Em face do regime do ónus da prova no procedimento administrativo previsto no n.º 1 do artigo 116.º do CPA, “cabe aos interessados provar os factos que tenham alegado”, sendo, consequentemente, sobre a Administração que recai o ónus da prova de factos que possam constituir obstáculos à satisfação das suas pretensões, bem como dos pressupostos da sua atuação.
No domínio tributário o ónus da prova do artigo 74.º da LGT deve ser analisado cuidadosamente, ressaltando os mais diversos posicionamentos perante a matéria.
O n.º 1 do artigo 74.º da LGT estabelece a regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributário recai sobre quem os invoca. Assim, em regra, a AT terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir se suporte à concretização desses direitos.
280 DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO de 28 de Novembro de 2006 relativa ao sistema comum do
imposto sobre o valor acrescentado.
281 Questionado o TJUE sobre o alcance da expressão “utilizadas para fins (...)”, considerou, no caso BLP
(1995), que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com uma ou diversas operações sujeitas a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.
282 COSTA BASTOS, Rui Manuel Pereira da, em “O Direito à Dedução do IVA”, O caso Particular dos Inputs
105 Porém, isso não significa que a AT apenas deva procurar carregar para o procedimento provas de factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objetivo provar factos invocados pelos interessados (artigo 58.º LGT).
Numa perspetiva que tenha em mente a unidade do sistema jurídico e a sua coerência valorativa e axiológica, que é elemento primacial da interpretação jurídica (artigo 9.º, n.º 1 CC), a regra deste n.º 1 do artigo 74.º da LGT, idêntica à do artigo 342.º, n.º 1 CC, deverá ser afastada nas situações em que se estabelece inversão do ónus da prova indicadas no artigo 344.º CC, isto é, “quando haja presunção legal, dispensa ou liberação do ónus da prova, ou convenção válida nesse sentido, e, de um modo geral, sempre que a lei o determine” e “quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova ao onerado”.
Nas situações em que esteja em causa a desconsideração do direito à dedução do IVA por operação simulada, a jurisprudência, em moldes genéricos e mais ou menos transversais, parece unânime, não cabendo à AT a demonstração da inexistência das operações tituladas pelas faturas, como acontece no caso de faturas que não têm aderência à realidade, mas sim ao contribuinte que pretende fazer valer esse invocado direito à dedução.
Esta posição é compreensível, uma vez que o regime probatório em análise pretende dissuadir e combater a fraude e a evasão fiscal, tendencialmente criminosa e ganha força jurídica com a disposição do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura”.
No entanto, uma questão de importante relevo é a prova dos factos impeditivos e extintivos. É corolário da regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
No entanto e em sintonia com o artigo 342.º, n.º 2 CC, o ónus da prova recai sobre aquele contra quem são invocados os factos impeditivos, modificativos e extintivos dos direitos invocados, ou seja, os factos impeditivos, modificativos ou extintivos são factos que constituem obstáculo ao reconhecimento do direito alegado pelo autor.
Enquanto os factos impeditivos são obstáculo não definitivo ao exercício do direito invocado pela parte contrária, os factos modificativos alteram o direito invocado e os factos extintivos extinguem-no.
Ora no caso em análise, ao interpretarmos a redação do artigo 21.º, n.º 1 al. a) CIVA, verificamos que estão excluídas da Dedução do IVA as despesas de viaturas de turismo, ou mesmo tempo que inclui no conceito de viaturas de turismo, toda e qualquer viatura que “ (...)
com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado
unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola,
comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor” (sublinhado nosso).
Perante o exposto e no âmbito do ofício-circulado em análise, parece certo que a AT fez uma restrição qualitativa dos veículos, introduzindo na sua interpretação o número de lugares dos veículos ligeiros de mercadorias (até 3 lugares o IVA é dedutível).
Restam no entanto algumas dúvidas sobre o ónus da prova nos veículos unicamente para o transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial.
Um exemplo prático deste problema foi a aquisição, por parte dos empresários e empresas agrícolas, de carrinhas Toyota Hilux l200 com 5 lugares.
São carrinhas robustas, com tração, com caixa aberta e utilizadas na sua grande maioria para atividades agrícolas e comerciais.
A opção pelo número de lugares sentados prende-se muitas vezes com a possibilidade extra de transportar os próprios empregados de umas herdades para outras.
No entanto, JOAQUIM CONDESSO283considera, no Ac TCA que “ (...) o legislador (…)
pretendeu com esta referência intencional à expressão "unicamente", e imbuído do mencionado propósito de evitar a possibilidade do aproveitamento para fins particulares da faculdade de dedução do IVA na aquisição de bens e serviços, que só relativamente às viaturas que, pelas suas características, tivessem somente a potencialidade de ser afetas àquelas atividades, e não mais, seria possível o exercício do direito à dedução do IVA suportado na sua aquisição”, e vai mais longe, pressupondo a intenção do legislador, quando afirma que “naquela primeira espécie de viaturas de turismo, cabem os veículos de mercadorias (que possam ter outro destino/utilização para além do transporte de mercadorias). Estamos, efetivamente, perante um conceito próprio do Código do I.V.A. que não remete para a classificação ou tipologia constante do Código da Estrada. De facto, se fosse intenção do legislador construir o conceito de viatura de turismo a partir da tipologia de veículos constante deste último diploma legal, excluindo do mesmo os veículos classificados como veículos de mercadorias, teria, simplesmente, estipulado expressamente nesse sentido”. Seguindo a ordem de pensamento de JOAQUIM CONDESSO, fica-nos a dúvida: se fosse intenção do legislador construir um conceito de viatura de turismo a partir da tipologia dos 5 lugares nos veículos ligeiros de mercadorias, excluindo os veículos de 3 lugares, não teria simplesmente estipulado nesse sentido?
Parece então que a AT, com a anuência do legislador, retirou aos sujeitos passivos a
107 possibilidade de provarem284 a utilização exclusiva dos veículos ligeiros de mercadorias adquiridos, introduzindo barreiras na lei que nem mesmo o legislador criou.