As sanções no sistema jurídico tributário exercem variadas funções, entre elas destacamos a preventiva, a repressiva, a reparatória, a didática, a incentivadora e a assecuratória.
A prevenção visa evitar novos atos ilícitos, prevenindo naturalmente novas infrações. De forma preventiva, a sanção desestimula os comportamentos ilícitos dos potenciais infratores contra a ordem jurídica, vez que os intimida, em decorrência dos possíveis efeitos que terão de suportar caso realizem ou deixem de realizar os atos considerados ilícitos.
A prevenção gera efeitos gerais e específicos. A prevenção geral é a ameaça que a sanção representa para a sociedade (alerta a todos para que não pratiquem a conduta incriminada). A prevenção específica é quando se aplica determinada multa, reduzindo-lhe o patrimônio e limitando o exercício de certas atividades, por exemplo, a comercial.
352 Curso de Direito Brasileiro, pág. 416. 353 Curso de Derecho Tributário, pág. 398.
Na função repressiva e punitiva, a sanção aplicada impõe ao infrator um castigo, uma pena, fazendo-o suportar um ônus em decorrência da conduta praticada. Este castigo deve ter valores que realmente provoquem uma efetiva diminuição patrimonial, de forma que possa ser sentida como uma repreensão e punição, por serem estas as principais finalidades da sanção pecuniária tributária.
É de lembrar, nessa questão, que o rigor da pena é estabelecido pela medida em que se faz necessário coibir a infração, não havendo qualquer vinculação, constitucional ou não, entre o sistema de sua imposição ou de seu cálculo, e a natureza do imposto ao qual disse respeito a infração.
O Poder Público tem como objetivo principal atender às necessidades públicas através da prestação dos serviços públicos, da organização e da fiscalização da sociedade nas suas atividades dinâmicas por meio do seu poder de polícia, bem como, quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, intervir nas atividades econômicas. Para tanto, se vale de recursos financeiros provenientes de várias fontes, entre elas, a tributária, denominada receita derivada.
O não cumprimento da obrigação principal, com o não recolhimento do tributo devido ou seu recolhimento em valor inferior, provoca consequência gravíssima aos cofres públicos e, por extensão, a toda coletividade, que fica privada dos serviços essenciais. Ademais, se utilizada somente com as funções reparadora e indenizatória, incentivaria a desordem tributária, uma vez que em tese não traria nenhum prejuízo patrimonial ao infrator que, praticamente estaria devolvendo o enriquecimento ilícito obtido.
Desprezando o aspecto patrimonial, causaria também afronta ao contribuinte responsável, cumpridor pontual de suas obrigações fiscais, que acabaria convencido, não só que a sua fidelidade não lhe proporciona nenhuma vantagem, como também que seu encargo estaria, forçosamente, sendo acrescido para compensar o “déficit” causado pelas evasões354. Por este motivo, odiosa é a praxe fiscal de concessão, ano a ano, de parcelamento de tributos, com anistia integral de multas. Este tipo de procedimento somente incentiva a inadimplência fiscal e desmotiva o contribuinte pontual, cumpridor de suas obrigações fiscais.
Gian Antonio MICHELI atribui à pena pecuniária natureza de sanção aflitiva e não meramente ressarcitória, sendo manifesta a mensagem do legislador de tutelar, de maneira diferente do ressarcimento do dano, o interesse público ao bom funcionamento da administração tributária ou do serviço de arrecadação dos tributos. Nisto estaria a razão pela qual a lei tributária estabelece o limite mínimo e máximo dentro do qual a pena pecuniária pode ser aplicada355.
No mesmo sentido leciona Hector VILLEGAS: “Em conseqüência, a multa fiscal funciona, num primeiro momento, como a ameaça de um mal, com função preventiva e geral, de intimidade a possíveis infratores. Num segundo passo, cometida a violação, a multa representa uma efetiva diminuição de bens jurídicos, de maior amplitude que a simples compensação, cujo propósito está em castigar e servir de exemplo”356. Considera-se sanção ressarcitória a que, em termos de quantificação, equivale ao dano produzido, desta forma, visa reparar o dano ocorrido em função da conduta praticada, restabelecendo, na medida do possível, a situação anterior à pratica do fato.
Além da função repressiva e punitiva, a sanção pecuniária tributária objetiva a reparação e a indenização do Estado pelo não recolhimento do tributo ou pelo não cumprimento dos deveres instrumentais. No entanto, perde essa característica, se fixada em medida superior ao dano efetivo, sem qualquer vinculação com o fato infracional, passando, assim, a ser repressiva ou preventiva.
Analisando a legislação tributária vigente, verificamos, em várias oportunidades, que as infrações concernentes ao descumprimento da obrigação tributária principal têm como objeto o pagamento do tributo devido, de caráter fraudulento ou simplesmente omissivo. São penalizadas com sanções graduadas em função do valor tributo não pago.
Com relação ao descumprimento dos deveres instrumentais, pela não observância das prestações positivas ou negativas em relação à obrigação principal, as legislações, em alguns casos, calcula a multa com base no valor do tributo cuja cobrança foi dificultada, em outras hipóteses, fixam com base em escalas desvinculadas daquele valor.
355 Apud. Gaetano Paciello. Sanções Tributárias, pág. 101. 356 Direito Penal Tributário, pág. 332.
Essa função indenizatória, que transcende da gradação da sanção pecuniária tributária (multa), de acordo com a natureza jurídica da obrigação tributária violada, a diferencia da pena de multa de Direito Penal, que tem finalidade exclusivamente repressiva, apesar de estabelecer também a gradação em número de dias, de 10 a 360, em decorrência da culpabilidade (art. 59 do CP) e do valor, que varia de 1/30 a 5 vezes o salário mínimo, de acordo com a base da capacidade econômica do indivíduo, podendo ainda ser triplicada.
A multa do direito penal comum visa infligir ao delinquente um castigo que, consistindo em certa diminuição de seus bens, revele-se adequado para que a pena alcance sua finalidade intimidatória. Ao contrário, a multa tributária não implica somente em um mal para o infrator, mas também uma vantagem para o fisco357.
Não obstante a multa tributária ser conceituada no Direito Financeiro como receita derivada, com a mesma natureza orçamentária que o tributo, não aceitamos a sua feição indenizatória como se fosse uma receita ordinária do Poder Público, vez que isso implica em alterar a sua verdadeira essência, que se manifesta na dupla finalidade de restabelecer a ordem jurídica e corrigir o culpado.
Para isso, deve ser fixada de forma que provoque intimidação à coletividade e evite efetivamente a prática do ato ilícito não aceito pela ordem tributária. Ao contrário, tornar-se-á banalizada, sem a observância obrigatória, constituindo em mais uma mera fonte de receita do Estado, como tem acontecido ultimamente com a multa de trânsito.
O ressarcimento, no direito, envolve o dano emergente e o lucro cessante. Dano emergente é o realizado, concretizado, efetivamente ocorrido no momento da realização da conduta ilícita, nessa hipótese é eliminado pelo pagamento do tributo. Lucro cessante é aquilo que se deixa de ganhar por um determinado período em função do ato cometido. Como o Estado não tem finalidade lucrativa, o ressarcimento do lucro cessante não ocorre no Direito Tributário358.
Segundo Giuliani FONROUGE359, “la violación de los mandatos de la ley o de los reglamentos e, en especial, la realización de maniobras destinadas a sustraerse a la obligación tributaria, no importa un mero atentado a los derechos pecuniarios de un sujeto (el Estado) o una
357 Hector Villegas. Direito Penal Tributário, pág. 335. 358 Gaetano Paciello. Sanções Tributárias, pág. 94.
desobediência a las ordenes de la administración pública, sino que significa alterar el orden juridico e los principios de la moral pública; por la misma razón, las sanciones tienen una finalidad sancionatoria, represiva o intimidatoria, e no simplemente reparatoria del dano”
A sanção como castigo também tem a função de educar e corrigir o infrator, mostrando-lhe que o comportamento praticado não é aceito pelo corpo social em que vive, devendo este adequar-se às regras existentes. A educação se realiza através das orientações emanadas pela norma jurídica que, através de vetores, indicam o comportamento esperado e desejado pelo meio social e, caso observado, deve ser, de forma coercitiva, corrigido mediante a imposição de penalidade.
Segundo a Teoria Geral da Sanção, a função incentivadora ou premial tem como objetivo recompensar determinados comportamentos ligados às normas secundárias de punibilidade. Visa estimular a prática de determinadas condutas desejáveis pelo ordenamento jurídico. Regina Helena COSTA360 cita como exemplo de sanções premiais as exonerações tributárias promovidas pelas imunidades, isenções, reduções de bases de cálculo.
Não comungamos de tal opinião, tais institutos funcionam no âmbito das relações jurídicas tributárias, basicamente, nas denominadas obrigações principais, pertinentes ao tributo, não alcançam as relações jurídicas sancionatórias, no que tange à sanção, que não se confunde com tributo (art. 3º do CTN) e trabalha com instituto próprio que é a anistia. Sanção é sempre uma consequência negativa em decorrência de um ato ilícito praticado, não há como considerá-la prêmio, o que pressupõe sempre algo positivo, um benefício a alguém pela observância dos dispostos normativos.
Para Hugo de Brito MACHADO361, “a sanção, porém, não se confunde com o prêmio precisamente porque tem o ilícito como elemento essencial na hipótese de incidência da norma que a institui. Além disto, a sanção pode ser imposta contra a vontade daquele que realiza as hipóteses de incidência da norma que a institui. E, ainda, a sanção integra a própria estrutura da norma, enunciada na Teoria Geral do Direito, assim: dado o
fato temporal deve ser a prestação e dada a não-prestação deve ser a
sanção”. Já o prêmio, além de não poder ser imposto contra a vontade de
quem realiza a hipótese da norma que o institui, não integra a estrutura
360 Curso de Direito Tributário, pág. 286.
elementar da norma jurídica, mas reside em outra norma, na qual figura como prestação. Na estrutura da norma que institui o prêmio podemos dizer que o fato temporal e à conduta que enseja o prêmio, e este é a prestação correspondente, assim: dado o fato temporal (aquela conduta que o
legislador pretendeu estimular), deve ser a prestação, vale dizer, o
prêmio”.