos na repartição das competências para tributação por impostos.
Além da competência privativa, que foi equilibradamente dividida entre todos os entes federados, a Constituição Federal de 1988 entregou à União, também, a competência para a criação de impostos residuais. É a redação do dispositivo constitucional:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
[...]
Diferentemente da histórica tradição federalista de entregar as competências residuais para os Estados-membros, a Constituição Federal de 1988 segue o modelo de competência
impositiva residual previsto pela Constituição Federal de 1967, já que o textos constitucionais anteriores a este repartiram a competência residual entre União e Estados.96
Esse dispositivo autoriza a criação de impostos, cuja hipótese de incidência não tenha sido prevista pela Constituição Federal de 1988, desde que observados o princípio da não- cumulatividade e o rito legislativo de lei complementar.
Reconhecemos, com isso, a rigidez com a qual a Constituição de 1988 trata dos impos- tos. A cada um dos entes federados foram entregues competências privativas97 e à União foi permitida a criação de tributos não arrolados dentre os privativos, por meio de lei complemen- tar. Ainda sobre a competência residual da União, sem prejuízo de melhor análise que será adiante realizada, além do regime de exceção para a sua instituição, essa Constituição deter- mina, também, que 20% do produto de sua arrecadação seja repartido entre os Estados e o Distrito Federal (art. 157, II).
Logo, apesar do exercício da competência residual ser privativo da União, não será es- ta a titular da totalidade do produto da arrecadação, que será partilhado com outros entes da federação.
A análise exclusiva da competência para a instituição de impostos sugere que a Cons- tituição Federal de 1988 esteve atenta ao princípio federativo ao repartir as competências en- tre os membros da federação. A cada destes um foi garantida a exclusiva possibilidade de instituição de impostos que não poderá ser objeto de delegação, renúncia ou caducidade (CARRAZZA, 2007, p. 628; BECHO, 2011, p. 235). Se, por outro lado, for criado imposto sobre fato não descrito nessa Constituição, o produto da sua arrecadação deverá ser partilha- do.
À luz do federalismo, a rígida repartição de competências tem como finalidade a ma- nutenção da autonomia e da igualdade entre os entes federados, de modo que um não possa dominar os demais pela via financeira.
Cabe-nos, então, relacionar a competência para a instituição de impostos com a com- petência para a instituição de contribuições.
Da mesma forma que o art. 154, I, o art. 149 da Constituição Federal de 1988 não des- creveu os fatos possíveis de serem tributados pelas contribuições, não fez, também, referência
96 A Emenda nº 18/1965 à Constituição de 1946, base para o atual Sistema Tributário Nacional, extin-
guiu a competência residual para a instituição de impostos, que voltaria a ser prevista na Constituição outorgada durante o regime militar brasileiro.
97 Anotamos a crítica de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 240) à privatividade como atributo das
normas de competência para a criação de impostos. Para o autor, a autorização para invadir o campo de compe- tência dos entes federados pela União Federal, conforme teor do art. 154, II, infirmaria a regra da privatividade.
às regras de repartição da competência para instituição de impostos. A questão, portanto, é saber os limites para a escolha de fatos elegíveis como hipóteses para a incidência de contri- buições.
Aproveitamos, para isso, o fato de que, por tratarem de impostos, as regras de imuni- dades genéricas não são aplicáveis às contribuições. Destacamos, com isso, conforme apre- sentando anteriormente, que no tocante às imunidades firmou-se que as contribuições não são impostos, já que não precisam respeitar as regras do art. 150, VI, da Constituição de 1988.
Queremos saber, então, se para criar contribuições sobre fatos não descritos na Consti- tuição, a União precisa observar a regra determinada pelo art. 154, I. Explicamos: se a União pretender criar contribuição cuja hipótese de incidência seja fato desvinculado de uma atuação estatal e esteja além dos limites da competência outorgada pelo art. 153, deveria ela se valer de lei complementar?
Além disso, devemos, ainda, nos preocupar com as regras de repartição dos impostos descritos. Observe-se, sobre o caso, que a Constituição Federal de 1988, em seus arts. 153, 155 e 156, distribui competências privativas apenas para a criação de impostos. Poderia a U- nião criar contribuições incidentes sobre fatos de competência dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal? Analisemos.
Entendemos que boas respostas para essas indagações são cruciais para se saber se a interpretação do art. 149 está em harmonia com o restante das normas de repartição de com- petências para a tributação.
É importante deixar claro que, pensando em indagações como as acima apresentadas, a nossa doutrina tem se preocupado com a forma de exercício da competência para a criação de contribuições. Vejamos as considerações destes especialistas: Renato Lopes Becho (2011, p. 305) aponta que as contribuições estão sendo usadas para desorganizar o sistema constitucio- nal tributário; de acordo com Greco (2000, p. 48), a atual interpretação do dispositivo causa insegurança e incerteza; Coêlho (2007, p. 39) chama o caso de patologia tributária e convoca os aplicadores do Direito para envidarem esforços em sua solução; Derzi (1991, p. 202) suge- re um vício de interpretação da Constituição, nesse caso; Carrazza (2007, p. 577) sustenta que a competência para a criação de contribuições não é a senha para a criação de qualquer tributo e, por fim, Ataliba (2008, p. 198) questiona a existência de verdadeiras contribuições à luz de seu regime constitucional.
A insatisfação doutrinária tem íntima relação com o assunto tratado neste tópico, a re- lação entre contribuições e competência impositiva, pois, se mantida a interpretação pela
completa diferenciação entre impostos e contribuições adotada no caso das imunidades gené- ricas, a União teria competência para adotar qualquer fato como hipótese para a incidência das contribuições, inclusive aqueles entregues aos Estados, Municípios e Distrito Federal, sem uso de lei complementar. É o que acontece atualmente.
Em outras palavras, as regras de competências privativas e residuais tratam exclusi- vamente dos impostos, da mesma forma que as regras de imunidades genéricas o fazem. O tratamento doutrinário dos assuntos, no entanto, é divergente, já que no caso das imunidades se reconhece a diferença entre imposto e contribuição e, para efeitos de repartição de compe- tência para instituição de impostos, não.
De acordo com a lição de Ataliba (2008, p. 202), há obrigação de respeito da compe- tência impositiva descrita na criação das contribuições:
Não tem sentido admitir que a Constituição deu uma competência aos Estados e Municípios (nos arts. 155 e 156) e a retirou em outra disposição (art. 149). Seria des- figurar a Constituição e entender que ela consente que a invocação da palavra “con- tribuição” afaste todos os obstáculos à legislação da União, inclusive os circunscrito- res de seu campo material de competência.
No que diz respeito às regras para utilização da competência residual, são palavras de Carrazza (2007, p. 577):
Se as contribuições interventivas tiverem hipótese de incidência de algum imposto da chamada “competência residual” da União (art. 154, I, da CF). deverão ser insti- tuídas por lei complementar, não poderão ter hipótese de incidência ou base de cál- culo iguais às de qualquer dos impostos elencados nos art. 153, 155 e 156 da CF e precisão observar o princípio da não-cumulatividade. Já, se tiverem hipótese de in- cidência de imposto da “competência explícita” da União (art. 153, I a VII, da CF), deverão ser criadas por lei ordinária e, é claro, poderão ser cumulativas.
Antes mesmo de apresentarmos o nosso ponto de vista sobre a relação entre a compe- tência impositiva descrita e residual e a criação de contribuições, é importante reconhecer que o Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre ambas as controvérsias, declarando a des- necessidade de observação do art. 154, I, e a possibilidade de invasão das faixas de competên- cia privativa pela União Federal.
Nesse sentido, é voto do ministro Carlos Velloso, em Recurso Extraordinário julgado pelo Pleno daquela Corte (STF, RE 396.266/SC, Pleno, decisão por maioria, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 27-02-2004):
Todavia, as contribuições do art. 149 da C.F., de regra, podem ser instituídas por lei ordinária. O que acontece é que, submetidas à lei complementar do art. 146, III, C.F., são definidas como tributo. Por não serem impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a).
O julgado foi assim ementado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBU- IÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de cate- gorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complemen- tar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - é contribuição de intervenção no domínio econô- mico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitu- cionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.
O entendimento acima esposado é sedimentado:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INS- TRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE. ENTIDADE DE GRANDE PORTE. OBRIGATORIEDADE. EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR. DESNE- CESSIDADE 1. Autonomia da contribuição para o SEBRAE alcançando mesmo en- tidades que estão fora do seu âmbito de atuação, dado o caráter de intervenção no domínio econômico de que goza. Precedentes. 2. É legítima a disciplinação normati- va mediante lei ordinária, dado o tratamento dispensado à contribuição. 3. Agravo regimental improvido. (STF, AI 650.194 AgR/PR, 2ª T., un., Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 27-08-2009)
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUI- ÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO E DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS. CRIAÇÃO. DISPENSABILIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sen- tido da dispensabilidade de lei complementar para a criação das contribuições de in- tervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais. Prece- dente. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, AI 739.715 AgR/TJ, 2ª T., un., Rel. Min. Eros Grau, DJe 18-06-2009)
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. CONTRI- BUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. – Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribui- ções de intervenção e contribuições corporativas. C.F., art. 149. Contribuições soci- ais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais. II. - A contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuição social ins- tituída com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, II- I, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica da competência residual da União (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há
necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, "a"). III. - Adicional ao imposto de renda: classifi- cação desarrazoada. IV. - Irrelevância do fato de a receita integrar o orçamento fiscal da União. O que importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por o- fender o princípio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, "a") qualificado pela inexi- gibilidade da contribuição dentro no prazo de noventa dias da publicação da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigência e eficácia da lei: distinção. VI. - Recurso Extra- ordinário conhecido, mas improvido, declarada a inconstitucionalidade apenas do ar- tigo 8. da Lei 7.689, de 1988. (STF, RE 138.284/CE, Pleno, un., Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 28-08-1992)
Essas decisões do Supremo Tribunal Federal reconhecem a desnecessidade da utiliza- ção de lei complementar para instituição de contribuições que não tenham a sua hipótese de incidência descrita pela Constituição Federal. Trata-se, entendemos, de posição coerente com a adotada no caso das imunidades genéricas sobre as contribuições.
Voltamos ao caso das imunidades para repetir que enquanto o tipo tributário contribu-
ição não foi tecnicamente constitucionalizado, o que somente aconteceu na Constituição Fe- deral de 1967, a tendência do Supremo Tribunal Federal foi reconhecer as contribuições como um dos tipos tributário que existiam na Constituição, o imposto ou a taxa.
Contudo, a partir da existência de previsão constitucional das contribuições, a Corte passou a considerá-las tributo diferente dos impostos e taxas. A posição nos parece um indício de que as contribuições possuem um regime constitucional próprio, que não se confunde sim- plesmente com o de um imposto destinado, de modo que procuramos entendê-lo, já que até o presente momento, com o suporte da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a prévia destinação do produto da arrecadação de um imposto tem sido a libertação de todas as regras constitucionais para a sua instituição.
A última das ementas acima transcritas (RE 138.284/CE98) representou um grande passo no entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a relação entre impostos e contri- buições. Naquela oportunidade seria firmado o entendimento de que as contribuições não são impostos, nem taxas. É excerto do voto do ministro Carlos Velloso, relator do processo:
As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fa- to gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contri- buições, que podem er assim classificadas: c.1. de melhoria (C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são: c.2.1. sociais; c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (C.F., art. 195, § 4º),
98 O recurso é originário do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, onde, na época, foi relatado pelo
então desembargador Hugo de Brito Machado, acórdão que seria reformado no julgamento do recurso extraordi- nário.
c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS99, o salário-educação, C.F. art. 212, parág. 5º, contri-
buições para o SESI, SENAI, SENAC, C.F., art. 240), c.3. especiais: c.3.1. de inter- venção no domínio econômico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F., art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (C.F., art. 148).
Assim como fez Ataliba (2008, p. 148), o Supremo Tribunal Federal reconhece que a contribuição de melhoria está submetida ao regime geral das contribuições, o que pode ser um bom caminho para a definição do regime constitucional das contribuições, já que é abundante a literatura sobre esse tributo, apesar de sua rara utilização.
O referido acórdão (RE 138.284/CE), relatado pelo ministro Carlos Velloso, serviu de base para o julgamento do RE 177.137/RS (STF, Pleno, un., Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 18- 04-1997), que foi assim ementado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ADICIONAL AO FRETE PARA RENO- VAÇÃO DA MARINHA MERCANTE - AFRMM : CONTRIBUIÇÃO PARAFIS- CAL OU ESPECIAL DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. C.F. ART. 149, ART. 155, § 2º, IX. ADCT, ART. 36. I. - Adicional ao frete para renova- ção da marinha mercante - AFRMM - é uma contribuição parafiscal ou especial, contribuição de intervenção no domínio econômico, terceiro gênero tributário, dis- tinta do imposto e da taxa. (C.F., art. 149). II. - O AFRMM não é incompatível com a norma do art. 155, § 2º, IX, da Constituição. Irrelevância, sob o aspecto tributário, da alegação no sentido de que o Fundo da Marinha Mercante teria sido extinto, na forma do disposto no art. 36, ADCT. III. - Recurso extraordinário não conhecido.
A controvérsia discutida nos autos tratava da constitucionalidade da instituição pela União Federal de contribuição incidente sobre o valor de serviços de transporte, fato entregue à tributação privativa por impostos aos Estados e Distrito Federal, conforme teor do art. 155, 2º, IX, da Constituição Federal de 1988100. São palavras do Relator em seu voto sobre a su- posta invasão de competência impositiva com a criação de contribuição:
99 É muito importante uma breve anotação sobre a atual jurisprudência sobre a contribuição para o
FGTS, que não o tem considerado um tributo. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 100.249/SP (STF, RE 100.249/SP, Pleno, Rel. Min. Oscar Corrêa, decisão por maioria, DJ 01-07-1988), antes da entrada em vigor da Constituição Federal de 1988, entendeu que a contribuição para o FGTS não possuiria natureza tributária, pois estaria enquadrada no regime geral das contribuições, que, naquele momento, não eram consideradas tribu- tos pela Corte (conforme apresentado acima). Pautando-se nesse julgado, o Superior Tribunal de Justiça tem aplicado em larga escala o entendimento de que a contribuição para o FGTS não é tributo, desconsiderando a natureza das contribuições no regime constitucional iniciado em 1988. O fato foi percebido por André Felipe de Barros Cordeiro (2008, p. 7) e merece cuidadosa revisão. São exemplos de decisões do STJ: EREsp 885.803/SP,