A definição doutrinária de contribuição não é tema pacífico entre os estudiosos do Di- reito Tributário, de maneira que principalmente duas correntes se destacam nessa divergência. A primeira delas aponta que as contribuições são tributos vinculados a uma prestação estatal e a segunda reconhece que as contribuições poderão ou não ser tributos vinculados a uma pres- tação estatal, a depender da hipótese de incidência utilizada pelo legislador ordinário.
Comecemos por Geraldo Ataliba (2008, p. 147), que define contribuição como tributo vinculado a uma prestação estatal, nos seguintes termos:
Nas contribuições, pelo contrário, não basta a atuação estatal. Só há contribuição quando, entre a atuação estatal e o obrigado, a lei coloca um termo intermediário, que estabelece a referibilidade entre a própria atuação e o obrigado. Daí o distinguir- se a taxa da contribuição pelo caráter (direto ou indireto) da referibilidade entre a a- tuação e o obrigado.
O autor (ATALIBA, 2008, p. 201), seguindo em suas lições, após apontar rígido regi- me para a criação de contribuições, pragmaticamente reconhece que no Brasil inexistem “ver- dadeiras contribuições”, admitindo que as contribuições têm sido qualificadas pela mera pré- via destinação de seu produto de arrecadação.
Aparentemente, o autor se incomoda com a forma pela qual a competência para cria- ção de contribuições é exercida no Brasil, qualificando-a, em regra, como meros impostos destinados. Nesse sentido, Ataliba (2008, p. 183) promove severa crítica à doutrina:
Mesmo entre os autores que são pela autonomia das contribuições diante das demais espécies tributárias, os argumentos usados para sustentar essa posição são, em geral, não jurídicos. Embora todos os verdadeiros juristas (que são poucos) proclamem que
o que define os tributos é sua h.i., não se vê na literatura qual é a h.i. genérica das contribuições.85
A lição de tão importante autor é o que nos leva a buscar um arquétipo constitucional para as contribuições previstas no art. 149 da Constituição de 1988. Entendemos que a norma de competência configura mandamento insuperável, de maneira que não nos sentimos confor- táveis em reconhecer tão brando regime para a instituição de uma contribuição, se considera- do o rígido regime constitucional de repartição de competências. Não cabe ao legislador ordi- nário escolher o que será uma contribuição com tão ampla liberdade, mas sim seguir o regime constitucional para tanto.
Em atualização da obra Direito tributário brasileiro, de Aliomar Baleeiro (2013, p. 56), Misabel Abreu Machado Derzi reconhece a importância de voltarmos às lições de Geral- do Ataliba para melhor definir o conceito constitucional de contribuição:
Entretanto, a posição que, então, assumimos não nos parece hoje suficiente. É neces- sário, se quisermos tornar efetivos os grandes princípios da Constituição, retornar à teoria de GERALDO ATALIBA, tão bem exposta em seu clássico Hipótese de inci-
dência tributaria (São Paulo: Malheiros, 1995), obra na qual demonstra que as con- tribuições são também tributos vinculados a uma atuação estatal relacionada ao o- brigado, embora de forma mediata e indireta.
A autora, apesar de se render às lições de Ataliba, reconhecendo nas contribuições tri- butos vinculados a uma prestação estatal, aponta que a Constituição de 1988 teria, em seu art. 195, misturado conceitos de contribuições e impostos, de modo que a competência outorgada pelo artigo seria para a criação de impostos destinados, e não contribuições. São palavras de Derzi nessa sua atualização da obra de Baleeiro (2013, p. 43):
Ora, é evidente que tais despesas pressupõem os atos estatais dela causadores, em prol da habitação, da educação e da seguridade; os atos estatais de intervenção no domínio econômico e, finalmente, as entidades e sua atividade no interesse de cate- gorias profissionais ou econômicas. Veremos que a exceção reside nas contribui- ções, regradas pelo art. 195 da Constituição, em tudo, quanto à sua natureza jurídica, verdadeiros impostos com destinação específica. Tais impostos, não obstante, estão,
por expressa equiparação constitucional, integrados ao regime geral das contribu-
ições especiais. (destaque no original)
A separação promovida por essa autora entre contribuições verdadeiras e impostos previamente destinados será objeto de análise posterior. Por enquanto, cumpre-nos prosseguir na pesquisa doutrinária sobre o conceito de contribuições, apontando que Sacha Calmon Na-
85 Logo após, Ataliba (2008, p. 201) repete: “Já tivemos a oportunidade de deixar explícito nosso pen-
samento: a h.i. das contribuições é uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado (e referida mediante um elemento ou circunstância intermediária, quer dizer [...]”.
varro Coêlho (2005, p. 144) leciona que as contribuições são tributos vinculados a uma pres- tação estatal:
Sendo tributos vinculados a uma atuação estatal, com a destinação de sua arrecada- ção previamente determinada pelo legislador, as contribuições exigem, para que não se tornem impostos vinculados a um fim (o que é vedado pelo art. 167, IV, da Cons- tituição de 1988), que haja uma contraprestação do Estado voltada àqueles que pa- gam o tributo.
Este autor (COÊLHO, 2005, p. 482), a partir das materialidades previstas pelo art. 195 da Constituição Federal de 1988, promove considerações parecidas com as de Misabel Derzi, apontando que as contribuições previdenciárias do empregador são verdadeiros impostos pré- via e constitucionalmente vinculados a uma finalidade específica.
Também partilhando das lições de Ataliba, José Eduardo Soares de Melo (2010, p. 85) comenta sobre as contribuições:
Conceitualmente, contribuição é o “tributo vinculado cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado.
Embora entenda que “nenhum tributo até agora designado contribuição, no Brasil, - salvo a de melhoria -, é contribuição verdadeira, no rigoroso significado do concei- to”, Ataliba aceita que “a Constituição de 1988 resgatou a boa doutrina tradicional e restaurou a certeza quanto à inquestionabilidade do cunho tributário das contribui- ções (parafiscais ou não)”. Aduz que o “o uso da expressão ‘contribuição’ induz o prestígio de um mínimo, pelo menos, daqueles elementos que constam da elabora- ção da Ciência das Finanças. Ou seja, há uma sugestão mínima que indica que as contribuições são tributos que não se confundem com os impostos ou com as taxas, na caradura geral e funcionalidade”.
Ressalvada a exceção apontada por Derzi e Coêlho, que atribuem a natureza de impos- tos destinados aos tributos previstos pelo art. 195 da Constituição de 1988, os doutrinadores até agora apresentados se posicionaram pela vinculação das contribuições a uma prestação estatal. Renato Lopes Becho (2009, p. 355), em dissidência, reconhece que, apesar de destina- das ao custeio de atuações específicas, a principal nota das contribuições é a destinação do produto da sua arrecadação. Segundo o autor “as contribuições são tributos destinados a fazer frente a serviços públicos específicos, sendo arrecadados pelas pessoas jurídicas encarregadas de executá-los”.
Esse autor, após a definição, deixa claro, no entanto, que a hipótese para a incidência das contribuições poderá ser idêntica à hipótese para a incidência de impostos, o que se com- prova com a comparação entre as regras-matrizes de incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro (BECHO, 2009, p. 384).
O regime jurídico e os limites para a determinação de hipóteses para a incidência serão objetos de análise posterior neste trabalho. Continuemos, pois, com a análise de posições dou- trinárias dos autores que se seguem sobre a definição do conceito das contribuições.
Fabio Fanucchi (1975, v. 1, p. 49) assim define as contribuições:
Contribuições – são as cobranças justificadas por uma atividade onde se manifesta
preponderantemente o interesse do Estado, mas considerando que dessa atividade decorre, não para indivíduo mas para uma determinada classe ou categoria de indi- víduos, uma vantagem genérica. O caso: o Estado desenvolve atividades que lhe são, também, exclusivas (construção de estradas, açudes, etc.) e cujo exercício inte- ressa a todos mas que, por proximidade da obra com imóveis de particulares, acaba por beneficiar a todos os proprietários desses imóveis. (destaques no original)
Fabio Fanucchi, como se pode notar, insere na definição de contribuição o elemento
grupo. Para ele, o tributo deverá ser instituído e arrecadado em favor de um grupo que se be- neficiará de prestações estatais custeadas com o produto da arrecadação. Esse elemento, o grupo, será importante mais adiante neste trabalho.
Também são interessantes as lições de Luciano Amaro (2004, p. 84), que também co- menta sobre as contribuições:
Um terceiro grupo de tributos é composto pelas exações cuja tônica não está nem no objetivo de custear as funções gerais e indivisíveis do Estado (como ocorre com os impostos) nem numa utilidade divisível produzida pelo Estado e fruível pelo indiví-
duo (como ocorre com os tributos conhecidos como taxa, pedágio e contribuição de melhoria, que reunimos no segundo grupo).
[...]
Têm-se aqui atividades específicas (do Estado ou de outras entidades) onde a nota da divisibilidade (em relação aos indivíduos) não é relevante para a caracterização da figura tributária específica. (destaques no original)
O autor define as contribuições a partir de uma comparação com as demais espécies tributárias, também sob o aspecto da vinculação, ou seja, o imposto é o tributo que independe de qualquer prestação para a sua instituição, já a taxa é o tributo que depende da prestação de um serviço específico e divisível, e a contribuição é o tributo que depende da realização de uma atividade específica.
Notamos na definição do autor uma boa comparação entre os tipos de atividade estatal tomadas como causa para a criação de tributos. O serviço que viabiliza a criação de uma taxa é divisível, permitindo a determinação de cada um dos cidadãos por ele beneficiados; se é divisível, invariavelmente o serviço deverá ser específico. A divisibilidade pressupõe a espe- cificidade. Por sua vez, alguns serviços específicos podem não ser divisíveis, de maneira que cada um dos beneficiados não poderá ser individualmente determinado, caso em que somente será possível reconhecer a qual grupo de cidadãos tal serviço estará relacionado. Assim, são
esses os serviços que poderão ser custeadas por contribuições. Perceba-se, então, que é a esca- la da divisibilidade do serviço que marca a definição de contribuição pra esse autor.
Cumpre-nos, ainda, apontar o sentido da lição de Roque Antonio Carrazza (2007, p. 568), que não reconhece uma determinação constitucional para a vinculação ou não da hipóte- se de incidência a uma atuação estatal para a instituição das contribuições, o que o autor espe- cifica no excerto a seguir:
Portanto, estas “contribuições” são verdadeiros tributos (embora qualificados pela finalidade que devem alcançar). Conforme as hipóteses de incidência e bases de cál- culo que tiverem, podem revestir a natureza jurídica de imposto ou de taxa.
Para Carrazza, portanto, as contribuições são tributos qualificados apenas pela imputa- ção de uma finalidade constitucional, o que não geraria regras próprias para a determinação da sua hipótese de incidência, escolha delegada ao legislador infraconstitucional, ou seja, em se pretendendo escolher uma hipótese desvinculada de uma prestação estatal, o regime a ser se- guindo será dos impostos; se vinculada, o regime será das taxas, de modo que a contribuição se qualifica apenas pela prévia destinação do produto da sua arrecadação.
Merece destaque, por fim, a visão de Marco Aurélio Greco. Em sua obra, Greco (2000, p. 80) coloca em dúvida a natureza tributária das contribuições, reconhecendo, no en- tanto, a posição firmada pelo Supremo Tribunal Federal pela sua natureza tributária.
Para promover a sua análise, o autor estabelece que a Constituição Federal de 1988 usa diferentes técnicas para a repartição de competências, uma condicional e outra finalística (GRECO, 2000, p. 123). O grupo das competências condicionais é formado pela simples au- torização da tributação de fatos pelas pessoas políticas, o que ocorre com os impostos discri- minados, os residuais, as taxas e a contribuição de melhoria. Já a criação dos impostos extra- ordinários, dos empréstimos compulsórios e das contribuições é autorizada especificamente para o atendimento de determinadas finalidades.
Para Greco (2000, p. 147), a constitucionalidade das contribuições depende, inicial- mente, do atendimento à finalidade determinada, de modo que a hipótese de incidência e a base de cálculo somente infirmarão a sua constitucionalidade se distorcerem a finalidade constitucionalmente prevista.
O autor (GRECO, 2000, p. 124), no entanto, se apressa em afirmar que a validação constitucional pela finalidade não é carta branca para que o legislador ordinário tribute com irrestrita liberdade sob o pretexto de atender à finalidade constitucionalmente posta. Enten- demos que Greco (2000, p. 83, 84, 152, 204, 238, 240 e 242) reconhece como o principal li- mitador do exercício da competência o grupo de contribuintes e sua relação com os demais
aspectos da hipótese de incidência do tributo. De acordo com a sua lição (GRECO, 2000, p. 83-84), deve haver relação entre um grupo determinado de cidadãos e a contribuição a ser criada, a partir da finalidade constitucional que justifica essa criação:
Um segundo conceito vai definir a estrutura das contribuições. Para os impostos, es- te segundo conceito é o de manifestação da capacidade contributiva; para as taxas é a fruição individual da atividade estatal e, para as contribuições, é a qualificação de uma finalidade a partir da qual é possível identificar quem se encontra numa situa- ção diferenciada pelo ato de o contribuinte pertencer ou participar de um certo grupo (social, econômico, profissional). Isto leva à identificação de uma razão de ser dife- rente para cada uma das figuras.
A delimitação de um grupo é essencial na construção do perfil das contribuições, se- gundo Greco. São elementos de relação entre o grupo e a finalidade pretendida que permitirão determinar os contribuintes (que deverão ser membros do grupo) e a intensidade da tributa- ção.
O autor separa a contribuição dos impostos e taxas (GRECO, 2000, p. 144), negando a necessidade das contribuições serem mensuradas pela capacidade contributiva. Não exclui, no entanto, a possibilidade do uso desta quando possível, considerada a finalidade pretendida. O autor substitui a ideia de capacidade contributiva pelas ideias de proporcionalidade, necessi-
dade e adequação para a tributação pelas contribuições (GRECO, 2000, p. 125-126).
Ainda que não se refiram a modelos iguais, julgamos possível traçar um paralelo entre as lições de Ataliba e Greco. Apesar de o segundo autor afastar a vinculação a uma prestação estatal como pressuposto para a instituição e cobrança de uma contribuição, aparentemente, ambos reconhecem que a determinação dos contribuintes e a medida da tributação pelas con- tribuições deverão estar intimamente ligados à finalidade com ela perseguida.
Como se pode notar, a nossa doutrina é rica em definições para as contribuições, mui- tas delas, contudo, contraditórias entre si. Entendemos, nesse sentido, que há necessidade de verificar se as contribuições se qualificam pela mera destinação do produto de sua arrecada- ção ou se podemos reconhecer que há um regime constitucional que lhes determine um arqué- tipo genérico a ser seguindo pelo legislador ordinário federal.
Para prosseguir no estudo, então, é essencial definir o nosso entendimento sobre as implicações da prévia destinação do produto da arrecadação.