DEL II – BEGRENSNING AV STYREMEDLEMMENES ERSTATNINGSANSVAR OVERFOR SELSKAPET
13 Ansvarsfrihet og ansvarsbegrensning i selskapets konkurs
O instituto de elisão tributária tem sido objeto de estudo e discussões mais intensas
dos doutrinadores, especialmente nas últimas três décadas, entre outras razões, porque se
afirma que a evasão fiscal foi suficientemente debatida sob o aspecto jurídico.
58O planejamento tributário internacional vincula-se à elisão
59tributária internacional
na medida em que o contribuinte pode, dentro da liberdade de organizar-se economicamente,
praticar atos que retardem, atenuem ou excluam a carga fiscal nas operações internacionais.
Essa liberdade constitui um direito público subjetivo
60e reside, precipuamente, no princípio
da legalidade, porque a obrigação tributária apenas decorre da lei e não há nenhuma norma
que imponha ao contribuinte o dever de pagar tributo além do devido.
Fundada na observância da validade de todo e qualquer negócio jurídico, a elisão
fiscal pressupõe a licitude e a legalidade do comportamento do contribuinte para o fim de
economizar tributos, por meio do planejamento de seus negócios da forma menos onerosa sob
o aspecto tributário
61. Exemplo dessa conduta é a transferência da residência do contribuinte
para um país onde a tributação seja inferior ou inexistente. Outro exemplo é a transferência de
dividendos por meio de subsidiárias estabelecidas em outros países, a fim de reduzir os
tributos retidos na fonte sobre os dividendos quando o Estado tiver celebrado um tratado
internacional com vantagens tributárias
62.
Pode, então, a elisão fiscal ser definida como a forma de “evitar, reduzir o montante
ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores
58
BORGES, Antônio de Moura. Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, v. 3, n. 13, p. 27-40, jan./fev. 2005, p. 03.
59
A expressão “elisão tributária” (ou fiscal) também é conhecida em outros idiomas como: tax avoidance, em inglês; évasion fiscal, em francês; elusione tributaria, em italiano; e elusión fiscal, em espanhol.
60
BOGO, Luciano Alaor. Elisão tributária: licitude e abuso do direito. Curitiba: Juruá, 2006, p. 189.
61
MALKOWISKI, Almir. Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. São Paulo: Editora de Direito, 2000, p. 169.
62
BORGES, Antônio de Moura. Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, v. 3, n. 13, p. 27-40, jan./fev. 2005, p. 04.
à ocorrência do fato gerador”
63. Ou, ainda, “como meio de evitar a instituição, reduzir o valor
ou retardar o surgimento de obrigação tributária, sem desrespeitar direta e frontalmente
dispositivo normativo”
64.
A conduta do contribuinte no contexto da elisão fiscal pode consistir na prática de
ato pouco usual e atípico, não se subsumindo à hipótese de incidência tributária. No entanto, a
legalidade da conduta pode ser aferida no momento em que “atinge resultado econômico e/ou
jurídico idêntico ou semelhante àquele do ato ou negócio típico que estaria submetido à
norma de incidência tributária”
65. Segundo Alberto Xavier:
A expressão elisão fiscal internacional (tax avoidance) não pode ser assimilada ao conceito de evasão fiscal (tax evasion), pois não está em causa, necessariamente, um ato ilícito pelo qual o contribuinte viola a sua obrigação tributária (...), mas sim a prática de atos (em princípio) lícitos, praticados no âmbito da esfera de liberdade de organização mais racional dos interesses dos contribuintes, face a uma pluralidade de regimes fiscais de ordenamentos distintos66.
A experiência interna e a internacional demonstram, contudo, que em algumas
situações é bastante tênue o limite entre condutas que caracterizam evasão e comportamentos
que traduzem elisão fiscal. O conceito de elisão tributária revela-se, então, vago e ambíguo,
de modo que a expressão pode ter diferentes significados
67. Essa revelação decorre da
pluralidade de sistemas tributários e das assimetrias existentes nos diversos países. Assim, é
possível que uma operação seja considerada lícita num país e ilegal noutro. Como exemplo,
63
YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: Planejamento tributário: limites à luz do abuso de direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex, 2005, p. 27.
64
BORGES, Antônio de Moura. Formas de minimização do encargo tributário nas operações internacionais e planejamento tributário internacional. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, v. 3, n. 13, p. 27-40, jan./fev. 2005.
65
BOGO, Luciano Alaor. Elisão tributária: licitude e abuso do direito. Curitiba: Juruá, 2006, p. 190.
66
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 309.
67
No mesmo sentido, é o entendimento de Marco Aurélio Greco: “Quando se trata de evasão lícita ou elisão, as próprias palavras utilizadas para designar as práticas concretas adotadas pelos contribuintes variam conforme as circunstâncias, o que indica não estarmos diante de um objeto nítido, mas sim de algo que assume feições distintas, dependendo do contexto em que a linguagem se insira”. GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário; abuso de direito; limites e garantia da autonomia privada. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Justiça tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 613-625, p. 614.
Marcelo Hermes Huck lembra que “certas legislações consideram como fraude a simples
frustração do objetivo da lei tributária, ainda que o agente tenha se utilizado de formas legais
em seu ato ou negócio“
68.
Por essa razão, costuma-se afirmar que é necessário buscar o verdadeiro alcance e
sentido da atividade do contribuinte dentro de um contexto específico, para que seja possível
tipificar um ato como elisivo ou evasivo, já que ambos visam à economia de tributo mediante
a não-submissão ao comando da lei.
Inicialmente, a doutrina clássica
69pautou a distinção entre evasão e elisão fiscal no
momento do fato imponível, isto é, se anterior ou posterior à ocorrência do fato jurídico
tributário. Se posterior, caracteriza-se a evasão tributária. Por outro lado, se o contribuinte
evita a ocorrência do fato imponível e pratica atos anteriores à sua ocorrência, não há
ilicitude. Logo, “a elisão fiscal, como obra da criatividade e engenho dos planejadores
tributários, aspira a uma condição de legalidade que a distinga da evasão”
70.
O
aspecto temporal, contudo, não foi suficiente para estabelecer com segurança a
necessária distinção entre um e outro ato em face da relevância de suas conseqüências, pois
esse critério considera a prática do próprio ato imponível e não atenta para as condutas
praticadas com o objetivo de evitar a ocorrência do fato gerador
71. Assim, nem todo fato
praticado antes do fato gerador constitui ato elisivo, como, por exemplo, as substituições
materiais que implicam mudança no perfil do contribuinte em razão da elevada carga
68
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 33.
69
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo: José Bushaktsky, 1977, p. 46.
70
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 32.
71
GONÇALVES, José Artur Lima. Planejamento tributário internacional. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Justiça tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 415-432., p. 419.
tributária ou as abstenções feitas pelo contribuinte sem denotar o propósito de reduzir a carga
tributária
72.
O critério temporal foi, então, substituído pelo da ocorrência do fato gerador porque
o contribuinte pode não evitar a ocorrência deste e furtar-se ao cumprimento da obrigação
tributária; pode, também, evitar a incidência do fato imponível por meio de via lícita. Logo, os
atos praticados podem ser definidos, respectivamente, como elisão ou evasão fiscal. Por outro
lado, esse critério igualmente não satisfaz, tendo em vista que nem toda conduta que diminui a
carga tributária sem evitar a ocorrência do fato gerador é evasão fiscal. Isso porque as
isenções totais ou parciais e reduções da base de cálculo implicam redução ou exclusão do
pagamento de tributo e não impedem o fato imponível
73.
É dever da Administração Fiscal averiguar a verdadeira intenção do contribuinte,
pois a opção deve ser adequada juridicamente. Afinal, embora o planejamento dos gastos e a
redução das despesas tributárias constituam direito do contribuinte, não se trata de direito
absoluto, e subtrair-se à obrigação tributária por meio de instrumentos e formas anormais e
impróprias demonstra divergência entre a vontade declarada e a vontade real
74.
Dentro desse contexto, analisar o motivo do ato, segundo entende Marco Aurélio
Greco, é tarefa fundamental, pois apenas essa análise permitirá saber se o exercício do
contribuinte ocorreu de forma legal, sem abuso
75.
Em que pese não haver violação direta da norma no momento da prática de ato
elisivo, a licitude da conduta revela-se apenas aparente, uma vez que as operações envolvem
instrumentos e subterfúgios desonestos e falsos para que a diminuição do encargo tributário se
concretize. Os meios utilizados não são genuinamente legais, dado o contraste entre a vontade
72
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004.
73
YAMASHITA, Douglas. Elisão e evasão de tributos: Planejamento tributário: limites à luz do abuso de direito e da fraude à lei. São Paulo: Lex, 2005, p. 31.
74
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 40.
75
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 78.