Skatt og av gift
i de lings øko no mi en
I den ne ar tik ke len ser vi nær- me re på noen av de skat te- og av gifts mes si ge te ma ene i De- lings øko no mi ut val gets rap port om mu lig he ter og ut ford rin ger med frem veks ten av de lings- øko no mi en of fent lig gjort 6.
feb ruar i år.
1Vi vil i til legg se på spørs mål knyt tet til be skat- ning av for mid ler ne.
«De lings øko no mi» er et raskt vok sen de fe no men og et re sul tat av nye for ret nings- mo del ler med bruk av di gi tal tek no lo gi.
Det er uli ke me nin ger om hvor dan be gre- pet skal de fi ne res. De lings øko no mi ut val- gets de fi ni sjon er «øko no misk ak ti vi tet som for mid les gjen nom di gi ta le platt for- mer som leg ger til ret te for yt el se el ler ut veks ling av tje nes ter og kom pe tan se, ei en de ler og ei en dom, res sur ser el ler ka pi- tal, uten å over fø re ei er ret tig he ter og i ho ved sak mel lom pri vat per so ner.» Skat- te di rek to ra tet har der imot valgt å ikke de fi ne re be gre pet, da be gre pet ikke har be tyd ning for skat te- og av gifts plik ten.2 De lings øko no mi en re pre sen te rer po si ti ve mu lig he ter for øko no mi og mil jø, men det er også en rek ke ut ford rin ger ved den ras ke
1 NOU 2017:4. https://www.regjeringen.no/contentassets/
1b21cafea73c4b45b63850bd83ba4fb4/no/pdfs/
nou201720170004000dddpdfs.pdf
2 Delingsøkonomi - rapport fra Skattedirektoratet. http://
www.skatteetaten.no/globalassets/skattedirektoratets- rapporter/delingsokonomirapport-fra-skatteetaten.pdf
frem veks ten av nye for ret nings mo del ler, bl.a. av skat te- og av gifts retts lig art.
Skat te- og av gifts mes si ge ut ford rin ger
Ak ti vi te te ne in nen for de lings øko no mi
en er om fat tet av da gens re gel verk Av og til kan man få inn trykk av at ak ti vi- te te ne in nen for de lings øko no mi en skjer i lov tom me rom, men også ak ti vi te ter in nen for de lings øko no mi en dek kes av da gens skat te reg ler. Én ut ford ring er imid- ler tid at da gens re gel verk ble ut ar bei det med mer tra di sjo nel le for ret nings mo del ler for øye. Det er der for i li ten grad til pas set nye for ret nings mo del ler.
For mu es go det be nyt tes også pri vat Skat te plikt for virk som het er i stor grad ba sert på at skatt yter ne dri ver øko no mis ke ak ti vi te ter over leng re pe ri oder. Tje nes te- yter ne i de lings øko no mi en er for en stor del pri vat per so ner som ut fø rer ak ti vi te te ne ved si den av sitt van li ge ar beid, med va ri e- ren de for ut set nin ger for å set te seg inn i re gel ver ket. For mu es go det som be nyt tes i for bin del se med inn tje ning av skat te plik- ti ge inn tek ter, f.eks. rom i egen bo lig, be nyt tes også pri vat. Det te kan føre til at skat te plik ti ge inn tek ter ikke blir rap por tert inn.
Prin sipp ba sert re gel verk
Da gens re gel verk er i ho ved sak prin sipp ba- sert og ska per be hov for skjønns mes si ge vur de rin ger, som kan frem stå som kom pli- ser te og lite til gjen ge li ge for en som ikke har sær lig kjenn skap til skat te rett. For ret- nings mo del le ne in nen for de lings øko no- mi en er of test satt opp slik at det er tje nes- te yter som har an sva ret for å opp fyl le sine skat te- og av gifts mes si ge plik ter og som må vur de re hvil ket re gel verk som gjel der.
Ut leie inn tek ter fra egen bo lig
Vi har valgt å bru ke re gel ver ket knyt tet til ut leie av egen bo lig for å il lust re re noen av de skat te mes si ge ut ford rin ge ne som kan opp stå.
Om fat tende skat te fri taks reg ler for ut leie av egen bo lig
Inn tek ter fra ut leie av fast ei en dom er som ho ved re gel skat te plik ti ge (24 pst. i 2017), og kost na der til knyt tet ut lei en som ho ved- re gel fra drags be ret ti ge de.3 Det er imid ler- tid om fat tende unn tak knyt tet til egen bo lig og fri tids ei en dom som skatt yter be nyt ter selv.4
Ut leie ver di en er av gjø ren de
Inn tek ter fra ut leie av skatt yters egen bo lig er i dag skat te frie bl.a. hvis skatt yter be nyt- ter minst halv par ten av bo li gen til eget bruk, be reg net et ter ut leie ver di.
Ved kortidsutleie er det ut leie ver di en av slik ut leie du må se på. Den ne er ofte høy- ere enn ut leie ver di en for lang tids ut leie.
Ved be reg nin gen av ver di en ved kortidsut- leie har det be tyd ning om du bru ker ut leie de len selv når den ikke lei es ut. Der- som ut leie de len bru kes som hjem me kon- tor, hob by rom e.l. når den ikke lei es ut, kan du iføl ge Skat te di rek to ra tet be reg ne ut leie ver di en av ut leie de len ved å mul ti pli- se re ut leie pris pr. natt med an tall fak tis ke ut leie net ter.5 Bru kes der imot ikke ut leie- de len av hus stan dens fas te be bo e re, dvs. at det er en ren ut leie del, har Skat te di rek to- ra tet gitt ut trykk for at du skal mul ti pli se re leie pris pr. natt med an tall net ter i må ne- den. Det te kan gi høy ere ver di på ut leie de- len enn på din egen del av bo li gen. Det kan der for løn ne seg å inn re de ut leie de len slik at du kan be nyt te deg av den når den ikke er ut leid.
Mer ver di av gift
Ut leie av lei lig het som er an skaf fet til egen bruk, vil som re gel ikke være av gifts plik tig, da ut leie av fast ei en dom er unn tatt for mva. Der som ut lei en gjel der «hyt ter, fe rie- lei lig he ter og an nen fri tids ei en dom», er
3 Sktl. § 5-1, jf. § 5-20 og Sktl. § 6-1.
4 Sktl. § 7-2
5 Prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet publisert 9.
februar 2016.
og at re fi nan sie rin gen ikke har ført til re ell end ring i lå ne vil kå re ne.
Den ne si tua sjo nen er imid ler tid ikke sam- men lign bar med de bi tor skif te. I mot set- ning til de bi tor skif te, kre ver et kre di tor- skif te nor malt ikke sam tyk ke fra de bi tor.10 Uav hen gig av hvem som er kre di tor, vil de bi tor hef te for den sam me gjelds for plik- tel sen, for ut satt at de re el le lå ne vil kå re ne vi de re fø res, se il lust ra sjon i fig. 5. Det kan da være grunn til å gjø re unn tak slik at de bi tors gjelds for plik tel se ikke an s es inn- fridd.
Debitor
Kreditor Ny kreditor
Låne avtale - Vilkår - mm
Låne avtale - Vilkår - mm Kreditorskifte
NEI
Det sam me gjør seg imid ler tid ikke gjel- den de ved et de bi tor skif te, når kre di tor må med vir ke ved å gi ak sept og sam tyk ke til at gjelds for plik tel sen over fø res til en ny de bi- tor, se fig. 6.
Debitor Kreditor
Ny debitor
Låne avtale - Vilkår - mm
Låne avtale - Vilkår - mm
10 Se unntak fra hovedregelen i finansavtaleloven § 45.
Ad vo kat Per Kirk nes Ad vo kat fir ma et PwC
Ad vo kat
Sunniva Lil le bø Wahl Ad vo kat fir ma et PwC
SKATT
ut lei en imid ler tid om fat tet av ti pst. mva, så len ge ut lei en skjer i næ ring.6
Be gre pe ne er skjønns mes si ge, og gren sen mel lom unn tatt og av gifts plik tig virk som- het er der for uklar.
En ut leie en het som også bru kes pri vat, kan f.eks. være av en slik stør rel se og in ne- hol de sli ke fa si li te ter at det er na tur lig å sam men lig ne det te med ho tell stan dard.
Der som en he ten an s es som fe rie lei lig het, må ut lei er hol de øye med re gist re rings- gren sen på kr 50 000. Først når gren sen er over skre det, er du for plik tet til å søke om å bli re gist rert for mva.
Et ter re gist re rin gen vil det opp stå skjønns- mes si ge spørs mål om fra drags rett for på kost nin ger og ved li ke hold av ut leie ob- jek tet. Det vil vi de re være en bin dings tid på ti år på fra drags ført mva.
Gren sen for skat te retts lig virk som- het?
Der som du er uten for unn taks reg le ne, blir spørs må let om inn tek te ne skal be skat tes som ka pi tal inn tekt (24 pst. i 2017) el ler om ak ti vi te ten har et slikt om fang at du an s es for å ut ø ve skat te retts lig «virk som- het».7 I sist nevn te til fel le skal inn tek te ne skatt leg ges som virk som hets inn tek ter, og mak si mal mar gi nal skat te sats er da 49,92 pst.8 Ved kon ti nu er lig kortidsutleie av bo lig ei en dom får du til gjen gjeld fra drag for skat te mes si ge av skriv nin ger og fra drag for lø pen de drifts kost na der.
Virk som hets be gre pet er ikke de fi nert i skat te lo ven, så hvor vidt ut lei en er «virk- som het», be ror på en kon kret hel hets vur- de ring ba sert på skjønns mes si ge kri te ri er.
Ved ut leie via Air bnb e.l. er det gjer ne gren sen mel lom pas siv ka pi tal inn tekt og virk som hets inn tekt som er re le vant. I and- re til fel ler, f.eks. ved yting av per son trans- port tje nes ter, er det mer re le vant å spør re om inn tek ten even tu elt er ar beids inn tekt.
Uber an ser for eks em pel sine sjå fø rer som selv sten dig næ rings dri ven de. Både i USA og i UK har man imid ler tid hatt sa ker hvor dom sto le ne har kom met til at sjå fø- re ne har ret tig he ter som ar beids ta ke re.
Hvor vidt det er tale om ar beids inn tekt el ler virk som hets inn tekt i skat te retts lig
6 Se mval. § 5-5 (1) kontra § 3-11 (1).
7 For at det skal foreligge skatterettslig “virksomhet”
må aktiviteten ta sikte på 1) en viss varighet, 2) ha et visst omfang, 3) være egnet til å gi overskudd, og 4) drives for skattyters regning og risiko.
8 Sktl. § 5-1, jf. § 5-30.
for stand, be ror på en kon kret vur de ring, og gren sen vil ofte av hen ge av om ak ti vi te- ten skjer for tje nes te yters el ler for mid lers reg ning og ri si ko.
Virk som hets gren sen ved kortidsut- leie av fast ei en dom
Skat te myn dig he te ne har gitt ut trykk for at sær lig ved kort tids ut leie til fri tids for mål vil ak ti vi tets ni vå et ofte være høyt, slik at det et ter om sten dig he te ne kan fore lig ge virk- som het selv om det bare er én bo en het som lei es ut.9 Ak ti vi tets ni vå et er helt sen- tralt i virk som hets vur de rin gen.10
Skat te di rek to ra tet kom i en BFU fra i fjor som mer til at kortidsutleie av to lei lig he- ter via Air bnb hele året gjen nom vil le med fø re ak ti vi tet fra skatt yters side av et slikt om fang at ak ti vi te ten måt te an s es som skat te retts lig virk som het, til tross for at det var lagt opp til selv hus hold.11 Skat te di rek to ra tet kom også til at ut leie- virk som he ten var av gifts plik tig ut leie av
«fe rie lei lig het».
Men hva vil le sva ret vært der som ut lei er selv bruk te lei lig he te ne i de ler av ti den?
Et ter vårt syn vil le sva ret sann syn lig vis da vært det mot sat te. Sam ti dig an tar vi at det må kre ves en viss meng de egen bruk, og ikke bare en sym bolsk bruk. Hvor gren sen for hva som kre ves av egen bruk går, har vi fore lø pig ikke sett noe eks em pel på.
En el ler fle re virk som he ter?
Ty pisk for de lings øko no mi en er at ak tø- re ne ofte hol der på med fle re for skjel li ge ak ti vi te ter, og det må da vur de res om ak ti vi te te ne skal sees sam let el ler hver for seg i virk som hets vur de rin gen. Av gjø ren de blir om det fore lig ger til strek ke lig inn- holds mes sig og øko no misk nær het mel- lom de ak ti vi te te ne som ut ø ves. Om det er ak ti vi te ter som kom ple men te rer hver- and re, om det er sam me kun de krets, om virk som he te ne kan dri ves uav hen gig av hver and re, og hva som er van lig i bran- sjen, vil bl.a. være re le vant.12
Hva med ulov lig inn tekt?
Vil en skatt yter være skat te plik tig og av gifts plik tig for inn tek ter fra virk som het som det er uav klart om er lov lig el ler ikke?
Sva ret er ja – ulov lig virk som het på grunn
9 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt.
3.3.12 s. 1464 flg.
10 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt.
3.3 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning.
11 BFU 6/16.
12 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt.
7 s. 1468 flg.
av mang len de til la tel se i et of fent lig re gu- le rings sy stem er som ho ved re gel in gen fri taks grunn for skatt og av gift.
De lings øko no mi ut val gets rap port I det føl gen de ser vi på de mest sen tra le for slage ne på skat te- og av gifts om rå det fra De lings øko no mi ut val gets rap port.
Ikke sær reg ler for de lings øko no mi en Ut vik lin gen av tek no lo gi og for ret nings- mo del ler skjer raskt, og ras ke re enn end- rin ge ne fan ges opp i po li tikk og re gel verk.
Ut val get me ner der for at re gu le rin ger bør være nøy tra le over for tek no lo gi er og sel- skaps for mer.
Fel les in for ma sjons por tal
De lings øko no mi en er pre get av usik ker het om hvil ke re gu le rin ger som gjel der og hvor dan reg le ne skal for stås. Det er der for be hov for å bed re in for ma sjon om ret tig- he ter og plik ter. Ut val get fore slår der for at in for ma sjon fra uli ke of fent li ge eta ter skal inn gå i en fel les in for ma sjons por tal, der in for ma sjon om skat te reg ler, for bru ker- vern reg ler og re le vant sek tor re gel verk sam les.
Skat te eta ten opp ford res til å vi de re ut vik le sitt vei led nings ma te ria le i lys av er fa rin ger med skatt leg ging av de lings øko no mi en.
Det opp ford res til ak tiv dia log mel lom skat te eta ten og ak tø re ne om hvor dan den di gi ta le tek no lo gi en kan ut nyt tes til både inn be ret ning, kon troll og vei led ning. Det vi ses til at man bl.a. i Est land har et sam- ar beids pro sjekt gå en de med Uber hvor må let er å ut vik le gode rap por te rings løs- nin ger.
Tred je parts rap por te ring fra for mid ler ne I dag har ikke for mid ler ne noen lø pen de rap por te rings plikt om til by der ne og de res inn tek ter. Det er tje nes te yter selv som er an svar lig for å over hol de sine for plik tel ser, her un der inn rap por te ring av skat te plik- ti ge inn tek ter. Det te ska per be ty de li ge ut ford rin ger og fø rer til at skat te plik ti ge inn tek ter ikke blir rap por tert inn.
Ut val get fore slår en ob li ga to risk rap por te- rings plikt fra for mid ler ne om den en kel te tje nes te yte rens inn tekts for hold. Det pe kes på at både be stil ling og opp gjør gjer ne skjer di gi talt og at for hol de ne lig ger til ret te for en kel rap por te ring.
For mid ler ne ope re rer i et mar ked der and re ak tø rer er om fat tet av opp lys nings- plikt som tred je part. Ar beids gi ver plik ter
f.eks. å inn be ret te lønn for sine ar beids ta- ke re. Dro sje sen tra ler har opp lys nings plikt om opp lys nin ger fra skift lap pen for løy ve- ha ve re som er til slut tet sen tra len, mens Uber ikke har det.
Det vi ses også til at and re land i Eu ro pa har inn ført reg ler om rap por te ring fra for mid ler ne.
Av grens nin ge ne for slik rap por te rings plikt må iføl ge ut val get vur de res nær me re. Det pre si se res at uav hen gig av av grens nin gen, bør løs nin gen være til gjen ge lig for alle som øns ker det. De bran sje ne som vur de- res, er først og fremst de bran sje ne der de lings øko no mi en har et visst om fang og hvor tra di sjo nel le for mid le re har til sva- ren de opp lys nings plikt.
Ut val get nev ner også at det som et sis te skritt mot full sten dig au to ma ti se ring for tje nes te yter kan ten kes for hånds trekk av skatt via platt for men (en slags skat te- vipps). Det te er bl.a. inn ført på toll om rå- det som har «Kvo te ap pen» for for tol ling av va rer der du kan leg ge inn va rer, få vur dert om du må for tol le, samt gjen- nom fø re be ta ling av toll av gif ten via ap pen.
Av grens ning mot be skat nin gen av uten
lands ke platt form ei e re
Når det gjel der be skat ning av uten lands ke platt form ei e re, me ner ut val get at re gel- verks ut vik lin gen bør skje ved in ter na sjo- nalt sam ar beid, og det vi ses til at det på går mye in ter na sjo nalt ar beid på om rå- det. Ut val get har der for ikke vur dert dis se spørs må le ne nær me re.
Virk som hets gren sen
Ut val get pe ker på at sen tra le ret nings lin- jer og for tolk nin ger fra Skat te di rek to ra tet er den nor ma le må ten å av hjel pe gren se- drag nings pro ble mer på, og at sli ke vil vir ke klar gjø ren de sam ti dig som de vil øke for ut sig bar he ten for skatt yter. Det pe kes på at en re la tivt lav gren se kan bi dra til li ke be hand ling mel lom de lings- ut leie og mer tra di sjo nell over nat tings- virk som het.
Ut val get har sett på mu lig he te ne for å fast set te en be løps gren se el ler gren se ver- di er for når ut leie av fast ei en dom skal an s es som virk som het, men går ikke inn for en slik løs ning. Det vi ses til at det vil være van ske lig å set te sli ke gren se ver di er, spe si elt i lys av ut vik lin gen i mar ke der og tek no lo gi.
Ut val get pre si se rer vik tig he ten av at skatt- yter får god og lett for ståe lig in for ma sjon om hvil ke kri te ri er som leg ges til grunn i den skjønns mes si ge vur de rin gen som må fore tas.
Ut val gets rap port in ne holdt der med få av kla rin ger når det gjel der virk som hets- gren sen, men et ter som både ut val get og Skat te di rek to ra tet pe ker på vi de re ar beid med ut ar bei ding av ret nings lin jer, er det grunn til å for ven te at det te vil bli fulgt opp vi de re. Skat te di rek to ra tet nev ner f.eks.
i sin rap port at én mu lig het er å ut vi de ret nings lin je ne med at et gitt an tall leie ta- ke re med fø rer virk som het.
Skat te plikt på inn tek ter fra små ska la kortidsutleie i egen bo lig
Ut val get fore slår at inn tek ter fra små ska la kortidsutleie av egen bo lig skal bli skat te- plik tig ka pi tal inn tekt (24 pst. i 2017).
For slaget gjel der kun kortidsutleie, og lang tids ut leie vil der for fort satt kun ne gi skat te frie inn tek ter. Rap por ten kon klu de- rer ikke med hvor dan gren sen mel lom kortidsutleie og lang tids ut leie skal trek kes, men 30 da ger nev nes som en mu lig het.
Av ad mi nist ra ti ve hen syn vur de res det å set te en ned re gren se på kr 10 000. Et
SKATT
mind re tall av ut val get slut tet seg ikke til for slaget, og men te at man må se på bo lig- be skat nin gen som hel het når man skal vur de re end rin ger.
For slaget be grun nes bl.a. med at da gens re gel verk ska per uli ke kon kur ran se vil kår mel lom små ska la pri vat kortidsutleie og an nen over nat tings virk som het. Air bnb opp ly ser at 90 pro sent av ver te ne lei er ut rom i pri mær bo li gen og en be ty de lig del av da gens Air bnb-ut leie vil i dag der for tro lig være skat te fri. Over skudd fra tra di- sjo nell over nat tings virk som het der imot, er skat te plik tig fra før s te kro ne. I til legg kre ver kortidsutleie en viss ar beids inn sats.
Selv sten di ge næ rings dri ven de blir be skat- tet for ar beids inn sats, og ut val get øns ker å mot vir ke for skjells be hand ling av forskjel- lige typer ar beids inn sats. I til legg pe kes det på at mang len de kunn skap om re gel- ver ket med fø rer at inn tek ter i dag ikke blir rap por tert inn.
For slaget vil kun ne gi be ty de li ge kon se- kven ser for skatt yte re som lei er ut de ler av egen bo lig til kortidsutleie der som det går gjen nom, da man ge vil gå fra null til 24 pro sent i skatt på inn tek te ne.
Sja blong fra drag for kost na der
For å for enk le fra drags si den fore slås det at man inn fø rer sja blong fra drag for kost na- der for kortidsutleie av egen bo lig, f.eks.
slik man har for ut leie av fri tids bo lig som skatt yter bru ker selv, hvor 85 pro sent av inn tek ter som over sti ger kro ner 10 000 skatt leg ges.
Skjer ping av bo lig be skat nin gen ble også fo re slått av Scheel-ut val get i de res rap port fra 2014.13 Scheel-ut val get fore- slo imid ler tid en opp he ving av hele skat- te fri ta ket for ut leie av minst halv par ten av egen bo lig og gikk der med len ger enn de lings øko no mi ut val get. Det ble sam ti- dig fo re slått ut red ning av mu li ge reg ler for sja blong mes sig fra drag for leie kost na- der.
Mer ver di av gift
Ut val get leg ger til grunn at de fles te ak tø- re ne vil ha om set ning som er un der re gist- re rings gren sen på kr 50 000. Ut val gets fler tall ser der for ikke noen grunn til å øke gren sen for ak tø rer in nen de lings øko- no mi en el ler til å ut re de au to ma tisk inn- kre ving av mva via app, nær me re.
13 NOU 2014:13 pkt. 12.10 Kort vurdering av andre skatter på formue og eiendom.
Vi vet ikke hvor man ge ak tø rer som om set ter for over kr 50 000, men vil på pe ke at ut val get leg ger til grunn for ut- set nin ger som ikke ser ut til å være un der- søkt sær lig nøye. Ut val get tar hel ler ikke stil ling til at si tua sjo nen kan end re seg.
In nen for de lings øko no mi en vil det både være til by de re med lav om set ning og til by- de re som bru ker platt for men til re gu lær næ rings virk som het. De sist nevn te vil raskt kun ne ha en om set ning på over kr 50 000.
Om det te er et ar gu ment for å øke om set- nings gren sen, er vi imid ler tid usik ker på.
Fra et kon kur ran se mes sig stå sted, og for å be va re skat te pro ve ny et, vil vi anta at det er bed re å fin ne en prak tisk måte å be leg ge dis se tje nes te ne med mva på, enn å ut vi de re gist re rings gren sen. Vi me ner det bør ut re des nær me re hvor dan det te skal gjø res for den grup pen det gjel der.
End ring av av gifts be hand lin gen av dro sjer
Dro sjer har la ve re en gangs av gift og års av- gift enn bi ler som sel ges i pri vat mar ke det.
Ut val get fore slår en opp he ving av løy ve- plik ten for dro sjer. Hvis løy ve plik ten opp- he ves, vil det være nød ven dig å re vi de re den av gifts mes si ge sær be hand lin gen av per son bi ler som be nyt tes yr kes mes sig.
Iføl ge ut val get kan det bli nød ven dig å av gren se even tu el le av gifts for de ler ut fra hvor mye bi len bru kes til yr kes mes sig per son trans port. Vi an tar imid ler tid at det også kan være ak tu elt å av skaf fe av gifts let- tel se ne fullt og helt.
Skatt leg ging av for mid ler
For mid ler er den som ut vik ler og drif ter den di gi ta le mar keds plas sen som tje nes- te ne gjø res til gjen ge lig på, som for eks em- pel Air bnb og Uber. Skat te di rek to ra tet skri ver i sin rap port at de fles te for mid- ler ne be skri ver seg selv som til by de re av di gi ta le for mid lings tje nes ter, el ler som tek no lo gi sel ska per.
For mid ler be hol der en viss pro sent an del av opp gjø ret som be ta ling for at tje nes te- yter får bru ke mar keds plas sen.
Av ta le ne inn gås mel lom tje nes te yter og kun de. For mid ler ver ken eier el ler lei er det for mu es go det som be nyt tes i for bin- del se med tje nes te yt el sen.
For mid ler ne leg ger ty pisk vekt på at det er tje nes te yter som skal ha det pri mæ re an sva ret over for kun de ne, og an sva ret for at lo ver og re gel verk blir et ter levd.
Nors ke ver sus uten lands ke for mid le re Di gi ta le mar keds plas ser som f.eks. ap per, er im ma te ri el le ei en de ler. For mid ler skal i ut gangs punk tet be skat tes for inn tek te ne som kom mer fra dis se ei en de le ne, f.eks.
det ge by ret som Air bnb be hol der av be ta- lin ge ne for over nat ting.
Sel ska per «hjem me hø ren de» i Norge, er i ut gangs punk tet skat te plik ti ge til Norge for all sin virk som het, uten hen syn til hvor virk som he ten er ut ø vet.14 Over skud- det fra virk som he ten vil da bli be skat tet med 24 pst. (2017).
Man ge av de mest kjen te for mid ler ne er imid ler tid uten lands ke sel ska per. Dis se sel ska pe nes virk som hets inn tek ter er kun skat te plik ti ge til Norge der som sel ska pe ne ut ø ver el ler del tar i virk som het som dri ves her el ler be sty res her fra.15 Det kre ves med and re ord en viss til knyt ning til Norge for at det skal bli norsk skatt.
Når det fin nes skat te av ta le mel lom Norge og det lan det hvor for mid ler er hjem me- hø ren de, er det skat te av ta len som av gjør spørs mål om be skat nings rett. De fles te av Nor ges skat te av ta ler er bygd på OECDs møns ter av ta le, og det er der for den ne vi vil fo ku se re på.
Air bnb til byr sine tje nes ter i nær me re 200 land ver den over. Det er imid ler tid lite tro lig at sel ska pet er skat te plik tig for sine virk som hets inn tek ter knyt tet til de lings- ak ti vi te te ne i alle dis se lan de ne.16 Hvor for er det slik?
Uten landsk for mid lers skat te plikt til Norge be ror på om for mid ler har et «fast drifts sted»/«per ma nent es tab lish ment»
i Norge.17 Det te be gre pet er de fi nert i OECDs møns ter av ta le ar tik kel 5. For at det skal fore lig ge et fast drifts sted, må det fore lig ge:
1. et for ret nings sted/en for ret nings inn- ret ning,
2. for ret nings ste det må være fast, både med hen syn til tid og sted, og 3. sel ska pets virk som het må ut ø ves gjen-
nom det fas te for ret nings ste det.
Selv om sel ska pet ikke har et for ret nings- sted, kan det etab le res fast drifts sted der- som sel ska pet har en av hen gig re pre sen-
14 Sktl. § 2-1 niende ledd og § 2-2 sjette ledd.
15 Sktl. § 2-3 1. ledd bokstav b.
16 Se f.eks. Masterutredning fra NHH (2015) av Kristin Lind Thornes og Vibeke Thuve: Skatteut- fordringer i delingsøkonomien - Når deling ska- per inntekter som ikke beskattes - En casestudie av Uber og Airbnb.
17 OECDs Mønsteravtale Artikkel 7, jf. Artikkel 5.
tant som har full makt til å inn gå av ta ler på veg ne av sel ska pet og som gjør det te på re gel mes sig ba sis («agent-pe»).
Fast driftsstedsbegrepet for ut set ter som ho ved re gel en form for fy sisk til ste de væ- rel se.
For mid ler ne i de lings øko no mi en til byr sine tje nes ter via di gi ta le platt for mer, og har i svært li ten grad be hov for fy sisk til- ste de væ rel se i form av kon to rer e.l. Air bnb tren ger ikke eie/leie fast ei en dom for å tje ne pen ger på over nat ting, og Uber tren- ger ikke eie bi ler for å tje ne pen ger på per son trans port.
For mid ler nes til ste de væ rel se i de lan de ne de ope re rer i, er ofte kun i form av ap per, nett si der og/el ler ser ve re. Kan slik til ste de- væ rel se med fø re at for mid ler etab le rer et fast drifts sted?
Til freds stil les kra vet om for ret nings- inn ret ning?
OECDs møns ter av ta le nev ner kon tor, fi li al, fa brikk og verk sted som eks emp ler på for ret nings inn ret nin ger. Ters ke len er lav og i ut gangs punk tet skal et hvert fy sisk ob jekt som er eg net til å tje ne en for ret- nings virk som het, kun ne være en for ret- nings inn ret ning, også ma ski ner og ut styr.18
Nett si der og ap per be står av pro gram va re og er ikke fy sis ke ob jek ter. I sine kom- men ta rer til møns ter av ta len av fei er OECD at en nett si de kan an s es som en
«for ret nings inn ret ning», for di den ikke er
«tan gi ble prop er ty».19 Et ter som en app be står av det sam me som en nett si de, er det nær lig gen de at kon klu sjo nen vil være den sam me.
18 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artik- kel 5, pkt. 4.
19 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artik- kel 5, pkt. 42.2.
Uli ke land har imid ler tid ulik prak sis når det gjel der det te spørs må let. Det fin nes bl.a. eks emp ler i spansk retts prak sis på at vir tu ell til ste de væ rel se i form av nett si de ble an sett for å ska pe et fast drifts sted i Spa nia. Det ble lagt vekt på at nett si den ut før te ak ti vi te ter av «øko no misk be tyd- nings full ka rak ter».20
En nett si de el ler app ope re res fra en ser- ver. En ser ver er en form for da ta ma skin og der med et fy sisk ob jekt. Iføl ge OECD kan der for en ser ver i prin sip pet ut gjø re et fast drifts sted så fremt de øv ri ge vil kå re ne er opp fylt.21
Også på det te punk tet er det ulik prak sis i uli ke land. Au stra lia opp stil ler et til leggs- vil kår om at ser ve ren må an s es som
20 Dell Products (NUF) v. Tax East (2009) 12 ITL Rep. 829. Behandlet av Martinez-Matosas m.fl.
i Spanish Tax Alert i 2012.
21 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artik- kel 5, pkt. 42.2 flg.
Nettsider og apper består av programvare og er ikke fysiske objekter. OECD avfeier at en nettside kan anses som en forretningsinnretning.
SKATT
«ve sent lig ut styr» for å an s es som en «for- ret nings inn ret ning».22
Stor bri tan nia og USA er eks emp ler på land hvor en ser ver som ho ved re gel ikke vil etab le re et fast drifts sted.
For ret nings inn ret nin gen må være
«fast»
For at en ser ver skal etab le re et fast drifts- sted, må den være «fast». I det lig ger det både et krav til va rig het og sted lig plas se- ring.
Som re gel vil en ser ver be fin ne seg et kon- kret sted, men den er et ter sin art en mo bil inn ret ning. Mo bilt ut styr kan imid- ler tid også ut gjø re et fast drifts sted så len ge det om rå det hvor ut sty ret flyt tes rundt på kan an s es som en av gren set/
sam men hen gen de en het, både geo gra fisk og kom mer si elt.23 Hva som er en av gren- set geo gra fisk en het, kan et ter om sten dig- he te ne være van ske lig å av gjø re. Ut ford- rin ger kan der for opp stå om ser ve ren flyt tes rundt.
Til ste de væ rel sen må være av en viss va rig- het for å etab le re fast drifts sted. Prak sis fra OECD-lan de ne har hit til vært at man som ho ved re gel an ser vil kå ret for opp fylt der som virk som he ten er ut øvd i mer enn seks må ne der. Det kan imid ler tid etab le- res fast drifts sted ved kor te re va rig het også, der som virk som he tens na tur til si er det. Også når det gjel der kra vet til va rig- het vil det at man har med en mo bil inn- ret ning å gjø re kun ne ska pe ut ford rin ger der som ser ve ren flyt tes rundt.
Dis po si sjons rett over ser ve ren For mid ler må ha ser ve ren til dis po si sjon for at ser ve ren skal etab le re fast drifts sted.
Det kre ves ikke at for mid ler må eie ser ve- ren, og leie av ser ver vil f.eks. kun ne være til strek ke lig.
Ved leie av ser ver må man imid ler tid skil le mel lom de til fel le ne hvor for mid ler drif ter ser ve ren selv og de til fel le ne hvor for mid- ler lei er ser ver plass av en internettilbyder som tar seg av drif ten. I si tua sjo ner hvor en internettilbyder be nyt tes, vil for mid ler som of test ikke ha dis po si sjons rett over ser ve ren. På grunn av det te har OECD sagt at det nor malt ikke vil fore lig ge fast drifts sted når ser ve ren eies og drif tes av en internettilbyder.
22 ID 2006/337. Avgjørelse er behandlet av John Walker i Tax Notes International, (2013) s. 165- 168.
23 OECDs Kommentarer til art. 5, pkt. 5.1.
Når det gjel der ma ski ner og ut styr mer ge ne relt, sier OECD at ma ski ner/ut styr vil kun ne ska pe fast drifts sted der som det sel ska pet som set ter opp ma ski ne ne, også drif ter og ved li ke hol der dem for egen del.
Må ut ø ves helt el ler del vis gjen nom for ret nings inn ret nin gen
For mid lers virk som het må ut ø ves helt el ler del vis gjen nom for ret nings inn ret nin- gen – i det te til fel let ser ve ren.
Ser ve re fun ge rer mer el ler mind re au to- ma tisk og det er der for gjer ne ikke nød- ven dig med per so nell til ste de for å ut ø ve dag lig drift. Iføl ge OECD kre ves det ikke til ste de væ rel se av per so nell for å kun ne etab le re et fast drifts sted, også til ste de væ- rel se av au to ma ti sert ut styr kan ska pe et fast drifts sted.24
Hvil ke ak ti vi te ter som ut fø res via ser ve- ren, vil være sen tralt. Det er kun ut ø ving av kjer ne virk som het som ska per fast drifts sted. Der som den ak ti vi te ten som ut ø ves via ser ve ren, kun er av støt ten de og/el ler for be re den de art, og kjer ne virk- som he ten ut ø ves gjen nom et an net sted, vil ikke ser ve ren etab le re fast drifts sted.
Ak ti vi te ter av for be re den de/støt ten- de ka rak ter
I noen til fel ler kan for mid le re ha be ty de lig fy sisk til ste de væ rel se i Norge i form av både kon to rer og per so nell, og li ke vel ikke få fast drifts sted. Bak grun nen er at det kun er ut ø ving av kjer ne virk som het som gir fast drifts sted. Der som det som ut ø ves av ak ti vi tet kun er av så kalt for be re den de og/el ler støt ten de ka rak ter («pre pa ra tory or aux il ia ry char acter») sett i re la sjon til kjer ne virk som he ten, vil man ikke få fast drifts sted.25 Mar keds fø rings ak ti vi te ter er et ty pisk eks em pel på slik ak ti vi tet.
Møns ter av ta len in ne hol der i til legg en lis te med ak ti vi te ter som pr. de fi ni sjon er an sett som ak ti vi tet av slik ka rak ter og som der med ald ri ska per fast drifts sted.
Inn hen ting av in for ma sjon, inn kjøp av va rer, lag ring, ut stil ling og ut le ve ring av va rer er blant de ak ti vi te te ne som i dag ald ri vil ska pe et fast drifts sted.26
Her lig ger det en ut ford ring et ter som det er re la tivt en kelt for sel ska per å split te opp ak ti vi te te ne sine slik at man kom mer in nen for dis se unn taks reg le ne.
24 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artik- kel 5, pkt. 42.6.
25 OECDs Mønsteravtale Artikkel 5 (4) f).
26 OECDs Mønsteravtale Artikkel 5 (4).
OECD har gitt ut trykk for at det å til by en kom mu ni ka sjons link mel lom sel ger og kun de skal an s es som ak ti vi tet av for be re- den de og/el ler støt ten de art.27
For mid ler ne til byr di gi ta le platt for mer hvor tje nes te yte re og kun der kan opp nå kon takt. Det te kun ne til si at for mid ler nes virk som het pr. de fi ni sjon skul le være unn- tatt. OECD har imid ler tid pre si sert at der som tilbydelse av en slik kom mu ni ka- sjons link mel lom sel ger og kun de er en es sen si ell og ve sent lig del av sel ska pets virk som het, så vil man fal le uten for unn- ta ket.
Et an net unn tak som nev nes av OECD er det å ha en back-up ser ver («mir ror ser- ver») for sik ker het og ef fek ti vi tets for mål.
Det te skal iføl ge OECED hel ler ikke ska- pe et fast drifts sted.28
Der som en for mid ler ikke eier/lei er ser ver selv, men be ta ler en internettilbyder for leie av ser ver, blir spørs må let om internett- tilbyderen kan an s es som re pre sen tant el ler agent for for mid ler som kan ska pe et fast drifts sted for for mid ler. OECD har i sine kom men ta rer be svart det te spørs må- let av kref ten de.29 År sa ken er blant an net at internettilbyder i de fles te til fel le ne ikke har noen full makt til å inn gå av ta ler på veg ne av for mid ler. De vil også gjer ne ha fle re kun der og an s es der for som uav hen- gi ge agen ter som opp trer in nen for sin or di næ re virk som het. Det er som ho ved- re gel kun agen ter som kan an s es som av hen gi ge og som kan etab le re et fast drifts sted.
In ter na sjo nalt ar beid – BEPS Ut ford rin ger knyt tet til be skat ning i den di gi ta le øko no mi en har vært et av de te ma ene som ble be hand let i for bin del se med OECDs BEPS-pro sjekt, ini ti ert av G20. De en de li ge rap por te ne om BEPS (Base Ero si on and Profit Shifting) ble frem lagt av OECD i ok to ber 2015. I rap- por te ne frem mes for slag til til tak i 15 punk ter (Ac tions) med sik te på å for- hind re ut hu ling av sta te nes skat te fun da- ment og sik re at inn tek te ne skatt leg ges der ver di ska ping skjer. Ac tion 1 om hand- ler ut ford rin ger knyt tet til be skat ning i den di gi ta le øko no mi en.
OECD kon klu de rer med at for ret nings- mo del le ne i den di gi ta le øko no mi en ikke ska per uni ke BEPS-pro blem stil lin ger,
27 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.7.
28 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.7.
29 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.10.
men bi drar til å for ver re dem som al le re de fin nes.30 For di den di gi ta le øko no mi en er i ferd med å bli sel ve øko no mi en, vil man ikke for sø ke å iso le re den ved å lage sær- skil te reg ler kun for den. OECD hen vi ser der for til de and re til ta ke ne som fore slås i de and re ac tion-punk te ne, bl.a. til de fo re slåt te end rin ge ne av sel ve fast drifts- stedsdefinisjonen (Ac tion 7).31
For må let med Ac tion 7 er å for hind re kuns tig om gå el se av fast drifts sted.
Det fore slås inn stram min ger i for hold til kom mi sjo nær- og agent struk tu rer, samt inn skjer pel ser av unn taks reg le ne for fast drifts sted. OECD vil også gjø re det van ske li ge re å unn gå fast drifts sted ved å dele opp funk sjo ner og kon trakts- for hold.
Når det gjel der agent struk tu rer, skal det ikke len ger være et vil kår at kom mi sjo næ- ren inn går av ta ler som bin der ho ved man- nen for at det skal etab le res et fast drifts- sted. En kom mi sjo nær som jevn lig inn går kon trak ter som skal bli opp fylt av ho ved- fore ta ket, el ler som spil ler en nøk kel rol le
30 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report.
31 Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Estab- lishment Status, Action 7 - 2015 Final Report.
i kon trakts for hand lin ger som ru ti ne mes- sig le der til inn gå el se av kon trak ter for ho ved fore ta ket uten at det te selv end rer kon trakts vil kå re ne ve sent lig, vil frem over kun ne ska pe fast drifts sted. Et eks em pel på struk tur som kan ram mes av det te, er der som man har et dat ter sel skap som yter mar keds fø rings bi stand og opp føl ging av kun der mv. uten å være di rek te in vol vert i for ma li se rin gen av av ta le inn gå el sen som så dan.
I dag vil en kel te ty per ak ti vi te ter pr. de fi- ni sjon være unn tatt. Bak grun nen for det er at sli ke ak ti vi te ter tid li ge re som ho ved- re gel vil le være av for be re den de/støt ten de art. I dag vil imid ler tid sli ke ak ti vi te ter i man ge til fel ler være en del av kjer ne virk- som he ten. Det er der for fo re slått end rin- ger som in ne bæ rer at man kun skal være om fat tet av unn taks reg le ne der som ak ti vi- te ten er for be re den de/støt ten de sett i re la- sjon til det kon kre te sel ska pets kjer ne virk- som het.
For å for hind re at mul ti na sjo na le sel ska- per frag men te rer ak ti vi te ten sin slik at fast drifts sted unn gås for di det en kel te sel ska pet kun ut fø rer ak ti vi te ter av for be- re den de og/el ler støt ten de art, fore slås det
en anti-frag men te rings-re gel. Den vil in ne bæ re at unn taks reg le ne ikke kan på be ro pes der som sel ska pet, el ler til knyt- te de sel ska per, al le re de ut ø ver ak ti vi tet gjen nom et fast drifts sted i den an nen stat, for ut satt at de ak ti vi te te ne som ut ø- ves sup ple rer hver and re og er til knyt tet en sam men hen gen de virk som het.
I for bin del se med ut red nin gen ble det vur dert fle re for skjel li ge til tak, her un der:
I. å leg ge opp til at man kan se på be ty- de lig øko no misk til ste de væ rel se i for- bin del se med vur de rin gen av fast drifts sted,
II. inn fø ring av kil de skatt på en kel te ty per di gi ta le trans ak sjo ner og III. ut jev nings av gift.
In gen av dis se til ta ke ne ble an be falt av OECD, blant an net for di man men te at til ta ke ne fo re slått i de øv ri ge «ac tions» vil ha god ef fekt. Selv om de ikke gikk vi de re med nevn te til tak, sy nes OECD i sin en de li ge rap port å åpne opp for at land kan inn fø re sli ke reg ler i sin na sjo na le lov giv ning el ler bli eni ge med and re land om å ta det inn i sine skat te av ta ler som til leggs til tak mot BEPS, så fremt det ikke er i strid med ek si ste ren de av ta ler.
SKATT
Av slut ten de kom men ta rer om skatt leg ging av for mid ler
Når de in ter na sjo na le end rin ge ne som er be skre vet over, trer i kraft, vil det føre til at fle re sel ska per tro lig vil etab le re fast drifts- sted. Sel ska per som ope re rer over lan de- gren se ne bør der for se nær me re på sine struk tu rer og fore ta en ny vur de ring av ri si ko en for at ens struk tu rer/til ste de væ- rel se vil kun ne ram mes av de nye reg le ne og der med etab le re skat te plikt og med føl- gen de re gist re rings- og rap por te rings for- plik tel ser. Uli ke land har, som vi har vært inne på, uli ke tersk ler for hva som skal til for å etab le re et fast drifts sted. I Stor bri- tan nia vil man for eks em pel ikke etab le re et fast drifts sted gjen nom ek si sten sen av en ser ver, mens man i Norge tro lig vil kun ne gjø re det. I Spa nia vil pro gram va re et ter om sten dig he te ne kun ne være nok. Ri si ko for etab le ring av skat te plikt bør der for sjek kes med lo ka le råd gi ve re i de lan de ne man har en til ste de væ rel se.
Skatt i den di gi ta le øko no mi en og in ter- na sjo nal skat te plan leg ging er de fi ni tivt høyt oppe på både den na sjo na le og in ter- na sjo na le agen da en om da gen. Det er man ge ut ford rin ger og spørs mål som det fort satt ar bei des med, og det er der for all grunn til å føl ge med på ut vik lin gen vi de re.
Fortsatt nyttig!
Revisjon og Regnskap
Fagpresseundersøkelsen* 2014 2016
Tillit til innholdet nr. 1 nr. 1
Nytte i arbeidet nr. 1 nr. 1
Gjennomsnittlig lesetid ** nr. 2 nr. 3
* IPSOS MMI Fagpresseundersøkelsen. Ledernes medievaner (2014 og 2016).
** Rangering basert på spørsmålet: Omtrent hvor lang tid bruker du vanligvis på å lese hvert nummer (Gjennomsnittstall i minutter).
Gj. snittlig lesetid var 35 og 33 minutter i hhv. 2014 og 2016.
Sta tus
De oven nevn te end rin ge ne kre ver end- ring av ar tik kel 5 i skat te av ta le ne. OECD har ut vik let et mul ti la te ralt in stru ment som skal be nyt tes til å end re en rek ke skat te av ta ler un der ett. Mer enn 100 sta ter er med på det te mul ti la te ra le in stru men tet som vil end re over 2000 skat te av ta ler. Det er fore lø pig lagt opp til en sig ne rings se re mo ni i juni 2017.
In stru men tet må der et ter ra ti fi se res på van lig måte i av ta le sta te ne. Norge har vært svært po si ti ve til BEPS-pro sjek tet og det er der for grunn til å tro at Norge vil være med på man ge av de fo re slåt te til ta- ke ne. Det er van ske lig å si hvil ke av Nor- ges skat te av ta ler som vil bli end ret som føl ge av det te in stru men tet og når de nye av ta le ne vil tre i kraft, men det er lite tro lig at end rin ge ne vil tre i kraft før 2018. Det leg ges for øv rig opp til en opp- føl ging av BEPS-til ta ke ne og hvor dan de fun ge rer frem mot 2020, da det skal ut ar- bei des en rap port som opp sum me rer sta tus.
For mid ler og mer ver di av gift Tje nes te ne som ytes fra for mid le re som Air bnb/Uber, må fra et mva-per spek tiv sann syn lig vis an s es som for mid lings- el ler mar keds fø rings tje nes ter, der for mid ler i rea li te ten yter tje nes ten til ut lei e ren/
sjå fø ren.
Vur de rin gen av hvem for mid ler yter tje- nes te ne sine til, vil imid ler tid være av hen- gig av de kon kre te kon trakts vil kå re ne med tje nes te til by der ne og slutt kun de ne. Det kan ten kes vi de re salgs mo del ler, der for-
mid ler i ste det får en mer di rek te rol le i mva-be hand lin gen av tje nes te ne til slutt- kun de ne. Det te drøf ter vi ikke nær me re.
Der som vi går ut fra at for mid ler yter for mid ling/mar keds fø rings-tje nes ter, vil mva-be hand lin gen være av hen gig av om platt for men er norsk el ler uten landsk, og om ut lei er/sjå før mv. er pri vat per son el ler næ rings dri ven de.
Der som ut lei er/sjå før er næ rings dri ven de og for mid ler uten landsk, skal mva på tje- nes ten fra for mid ler be reg nes og rap por te- res av ut lei er/sjå før ved så kalt om vendt av gifts be reg ning. Er ut lei er/sjå før der imot en pri vat per son, har den uten lands ke for- mid le ren plikt til å re gist re re seg i Norge gjen nom en for enk let re gist re rings ord ning og be reg ne mva på tje nes ten.
For hol det mel lom det pri va te og det næ rings mes si ge har alt så stor be tyd ning for be skat nin gen, og når de lings øko no- mi en ope re rer i gren se lan det mel lom de to, blir re sul ta te ne uprak tis ke. Skal f.eks.
Air bnb re gist re re seg for mva for sine for- mid lings tje nes ter til de som ikke lei er ut så mye, men fak tu re re uten mva til de som dri ver ut lei en i næ ring? Det te vil bli uhånd ter bart i prak sis, og vi tror at reg- le ne må til pas ses. Det te gri per også inn i en mer ge ne rell de batt om ut ford rin ge ne med å mva-be leg ge salg av va rer og tje nes- ter fra uten lands ke ak tø rer til kon su men- ter32 (se blant an net BEPS Ac tion 1).
32 Se blant annet BEPS Action 1 - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy.
