A base de cálculo do tributo, conforme CARRAZZA (2007, p.30), como elemento essencial, em obediência ao princípio da legalidade, deve constar claramente na lei instituidora da espécie tributária.
Por se tratar de elemento essencial da lei que cria o tributo, AMARO (2006, p.264) assim se expressa: “Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador, Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei”.
Dado ao caráter nacional do Imposto Sobre Operações Relativas À Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, conforme afirmou CARVALHO (2008, p. 679), a Constituição Federal de
1988, por meio do artigo 155, § 2.º nos incisos XI e XII, assim determinou quanto sua base de cálculo:
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
XII - cabe à lei complementar:
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço ” (CF,1988).
Do inciso XI, extrai-se que não se incluirá na base de cálculo do ICMS o valor do IPI na seguinte situação:
1) A operação é realizada entre contribuintes;
2) O produto adquirido, pelo destinatário, seja para industrialização ou à comercialização; 3) A operação configura fato gerador tanto de ICMS como de IPI.
Nota-se que a operação descrita pelo inciso XI é típica de operações realizadas entre estabelecimento industrial ou de importador com destino a outro estabelecimento industrial ou comercial, cuja destinação deva ser ou como insumo em novo processo industrial ou para revenda, em que na saída daqueles estabelecimentos haverá tanto a incidência do IPI como do ICMS.
A tabela 2.4.3.2.4.38 exemplifica, por meio de números, a base de cálculo tanto para a incidência do ICMS como para a do IPI, e o respectivo cálculo de cada um desses impostos, quando a operação for realizada entre contribuintes, e produto adquirido for destinado à industrialização ou à comercialização.
Tabela 2.4.3.2.4.38 - Base de cálculo para ICMS e IPI em operação entre contribuintes
Descrição do Produto Unidade Quantidade Preço
Unitário Valor $
Produto xyz Pç 10 100,00 1.000,00
Base de Cálculo do IPI 1.000,00
Alíquota do IPI 10,00%
Valor do IPI 100,00
Valor Total 1.100,00
Base de Cálculo do ICMS 1.000,00
Alíquota do ICMS 18,00%
Valor do ICMS 180,00
Fonte: Elaboração Própria.
Infere-se também que se o destinatário dos produtos for não contribuinte do ICMS ou a aquisição dos produtos seja uso ou consumo, o montante do imposto sobre produtos industrializados será incluído na base de cálculo do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS.
A tabela 2.4.3.2.4.39 exemplifica, por meio de números, a base de cálculo tanto para a incidência do ICMS como para a do IPI, e o respectivo cálculo de cada um desses impostos quando a operação for realizada entre contribuintes, mas o produto adquirido não for destinado à industrialização ou à comercialização ou o adquirente dele não for contribuinte do ICMS.
Tabela 2.4.3.2.4.39 – Base de cálculo para ICMS e IPI em operação entre contribuintes ou não
Descrição do Produto Unidade Quantidade Preço Unitário
Valor $
Produto xyz Pç 10 100,00 1.000,00
Base de Cálculo do IPI 1.000,00
Alíquota do IPI 10,00%
Valor do IPI 100,00
Valor Total 1.100,00
Base de Cálculo do ICMS 1.100,00
Alíquota do ICMS 18,00%
Valor do ICMS 198,00
Fonte: Elaboração Própria.
Observa-se que nesta última situação o montante do imposto sobre produtos industrializados foi incluído na base de cálculo do ICMS onerando a cadeia produtiva. Esta situação somente se resolve com a elevação do preço.
Do inciso XII, o mandamento constitucional é de que o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS – integre a sua própria base de cálculo, o chamado cálculo por dentro, inclusive na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
A Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, por meio dos artigos 12 e 13, trata do aspecto temporal do fato gerador e descreve a base de cálculo para os diversos momentos de sua ocorrência. No parágrafo 1.º do artigo 13 determina a inclusão na base de cálculo das despesas cobrados do adquirente, dos descontos, bem como o valor do próprio imposto.
“Art. 13. A base de cálculo do imposto é [...]:
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese de desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado” (LC n.º 87, 1996).
Observa-se que além das demais despesas cobradas do destinatário das mercadorias, o valor do próprio ICMS integra sua base de cálculo, sendo o seu destaque mera indicação para fins de controle.
Como se vê, o destaque do valor do ICMS em documento fiscal é mera indicação, independente do preço praticado pelo comerciante, se a mercadoria não é isenta por lei, por dedução, nela se acha incluso o valor do ICMS devido ao Estado.
É relevante discutir essa questão porque, como se sabe, a arrecadação do imposto indireto é feita por meio do contribuinte de direito, na condição de sujeito passivo da obrigação tributária, que tem a responsabilidade de recolher o ICMS devido na operação, suportado pelo contribuinte de fato.
No entanto, por meio do artigo 23 da Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, “o direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, [...] está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação”. Resulta então que por exigência das Leis Estaduais, deve-se cumprir certos requisitos. É o que se vê, por exemplo, na Lei Estadual n.º 6.763, de 26 de dezembro de 1975, por meio da qual se consolida a legislação tributária do Estado de Minas Gerais:
“Lei n.º 6.763, de 26 de dezembro de 1975:
Art. 30 - O direito ao crédito, para efeito de compensação com débito do imposto,
reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido a mercadoria ou o bem ou para o qual tenha sido prestado o serviço, está condicionado à idoneidade formal, material e
ideológica da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e nas condições estabelecidos na legislação ” (LEI ESTADUAL, n.º 6763, 1975).
Para CARVALHO (2008, p.653), essa medida “trata-se, a toda vista, de meio de determinar a atuação conjunta dos contribuintes e da administração fazendária no sentido de evitar fraudes na transmissão de créditos tributários”.
Embora já dito alhures, a base de cálculo é a medida legal da grandeza do fato gerador e o valor do ICMS é o resultado da aplicação de uma determinada alíquota sobre ela, definida em lei. A Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, expressou por meio do artigo 13, como medida desta grandeza, ora o valor da operação, ora o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, ora o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação adicionados de outros encargos, ora o valor da prestação do serviço, e assim por diante.
As razões para as diferentes medidas da base de cálculo é ricamente esclarecida por CARVALHO (2008, p.546) ao citar que “a base de cálculo há de ter uma correlação lógica e direta com a hipótese de incidência do tributo”. Assim, pode-se dizer que a base de cálculo do ICMS é função da hipótese de incidência concretizada por meio da ocorrência do fato gerador nela descrito.
Objetivando-se a simplificação da interpretação desses dois artigos da Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996, dado a importância deles para a boa compreensão da base de cálculo do ICMS a nível nacional, a cada expressão dessa grandeza construiu-se uma tabela, cuja redação é o próprio texto da Lei com pequenas adaptações.
A tabela 2.4.3.2.4.40, mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o valor da operação.
Tabela 2.4.3.2.4.40 - Base de Cálculo do ICMS – valor da operação
A base de cálculo do imposto é: ( Art. 13 LC 87/96)
Fatos geradores do imposto ocorrido no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
III - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo
estabelecimento transmitente; O valor
da operação
IV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
V - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; VI - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização.
Fonte: Artigos 12 e 13 da LC 87/1996.
Observa-se que o valor da operação, em determinadas situações refere-se ao preço de vendas, por tratar-se de transmissão da titularidade, em outras ao preço de custo por referir-se apenas a mera transferência entre estabelecimentos do mesmo titular.
A tabela 2.4.3.2.4.41 mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada.
Tabela 2.4.3.2.4.41 – Base de Cálculo do ICMS – é o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada
A base de cálculo do imposto é: (Art. 13 LC 87/96)
Fatos geradores do imposto ocorrido no momento:
I - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável
O preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada Fonte: Artigos 12 e 13 da LC 87/1996.
A lei complementar aplicável à que se refere é a Lei Complementar n.º 116 de 31 de julho de 2003, que trata do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Neste caso, como o objeto principal do negócio não é a venda de mercadorias, mas sim a prestação de serviços, a base de cálculo do ICMS é o preço corrente e não o valor da operação como visto na tabela anterior.
A tabela 2.4.3.2.4.42 mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o valor da mercadoria e o bem constantes do documento de importação acrescido do Imposto de Importação – II, Imposto sobre Produto Industrializado – IPI, Imposto sobre Operações de Câmbio quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.
Neste sentido, o artigo 14 da Lei Complementar n.º 87 de 13 de setembro de 1996 determina que “o preço de importação, expresso em moeda estrangeira, será convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, [...]”.
Tabela 2.4.3.2.4.42 – Base de Cálculo do ICMS – é o valor da mercadoria acrescido do II, IPI, IOC e outros
A base de cálculo do imposto é: ( Art. 13 LC 87/96)
Considera-se Fato gerador do imposto ocorrido no momento:
A soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de
importação; b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.
do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior
Fonte: Artigos 12 e 13 da LC 87/1996.
A tabela 2.4.3.2.4.43 mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o valor da mercadoria da operação acrescido do Imposto de Importação – II, Imposto sobre Produto Industrializado – IPI e demais despesas cobradas do adquirente.
Tabela 2.4.3.2.4.43 – Base de Cálculo do ICMS – é o valor da mercadoria acrescido do II, IPI, IOC e outros
A base de cálculo do imposto é: ( Art. 13 LC 87/96)
Considera-se Fato gerador do imposto ocorrido no momento:
o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente
da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados.
Observa-se que base de cálculo do ICMS quando a aquisição de mercadorias ou bens importados for por meio de leilão, é semelhante àquela quando se tratar da importação diretamente.
A tabela 2.4.3.2.4.44 mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o valor da prestação de serviço tomado do exterior.
Tabela 2.4.3.2.4.44 – Base de Cálculo do ICMS – é o valor da prestação de serviços do exterior
A base de cálculo do imposto é: ( Art. 13 LC 87/96)
Considera-se Fato gerador do imposto ocorrido no momento:
O valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização
do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior.
Fonte: Artigos 12 e 13 da LC 87/1996.
A tabela 2.4.3.2.4.45 mostra a hipótese de incidência e o momento em que se considera ocorrido o fato gerador para fins da incidência do ICMS, quando a base de cálculo é o valor da prestação de serviço tomado do exterior.
Tabela 2.4.3.2.4.45 - Base de Cálculo do ICMS – é o valor da prestação de serviços no país
A base de cálculo do imposto é: ( Art. 13 LC 87/96)
Considera-se Fato gerador do imposto ocorrido no momento:
O valor da prestação no Estado de origem.
da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
Observa-se que ICMS incidente sobre a prestação de serviços de transporte pertence ao Estado onde se tenha iniciado a prestação.
Sobre a base de cálculo do Imposto Sobre Operações Relativas À Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, muito ainda há para se discutir. Todavia, priorizou neste tópico somente o essencial, embora com os cuidados devidos, com desiderato de se levar a compreensão de que dado ao caráter nacional desta espécie tributária o aqui apresentado é o que vige em todos os Estados e Distrito Federal.
No próximo tópico, será discutido o último elemento essencial descrito pela lei instituidora do Imposto Sobre Operações Relativas À Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, a alíquota.