Hvordan overskudd generert fra bruk av immaterielle eiendeler skal fordeles etter OECDs
retningslinjer for internprising
Kandidatnummer: 806 Leveringsfrist: 25.04.2017 Antall ord: 15 856
i
Innholdsfortegnelse
1 INNLEDNING ... 1
1.1 Tema og problemstillinger ... 1
1.2 Aktualitet og bakgrunn... 2
1.3 Metodiske utfordringer ... 4
1.4 Avgrensninger og den videre fremstillingen ... 5
2 RETTSLIGE UTGANGSPUNKTER FOR INTERNPRISING ... 7
2.1 Armlengdeprinsippet ... 7
2.2 Internprising i norsk rett ... 8
2.2.1 Skatteloven § 13-1 ... 8
2.3 Skatteavtalene og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 ... 9
2.4 Skatteloven § 13-1 fjerde ledd ... 10
2.4.1 Skattepolitiske hensyn bak bestemmelsen ... 10
2.4.2 Nærmere om innholdet i skatteloven § 13-1 fjerde ledd ... 11
2.5 «Base Erosion and Profit Shifting» - BEPS ... 12
2.5.1 Formålet med BEPS-prosjektet ... 12
3 INTERNPRISING AV IMMATERIELLE EIENDELER ... 14
4 METODEN FOR FASTSETTING AV INTERNPRIS I HENHOLD TIL BEPS TILTAKSPLAN 8 ... 18
4.1 Innledning ... 18
4.2 Identifisering av immaterielle eiendeler ... 18
4.2.1 Identifisering av immaterielle eiendeler før BEPS-rapporten ... 19
4.2.2 Ny definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål ... 19
4.2.3 Markedsorienterte og produksjonsorienterte immaterielle eiendeler ... 21
4.2.4 Unike og verdifulle immaterielle eiendeler ... 22
4.3 Identifisering av eierskap og innholdet i transaksjonen ... 23
4.3.1 Identifisering av eierskap ... 24
4.3.2 Identifisering av innholdet i den kontrollerte transaksjonen ... 26
4.4 Identifisering av partene som utøver funksjoner i tilknytning til utnyttelse av immaterielle eiendeler ... 32
4.4.1 Funksjonsanalyse ... 32
4.4.2 DEPME-funksjoner ... 33
4.4.3 Utnyttelse av markedsorienterte og produksjonsorienterte immaterielle eiendeler ... 36
ii
4.4.4 Utnyttelse av immaterielle eiendeler i kombinasjon ... 37
4.5 Vurdere om partenes faktiske handlinger gjenspeiler innholdet i den kontrollerte transaksjonen ... 39
4.6 Beskrive den faktiske kontrollerte transaksjonen basert på analysen av DEMPE- funksjonene knyttet til immaterielle eiendeler ... 40
4.7 Fastsettelse av riktig internpris ... 42
5 OPPSUMMERENDE BETRAKTNINGER ... 44
KILDELISTE ... 46
1
1 Innledning
1.1 Tema og problemstillinger
En stadig økende globalisering og mobilitet over landegrenser, har gjort internprising til et høyaktuelt tema innenfor den internasjonale skatteretten. Når et multinasjonalt konsern søker å organisere sin virksomhet på den mest inntektsoptimaliserende måten, oppstår viktige spørsmål om internprising. Internprising er prisfastsettelsen på transaksjoner inngått mellom kontraktsparter som inngår i et interessefellesskap.1 En konsekvens av dannelsen av verdens- omspennende konsern er at profittmaksimering søkes oppnådd gjennom å utnytte de ulike skatteregimene konsernmedlemmene er underlagt. Multinasjonale konsern har dermed et insi- tament til å oppnå størst mulig skattemessige fordeler ved for eksempel å flytte eiendeler og produksjonsvirksomhet til land hvor de oppnår lavest mulig beskatning. Fastsettelsen av in- ternpris har derfor stor betydning for beskatningen, fordi prisen på transaksjonen påvirker kontraktspartenes inntekter og skattefundament.2
Temaet for avhandlingen er hvordan inntekter generert fra utnyttelse av immaterielle eiende- ler skal allokeres etter metodeanbefalingene i retningslinjene for internprising for multinasjo- nale selskaper og skattemyndigheter (heretter retningslinjene), utarbeidet og utgitt av Organi- sasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (heretter OECD).3 Jeg vil i avhandlingen ta for meg problemstillinger som oppstår i anledning bruk av immaterielle eiendeler, og hvordan inntekter generert fra denne bruken skal allokeres slik at inntektene blir beskattet der den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer. Retningslinjene er utarbeidet av OECD for skatteformål. De inneholder metodeanbefalinger for analysering av transaksjoner mellom konserninterne selskaper, og beskriver hvordan avtalte vilkår medfører at overskudd og inntekt blir flyttet til konsernmedlemmer underlagt ulike skatteregimer.4
Internprising av immaterielle eiendeler har blitt et viktig tema i det internasjonale skattesam-
funnet, fordi slike eiendeler ofte kjennetegnes med at de er svært verdifulle for selskapene.
Videre er eiendelene på grunn av sine mobile egenskaper svært enkle å flytte internt i et kon- sern. Multinasjonale selskaper kan redusere sin totale skattebyrde ved at verdifulle immateri- elle eiendeler og inntekter generert fra utnyttelsen av disse, flyttes til selskaper i land med lav eller ingen beskatning.5 Videre kan skattebyrden reduseres ved at selskapene delegerer kost-
1 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 6
2 l.c.
3 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG) og The Organization for Economic Co-operation and Development
4 OECD (2015) Executive Summaries s. 27
5 Skaar m.fl. (2006) s. 327
2
bare aktiviteter, gjerne i relasjon til forskning og utvikling, til land med høy beskatning, og disse selskapene må betale for bruken av immaterielle eiendeler.6
1.2 Aktualitet og bakgrunn
Det internasjonale fokuset har over lengre tid vært at inntektsoptimaliserende organisering av virksomheter på tvers av skattejurisdiksjoner utfordrer de internasjonale skattereglene, og at overskuddsallokering ikke gjenspeiler den faktiske verdiskapingen og den økonomiske aktivi- teten.7 OECD hevder at hovedproblemet har vært at multinasjonale selskaper er fristet til å utnytte svakheter i nasjonale skattesystemer, gjennom å organisere virksomheten ut fra hvor de kan oppnå størst skattemessige fordeler.8 Motstykket er at nasjonale myndigheter mottar lavere skatteinntekter.9
Trenden blant multinasjonale selskaper har vært å sentralisere eierskap til verdifulle immate- rielle eiendeler, slik at overskudd blir allokert til land med lav eller ingen beskatning på inn- tekter generert fra slike eiendeler.10 Denne sentraliseringsstrategien går ut på at eierskap til verdifulle immaterielle eiendeler blir overført til selskaper med liten eller ingen økonomisk aktivitet. Andre konsernselskaper utfører rutinearbeid og verdiskapende funksjoner, herunder funksjoner knyttet til forskning og utvikling, produksjon og distribusjon. Konsernselskapene kompenseres utfra markedsverdien av funksjonene utøvet.11 Slik oppnår multinasjonale sels- kaper at det resterende overskuddet flyttes ut av landene hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer, og overføres til jurisdiksjonen hvor den juridiske eieren er hjemmehørende.
OECD er et internasjonalt samarbeidsforum som analyserer og drøfter aktuelle økonomiske og sosiale problemstillinger.12 Som samarbeidsforum er OECD en plattform hvor medlems- landene utveksler erfaringer og sammen søker etter å finne løsninger på felles utfordringer.
OECD har ingen lovgivende myndighet, men basert på samarbeid mellom nasjonene produse- rer OECD materiale for koordinering av medlemmenes politikk for å unngå innbyrdes kon- flikter.13
6 Ibid. s. 328
7 OECD (2013) Action Plan s. 10
8 Ibid. s. 9 og OECD (2015) Information Brief s. 3
9 OECD (2013) Action Plan s. 9
10 Torvik (2016) s. 39
11 Ibid. s. 40
12 Utenriksdepartementet (2012)
13 l.c.
3
I oktober 2015 presenterte OECD en oppdatert utgave av retningslinjene for internprising. De oppdaterte retningslinjene representerte en enighet mellom G20- og OECD-landene som had- de deltatt i «Base Erosion and Profit Shifting»-prosjektet (BEPS-prosjektet).14 Formålet med BEPS-prosjektet var å komme opp med løsninger på problemstillinger som hadde oppstått i tiden etter at retningslinjene ble oppdatert i 2010.15 Problemstillinger angående internprising ble av G20-landene og OECD ansett å springe ut av skattereglene selv, og det hadde oppstått et behov for modernisering av systemet i tråd med samfunnsutviklingen.16
Som svar på den økende interessen angående skattlegging av immaterielle eiendeler i interna- sjonale transaksjoner, utarbeidet OECD kapittel VI i retningslinjene for internprising. Første utgave kom i mars 1996.17 Kapittel VI tar for seg «særlige hensyn vedrørende immaterielle eiendeler», og inneholder særlig veiledning for anvendelsen av armlengdeprinsippet på trans- aksjoner som innebefatter bruk eller overføring av immaterielle eiendeler.18 Utgangspunktet er at den generelle veiledningen om armlengdeprinsippet kommer til anvendelse på slike transaksjoner. Men kapittel VI ble utarbeidet som en konsekvens av at den generelle veiled- ningen i retningslinjenes kapittel I-III ble ansett som utfordrende å anvende på immaterielle eiendeler.19 Immaterielle eiendelers «spesielle karakter» kan føre til utfordringer ved å finne egnede sammenligningsgrunnlag, og markedsverdien på eiendelen kan ofte være usikker på transaksjonstidspunktet.20 I anledning BEPS-arbeidet, ble kapittel VI i retningslinjene oppda- tert i sin helhet og teksten byttet ut med BEPS tiltaksplan 8.21 Dokumentet er svært omfatten- de. Som en konsekvens av at mange land har deltatt og skulle bli enige om innholdet, har rap- porten fått et komplisert språk, og dette kan skape utfordringer med tolkning og anvendelse av retningslinjene. For å klargjøre innholdet i kapittel VI, har OECD lagt ved 29 eksempler på typetilfeller hvor problemstillinger angående internprising av immaterielle eiendeler kan opp- stå.
Jeg vil i denne avhandlingen ha hovedfokus på den oppdaterte utgaven av kapittel VI. På bak- grunn av disse oppdateringene vil jeg i avhandlingen referere til konsensusteksten fra 2015 som gjeldende retningslingslinjer.22 Der hvor det henvises til retningslinjene fra 1995 eller 2010 vil dette fremkomme uttrykkelig.
14 OECD (2015) Executive summaries s. 28
15 l.c.
16 OECD (2015) Information Breif s. 3
17 Markham (2005) s. 5, Retningslinjene kapittel VI ble igjen oppdatert i 2010.
18 2015TPG pkt. 6.2 og Finansdepartementet (1999) norsk oversettelse av retningslinjene
19 Ot.prp.no62 (2006-2007) s. 28 og 2015TPG pkt. 6.33
20 Ot.prp.no62 (2006-2007) s. 28
21 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10
22 2015TPG: Transfer Pricing Guidelines 2015
4
OECD anerkjenner utfordringene ved verdisetting av immaterielle eiendeler, og den supple- rende veiledningen er gitt for å bistå både skatteyterne og nasjonale skattemyndigheter i fast- settelsen av pris når usikkerhetsmomenter gjør denne vurderingen særlig problematisk. For det første kan det være vanskelig å finne tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige parter inngått under sammenlignbare forhold. Dette kan skyldes at immaterielle eiendeler i transak- sjoner mellom nærstående parter er av en slik art at den ikke lar seg sammenligne med andre immaterielle eiendeler fra andre transaksjoner. Videre kan det være vanskelig å identifisere bruken av en immateriell eiendel hos de enkelte medlemmene i foretaket, og hvilken betyd- ning denne bruken har hatt på foretakets samlede inntekt og eiendelens verdiøkning. I noen tilfeller arbeider flere selskaper i et multinasjonalt foretak med funksjoner innenfor de samme områdene, og det kan oppstå særlige problemer dersom dette arbeidet er integrert i virksom- heten på en slik måte at det for en utenforstående er vanskelig å identifisere funksjonene fra hverandre. Videre er tidspunktet for vurderingen kritisk. Selv om det foreligger en sammen- lignbar transaksjon inngått mellom to uavhengige parter, kan det likevel være problematisk å legge denne transaksjonen til grunn hvis funksjonene utøvet i den kontrollerte transaksjonen er gjort på et annet tidspunkt enn den man skal sammenligne med. Grunnen til at dette hensy- net må tas i betraktning er fordi utvikling og verdiskapning kan være tidkrevende. Da må denne forskjellen i tid legges til grunn i vurderingen.23
1.3 Metodiske utfordringer
En av hovedutfordringene i arbeidet med denne avhandlingen har vært at oppdateringene i retningslinjene er relativt nye, og rettskildebildet fra tiden etter oppdateringene er snevert.
Den sentrale rettskilden avhandlingen bygger på er den oppdaterte utgaven av OECDs ret- ningslinjer for internprising.
Omfanget av juridisk teori skrevet om internprising av immaterielle eiendeler er begrenset, men teori som redegjør for generell internprising vil bli henvist til der dette er hensiktsmessig.
For problemstillinger knyttet til internprising av immaterielle eiendeler har Oddleif Torvik skrevet en doktoravhandling. Denne avhandlingen bygger i hovedsak på de oppdaterte ret- ningslinjene. Siden det foreligger lite oppdatert juridisk litteratur på området, har det vært nærliggende å se til Torviks doktoravhandling. Selv om den juridiske litteraturen har begren- set rettskildemessig vekt, har det vært en viktig kilde for tolkningen av innholdet i retningslin- jene.
23 2015TPG pkt. 6.33
5
Rettspraksis og utvalgspraksis bygger på vurderinger etter 2010-retningslinjene. Nyere ut- valgspraksis er fra tiden før de oppdaterte retningslinjene ble vedtatt. Likevel henvises det til diskusjonsutkast fra BEPS-arbeidet, og gir følgelig et inntrykk av hvordan norske skattemyn- digheter vil ta i bruk oppdateringene i tiden fremover. Der det henvises til 2015- retningslinjene blir det understreket at dette er det som forventes å følge av retningslinjene når den endelige utgaven kommer, men at de ikke kan legges til grunn før de offisielt er vedtatt.
En annen utfordring har vært at den oppdaterte utgaven av retningslinjene ikke er oversatt til norsk. Det betyr at enkelte steder må det siteres fra retningslinjene på engelsk for å unngå at innholdet kan få en annen betydning. De stedene begreper er oversatt til norsk, er disse over- settelsene ikke offisielle oversettelser. Den siste norske oversettelsen er av 1995-utgaven av retningslinjene.
Videre har det vært en utfordring at OECD i de oppdaterte retningslinjene refererer til utvik- ling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler, uten at det gis noen videre forklaring på hva disse funksjonene går ut på.24 I avhandlingen blir denne problemstillingen drøftet ytterligere i kapittel 4 punkt 4.4.2. På grunn av rettskildesituasjonen er begreper i retningslinjene oversatt med utgangspunkt i forarbeider til skatteloven 13-1 og den norske oversettelsen av 1995-retningslinjene.
1.4 Avgrensninger og den videre fremstillingen
Jeg vil i hovedsak ta for meg problemstillinger knyttet til metodeanbefalingene i retningslin- jene. Det følger av armlengdeprinsippet, som er forankret i norsk rett i skatteloven § 13-1, at transaksjoner mellom nærstående kontraktsparter skal behandles som om den var inngått mel- lom uavhengige kontraktsparter. Spørsmålet blir følgelig om en eller flere nærstående kon- traktsparter har fått tilført en verdi gjennom bruk av en immateriell eiendel, som på det åpne markedet ville blitt kompensert for i transaksjoner mellom uavhengige kontraktsparter. Om en slik merverdi foreligger må avgjøres ut fra en analyse av den innebefattede eiendelen, innhol- det i transaksjonen og funksjoner utøvet i anledning utvikling, videreutvikling, beskyttelse, vedlikehold og utnyttelse. Siden avhandlingen tar utgangspunkt i bruk av immaterielle eiende- ler, har jeg foretatt en avgrensning mot salg av immaterielle eiendeler.
Det avgrenses mot behandling av retningslinjene kapittel VI punkt D4. Denne delen av ret- ningslinjene behandler verdifastsettelsen av immaterielle eiendeler som er vanskelig å verd- sette. Avgrensningen foretas på grunnlag av at vurderingen etter punkt D4 har størst betyd- ning for selve prisfastsettelsen. Hovedtema i denne avhandlingen er som sagt metodeanbefa-
24 OECD: development, enhancement, maintenance, protection and exploitation
6
lingene for identifisering av eiendeler, eierskap, innhold i transaksjoner og funksjoner utøvet.
Internprisingsmetodene vil i kapittel 4 punkt 4.7 behandles kort, men det vil ikke bli foretatt en utførlig redegjørelse for innholdet i disse metodene. Videre avgrenses det mot innholdet i og gjennomføringen av en sammenligningsanalyse av ukontrollerte transaksjoner inngått mel- lom uavhengige kontraktsparter. Sammenligningsanalyse vil bli nevnt flere steder i avhand- lingen, men dette skyldes at funksjonsanalysen danner grunnlaget for videre sammenligning og prisfastsettelse.
Jeg har valgt å dele avhandlingen inn i 5 kapitler. Rettslige utgangspunkter for internprising behandles i kapittel 2. Armlengdeprinsippet presenteres i punkt 2.1. I punkt 2.3 og 2.4 rede- gjøres det for forholdet mellom den norske internprisingsbestemmelsen og de internasjonale retningslinjene for internprising. I kapittel 4 behandles metodeanbefalingene for fastsettelse av internpris som følger av den oppdaterte veiledningen utarbeidet av OECD. I punkt 4.1 be- handles problemstillinger som oppstår ved identifisering av immaterielle eiendeler. Dernest redegjøres det i punkt 4.3.2 for de to hovedformene for utnyttelse av immaterielle eiendeler.
Det problematiseres hva som er «bruk» av immaterielle eiendeler og hvilken betydning det har at retningslinjene sondrer mellom ulike former for utnyttelse. Innholdet i en funksjonsana- lyse behandles i punkt 4.4, og det drøftes om ulike funksjoner tilfører større verdier og følge- lig skal tilordnes en større del av det genererte overskuddet. Deretter behandles prisfastsettel- sen kort, før avhandlingen avsluttes i kapittel 5.
7
2 Rettslige utgangspunkter for internprising
2.1 Armlengdeprinsippet
Både norsk rett og skatteavtalene bygger på det internasjonale armlengdeprinsippet.25 I Naas m.fl. beskrives hovedtanken bak armlengdeprinsippet med at «selvstendige skattesubjekter som inngår i et interessefellesskap skal skattlegges på tilsvarende måte som selvstendige skat- tesubjekter uten slikt interessefellesskap.»26 En armlengdesanalyse forutsetter at en transak- sjon mellom nærstående parter (den kontrollerte transaksjonen) sammenlignes med en tilsva- rende transaksjon inngått mellom uavhengige parter (den ukontrollerte transaksjonen). 27 Hovedutfordringen ved anvendelsen av armlengdeprinsippet er at det i mange tilfeller, særlig for transaksjoner som omfatter immaterielle eiendeler, kan være vanskelig å finne gode sam- menligningsgrunnlag.28 En av grunnene til at armlengdeprinsippet har blitt en akseptert inter- nasjonal standard er fordi prinsippet søker å behandle skatteytere likestilt, uavhengig av om de er del av et multinasjonalt selskap eller ikke.29 Prinsippet innebærer at markedsmessig pris og vilkår innføres i transaksjoner mellom parter i et interessefellesskap.30 OECD hevder at gjennom å anvende armlengdeprinsippet på transaksjoner mellom nærstående kontraktsparter, vil skattemessige betraktninger ses bort ifra ved økonomiske beslutninger og følgelig forhind- re at det oppstår skattemessige fordeler eller ulemper knyttet til valg av selskapsstruktur.31 Ved vurderingen av armlengdekompensasjon for bruk av immaterielle eiendeler må det tas utgangspunkt i hvordan merverdien bruken av eiendelen ville blitt kompensert mellom uav- hengige kontraktsparter.32 En uavhengig kontraktspart vil normalt være villig til å betale for bruk av immaterielle eiendeler dersom bruken forventes å tilføre selskapets virksomhet øko- nomiske fordeler sammenlignet med andre realistiske alternativer.33 Den kontraktsparten som får overført retten til å ta i bruk en immateriell eiendel, vil utenfor et interessefellesskap ta i betraktning hvilke utgifter den vil ha knyttet til utnyttelsen av den immaterielle eiendelen.
Slike kostnader vil påvirke markedsprisen på det åpne markedet. For at en internpris skal kunne justeres, må innholdet i den kontrollerte transaksjonen innebære at fordelingen av inn-
25 Zimmer (2009) s. 150
26 Naas m.fl. (2011) s. 959
27 Ibid. s. 932
28 Zimmer (2009) s. 150
29 2015TPG pkt. 1.8
30 Naas m.fl. (2011) s. 932
31 2015TPG pkt. 1.8
32 2010TPG pkt. 6.14
33 l.c.
8
tektene generert fra den immaterielle eiendelen ikke reflekterer den økonomiske aktiviteten som faktisk foregår hos de enkelte kontraktspartene.
2.2 Internprising i norsk rett 2.2.1 Skatteloven § 13-1
Armlengdeprinsippet fremgår i norsk internrett i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av for- mue og inntekt (skatteloven) kapittel 13 om skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved in- teressefellesskap.34 Det følger av forarbeidene til skatteloven § 13-1 at bestemmelsen er en presisering av skattelovens alminnelige regler om tilordning av skattepliktig inntekt og for- mue.35 Bestemmelsen beskrives av Fredrik Zimmer som uttrykk for et generelt tilordnings- prinsipp.36 Formålet med bestemmelsen er «å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting.»37 Skatteloven § 13-1 er altså ikke en selvstendig hjemmel for beskatning. I internprissammenheng oppstår problemene særlig i forbindelse med organise- ring av virksomheter på tvers av landegrenser og skattejurisdiksjoner. Ifølge Zimmer oppstår internprisingsspørsmål i hovedsak når multinasjonale selskaper kjøper varer og tjenester av hverandre, herunder overføring og bruk av immaterielle eiendeler.38
Zimmer forklarer internprising som et spørsmål om «fastsettelsen av pris og andre avtalevil- kår i transaksjoner mellom konsernselskaper er i tråd med dem som uavhengige parter ville ha avtalt.»39 Selv om et konsern økonomisk og administrativt kan ses under ett, skal det for skat- teformål behandles etter juridiske skillelinjer, jf. skatteloven § 2-2 første ledd a), jf. aksjelo- ven § 1-3.40 Dette utgangspunktet gjelder også for internprisingsformål.41 Selskapene i et kon- sern er selvstendige skattesubjekter, og inntekter og utgifter må tilordnes det enkelte selskap.
Det følger av både skatteloven § 13-1 første ledd og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 at tre kumulative vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen får anvendelse.42 Det er først når disse tre vilkårene er oppfylt at skattemyndighetene kan se bort fra den avtalte prisen og fast- sette inntekten til det den ville vært dersom interessefellesskapet ikke forelå.43 Første ledd
34 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 5
35 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 76
36 Zimmer (2014) s. 397
37 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 76
38 Zimmer (2009) s. 150
39 Zimmer (2014) s. 397
40 Lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper
41 Skaar m.fl. (2006) s. 328
42 Zimmer (2009) s. 151
43 l.c.
9
oppstiller vilkårene for når ligningen kan fastsettes med skjønn, og tredje ledd er retningslin- jer for hvordan skjønnet skal utøves. Skattemyndighetene må sannsynliggjøre at det foreligger et interessefellesskap mellom partene, at skatteyters formue eller inntekt er blitt redusert, og at reduksjonen i inntekt eller formue skyldes interessefellesskapet.44 Skatteloven § 13-1 forutset- ter at det finnes frem til en bestemt pris for transaksjoner enkeltvis.45 Vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon må besvares ut fra om et eller flere nærstående selskaper har blitt tilført en verdi som på det åpne markedet mellom uavhengige parter ville blitt kompen- sert for.
Armlengdeprinsippet går ut på at transaksjoner mellom nærstående parter skal baseres på markedsmessige vilkår og priser.46 Vilkåret om et interessefellesskap mellom kontraktsparte- ne begrunnes av Naas m.fl. med at det «ved et interessefellesskap ikke foreligger tilstrekkelig motstridende interesser mellom de involverte partene til at man uten videre kan forutsette at avtalte transaksjonspriser og vilkår er på et markedsmessig nivå.»47 Foreligger det ikke et interessefellesskap mellom partene i den kontrollerte transaksjonen, er det sannsynlig at par- tene ved inngåelsen av transaksjonen ønsker å verne om egne interesser.48 Som redegjort for innledningsvis, har det internasjonale skattesamfunnet vært preget av at verdifulle eiendeler, overføres til konsernselskaper hjemmehørende i lavskatteland eller skatteparadiser for å redu- sere konsernets totale skattebyrde. Konsekvensen av at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet som overdrar og selskapet eiendelen overføres til, er at disse selskapene normalt ikke vil ha insentiver til å prise transaksjonen tilsvarende markedspris.
2.3 Skatteavtalene og OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9
Problemstillinger i internasjonal skatterett søkes løst både gjennom anvendelse av internretts- lige regler, slik som skattelovens § 13-1, og et omfattende samarbeid mellom stater i form av skatteavtaler.49 Skatteavtalene er folkerettslige avtaler inngått mellom to eller flere stater, og bygger på, med ulike variasjoner, OECDs mønsterskatteavtale (mønsteravtalen).50
Armlengdeprinsippet kommer til uttrykk i mønsteravtalens artikkel 9 første ledd:
«… conditions are made or imposed between (…) two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between inde-
44 Skatteetaten (2017) Utland – Internprising pkt. 1
45 Zimmer (red.) (2014) s. 775
46 Ibid. s. 434
47 Naas m.fl. (2011) s. 960
48 l.c.
49 Zimmer (red.) (2014) s. 48
50 Ibid. s. 48/49
10
pendent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have ac- crued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.»51
Vurderingen etter artikkel 9 er om transaksjonen innebærer en overføring av økonomiske ver- dier fra et selskap i interessefellesskapet til et annet, og om vilkårene i transaksjonen avviker fra hva uavhengige kontraktsparter ville avtalt i tilsvarende situasjoner. Dersom vilkårene avviker fra markedsmessige vilkår, kan inntekter et selskap skulle ha fått tilført inkluderes i skatteyters skattbare overskudd.
En viktig kilde til tolkning av skatteavtalene er OECDs kommentarer til mønsteravtalen.
Kommentarene til artikkel 9 er relativt kortfattet i forhold til de andre bestemmelsene i møns- teravtalen, men innholdet i bestemmelsen er videre presisert i OECDs retningslinjer for in- ternprising. I kommentarene til mønsteravtalen artikkel 9 refererer til retningslinjene som «in- ternationally agreed principles», og anses følgelig som et uttrykk for internasjonal enighet på internprisingsområdet.52 Oppdateringene av retningslinjene har som hovedformål å adressere problemstillinger knyttet til uthuling av skattefundamenter og overskuddsflytting internt i et multinasjonalt konsern. Kapittel VI redegjør for hvordan en internprisvurdering skal foretas slik at konserninterne selskaper blir kompensert for verdier de tilfører gjennom å utøve funk- sjoner, påta risiko og bruke eiendeler ved utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler.53
2.4 Skatteloven § 13-1 fjerde ledd
2.4.1 Skattepolitiske hensyn bak bestemmelsen
Skatteloven § 13-1 lovfester i norsk rett det internasjonale armlengdeprinsippet, men bestem- melsen gir ingen videre anvisning på hvordan vilkårene skal vurderes og skjønnet utøves.
Gjennom innføringen av skatteloven § 13-1 fjerde ledd ønsket Departementet å «klargjøre og forsterke» retningslinjenes stilling i norsk rett.54 Bakgrunnen var Norges folkerettslige forplik- telser gjennom ulike skatteavtaler.55 Norges folkerettslige forpliktelser medfører at dersom det foreligger et interessefellesskap mellom et norsk og utenlandsk selskap, og forholdet reguleres av en skatteavtale, skal «prinsippene som kan utledes av skatteavtalens bestemmelser om arm- lengdeprinsippet [respekteres og anvendes].»56
51 OECD (2015) Model Tax Convention s. M-26
52 Ibid. s. C(9)-1 og Bullen (2010) s. 30
53 OECD (2015) Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation s. 63
54 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 14
55 l.c.
56 l.c. (min innskytelse)
11
Frem til skatteloven § 13-1 fjerde ledd trådte i kraft 1. januar 2008 hadde det hersket tvil om retningslinjenes relevans og vekt i norsk internrett.57 I Rt. 2001 s. 1265 la Høyesterett la til grunn at innholdet i daværende skattelov § 54, og uttalelser i forarbeidene, «i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer.»58 Etter Høyesteretts oppfatning innebar ikke anvendelsen av OECDs retningslinjer verken en utvidende eller innskrenkende tolkning av skattelovens bestemmelse, men mente at retningslinjene ga et «mer presist ut- trykk» av innholdet i bestemmelsen.59 Uttalelsen innebar at det ved anvendelsen av skattelo- vens internprisbestemmelse, kunne tas hensyn til metodeanbefalingene som fremkommer av retningslinjene.
2.4.2 Nærmere om innholdet i skatteloven § 13-1 fjerde ledd
Ved lovendring av 26. juni 2007 nr. 72, fikk OECDs retningslinjer for internrising status som formell rett i norsk skattelovgivning gjennom skatteloven § 13-1 fjerde ledd. OECDs retnings- linjer for internprising fikk formalisert relevans for tolkningen og anvendelsen av skatteloven
§ 13-1, og skal tas hensyn til både i vurderingen etter første ledd om inntektsreduksjon og skjønnsfastsettelsen etter tredje ledd.60
Skatteloven § 13-1 fjerde ledd lyder som følger:
«(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebe- tingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de pas- ser, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departemen- tet ikke har bestemt noe annet.»
Bestemmelsen kommer til anvendelse når det foreligger et interessefellesskap mellom et sel- skap hjemmehørende i Norge og i utlandet, og deres finansielle og kommersielle forhold er underlagt armlengdebetingelser i skatteavtaler. Det fremgår videre av bestemmelsen at ret- ningslinjene også skal legges til grunn «så langt de passer» i tilsvarende situasjoner som ikke
57 Ibid. s. 12
58 Rt. 2001 s. 1265 Agip s. 1279
59 l.c.
60 Utv. 2005 s. 399 s. 512
12
er omfattet av en skatteavtale som inneholder en bestemmelse tilsvarende mønsterskatteavta- len artikkel 9. Dette kan ses på som et utslag av ønsket om en internasjonal konsensus på hele området for internprising, idet formålet med armlengdeprinsippet er å sikre at nærstående og uavhengige kontraktsparter får lik behandling, både nasjonalt og internasjonalt.
Departementet uttalte i forarbeidene til skatteloven § 13-1 fjerde ledd at en god etterlevelse av retningslinjene ikke bare forhindrer dobbeltbeskatning, men også fører til «gjennomgående riktig prissetting.»61 Henvisningen til retningslinjene gjelder kun den materielle veiledningen for anvendelse av armlengdeprinsippet og metodeanbefalingene for anvendelse av dette.62 Veiledningen som skal legges til grunn er de til enhver tid gjeldende retningslinjene slik de er vedtatt av OECD-rådet, og gjelder i den utstrekningen Norge har sluttet seg til retningslinjene.
I mai 2016 vedtok OECD-rådet oppdateringene i retningslinjene som fulgte av BEPS- arbeidet. I Norge har Finansdepartementet lag til grunn at oppdateringene i retningslinjene ikke gir behov for lovendring, og får etter skatteloven 13-1 fjerde ledd umiddelbar virkning fra det tidspunktet OECD-rådet vedtok oppdateringene.63
2.5 «Base Erosion and Profit Shifting» - BEPS 2.5.1 Formålet med BEPS-prosjektet
BEPS-prosjektet henviser til skatteplanleggingsstrategier som utnytter hulrom og uoverens- stemmelser i skatteregler for å flytte overskudd og inntekter til land med lav eller ingen be- skatning, og hvor ingen økonomisk aktivitet foregår. En av hovedutfordringene i det interna- sjonale skattesamfunnet har vært at denne aktiviteten har blitt antatt å ligge innenfor skatte- reglene.64 OECD mener at denne skatteplanleggingen har ført til at nasjonale skatteregimer har blitt undergravet, fordi selskaper organiserer sin virksomhet på tvers av skattejurisdiksjo- ner og bruker overskuddsflytting som et middel for å oppnå konkurransefortrinn.65
BEPS-arbeidet resulterte i en rapport (BEPS-rapporten) som inneholder 15 tiltakspunkter.
Rapporten utgjør en veiledning for nasjonale skattemyndigheter i deres arbeid med å motvirke overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag. Veiledningen skal også sørge for forutbe- regnelighet for skatteytere, og være et arbeidsverktøy ved fastsetting av internpris på transak- sjoner. De ulike tiltaksplanene i BEPS-rapporten tar for seg administrative og materielle problemstillinger, og søker å finne gode løsninger på disse utfordringene. BEPS-rapporten inneholder tiltak for å sikre større åpenhet angående multinasjonale selskapers praksis når det
61 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 16
62 Ibid. s. 16
63 Finansdepartementet (2016) og Skatteetaten (2017) Utland – Internprising pkt. 3.1
64 OECD (2015) Information Brief s. 3
65 OECD (2015) Executive Summaries s. 27
13
kommer til konsernets omsetning, fortjeneste, skatt og annen økonomisk aktivitet. Den oppda- terte veiledningen skal, i samvirke med det av 2010- retningslinjene som fortsatt er gyldig, brukes som et verktøy for å sikre at fortjeneste bli beskattet der hvor den økonomiske aktivite- ten som genererer denne fortjenesten skjer.
«Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation» BEPS Tiltaksplan 8-10 er den endelige rapporten fra OECD om allokering av inntekt på grunnlag av økonomisk aktivitet og utøving av verdiskapende funksjoner. Veiledningen utgjør et arbeidsverktøy for hvordan sels- kaper skal kompenseres for sin deltakelse i virksomheten. Ved å oppdatere retningslinjene ønsker OECD å fjerne insentivene til å flytte verdifulle immaterielle eiendeler til skallselska- per i lavskatteland eller skatteparadiser.66 I tillegg til å forhindre at allokering av overskudd ikke stemmer overens med underliggende økonomiske realiteter.67
Den økende veksten av grenseoverskridende aktivitet forutsetter at det internasjonale skatte- samfunnet søker etter å finne globale løsninger på problemstillinger og står samlet om å utar- beide feller regler.68 OECD forventer at så lenge OECD-medlemmene og G20-landene sam- arbeider om å implementere oppdateringene, kan overskudd forventes å bli allokert til juris- diksjoner hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen forekommer. OECD erkjente at det hadde vist seg nødvendig å videreutvikle internasjonale standarder for beskatning, fordi disse ikke har klart å holde følge med den teknologiske utviklingen og endringer i hvordan selskaper organiserer sin virksomhet.69 Bilaterale skatteavtaler mellom nasjonene har vist seg å være effektive i arbeide med å motvirke dobbeltbeskatning av inntekter, men de har samti- dig vist seg utilstrekkelig for å forhindre dobbel ikke-beskatning der hvor virksomheter opere- rer i flere enn to land.70
66 OECD (2013) Action Plan s. 13
67 l.c.
68 OECD (2015) Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation s. 3
69 OECD (2013) Action Plan s. 13
70 l.c.
14
3 Internprising av immaterielle eiendeler
Retningslinjene for internprising kapittel VI skal ses hen til når den kontrollerte transaksjonen innebærer en overføring eller bruk av immaterielle eiendeler, jf. skatteloven § 13-1 fjerde ledd. Retningslinjene gir veiledning for hvordan overskudd skal tilordnes nærstående selska- per basert på funksjoner utøvet i anledning utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av immaterielle eiendeler når eiendelen eies av et annet selskap enn det som utøver funksjonene.71 For internprisingsformål beskriver retningslinjene to hovedformer for transaksjoner som innebefatter immaterielle eiendeler. Den ene formen er transaksjoner som innebærer overføring av immaterielle eiendeler eller rettigheter i slike eiendeler. Den andre er transaksjoner som innebærer bruk av immaterielle eiendeler gjennom salg og produksjon av varer og tjenester.72 Jeg vil i punkt 4.3.2 redegjøre for denne sondringen og problemstillinger som kan oppstå.
Grunnen til at internprising av immaterielle eiendeler har blitt et mye omtalt internasjonalt tema, er at immaterielle eiendeler normalt er svært verdifulle og nasjonale skattemyndigheter har sett en økning i overskuddsflytting og uthuling av skattefundamenter på grunn av feilpri- sing av slike eiendeler. Utnyttelse av en immateriell eiendel fører ofte med seg høye kostnader og stor risiko knyttet til utvikling, som for eksempel ved utvikling av legemidler, og annen kommersiell bruk slik som bruk av varemerke i produksjon og salg. På den annen side kan dette resultere i en immateriell eiendel som blir svært verdifull for virksomheten. For eksem- pel kan høye markedsføringskostnader i forbindelse med profilering av et produkt over tid betales tilbake ved at selskapet skaper et verdifullt varemerke.
Virksomhetsaktivitet på tvers av landegrenser kan medføre komplekse problemstillinger, og dersom denne aktiviteten er knyttet til en eller flere immaterielle eiendeler har OECD erkjent at dette kan skape enda større utfordringer hva gjelder fastsettelse av riktig internpris i trans- aksjonen. For å optimalisere inntekter og styrke sin markedsposisjon, kan multinasjonale sels- kaper gjennom å overføre eierskapet til immaterielle eiendeler til konserninterne selskaper hjemmehørende i lavskatteland eller skatteparadis, redusere konsernets totale skattebelastning ved at skattbar inntekt genereres til disse landene. Problemstillinger som oppstår i slike situa- sjoner er hvordan disse inntektene skal fordeles når andre enn den juridiske eieren utnytter eiendelen i sin virksomhet eller bruker egne aktiva for å videreutvikle eiendelen. BEPS til- taksplan 8 skal sikre at internpriser gjenspeiler verdiskapningen i et multinasjonalt selskap, og
71 2015TPG pkt. 6.75 og Torvik (2016) s. 69
72 2015TPG pkt. 6.87
15
sikre at plassering av eierskap og kapital i selskaper med lav eller ingen finansiell eller verdi- skapende aktivitet blir mindre aktuelt.73
Utfordringer knyttet til prising av overføring og bruk av immaterielle eiendeler springer ut av flere forhold. For det første kan det kan være problematisk å fastsette verdi på transaksjons- tidspunktet fordi eiendelen ikke er ferdig utviklet. Videre kan fremtidig inntektspotensial kan være svært usikkert, fordi det på transaksjonstidspunktet ofte er usikkerhet knyttet til mar- kedsverdien.74 I tillegg omsettes immaterielle eiendeler sjelden alene på det åpne markedet og de trenger ikke nødvendig vis være knyttet til en materiell gjenstand. Det siste momentet kan skape særlige utfordringer ved at flere aktører kan nyttiggjøre den samme immaterielle eien- delen i sitt arbeid i virksomheten. Immaterielle eiendelers spesielle egenskaper kan komplise- re søken etter tilstrekkelig sammenlignbare eiendeler.75
I internprisingssammenheng er det et spørsmål om hvorvidt det foreligger verdifulle immate- rielle eiendeler og hvor verdien disse eiendelene genererer skal skattlegges. Vurderingen for- utsetter at de enkelte komponentene av den kontrollerte transaksjonen analyseres og beskrives nøyaktig. OECD kaller denne analysen for en funksjonsanalyse, og er første del av internpris- analysen. Formålet med å foreta en nøyaktig funksjonsanalyse er å identifisere hvordan hvert selskap i det multinasjonale selskapet bidrar til verdiskapningen gjennom utførelsen av ulike funksjoner. Når uavhengige parter inngår i transaksjoner vil de sammenligne transaksjonen med andre realistiske alternativer på markedet. Partene vil normalt ikke inngå i en transaksjon dersom andre muligheter er mer attraktive. Det vil si at den aktuelle transaksjonen må være like godt eller bedre egnet til å dekke kontraktspartenes formål med avtaleinngåelsen enn de- res nest beste alternativ.76 En uavhengig avtalepart vil for eksempel ikke være villig til å gå med på en lavere pris for sin ytelse dersom den vet at høyere pris kan oppnås ved å inngå en avtale med en annen part.77 Avvikende interesser mellom uavhengige parter vil normalt sørge for at transaksjonsvilkårene uttrykker begge partenes ønsker og behov. Begge vil være tjent med å oppfylle sin del av avtalen, og transaksjonsvilkårene vil bare bli satt til side eller endret dersom dette er i begge parters interesse.78 Selv om uavhengige kontraktsparter sannsynligvis ikke ville gått med på vilkårene i den kontrollerte transaksjonen, kan ikke skattemyndighetene
73 OECD (2015) Executive Summaries s. 30
74 Ot.prp.nr.62 (2006-2007) s. 28
75 Ibid. og 2015TPG pkt. 6.33
76 2015TPG pkt. 1.38
77 l.c.
78 2015TPG pkt. 1.46
16
legge hypotesen utestet til grunn.79 Det er følgelig transaksjonen og dens innhold som må leg- ges til grunn for funksjonsanalysen.
Videre i avhandlingen vil jeg ta for meg problemstillinger knyttet til metodeanbefalingene for internprising som følger av retningslinjene. For internprisingstilfeller som omhandler immate- rielle eiendeler oppstår det problemstillinger i forbindelse med identifisering av eiendelene, juridisk eierskap, innholdet i den kontrollerte transaksjonen og hvilke funksjoner som har bi- dratt i verdikjeden. Problemstillingene kan presenteres med følgende eksempel:80
Et norsk selskap er et datterselskap i et konsern hjemmehørende i USA. Det norske dattersel- skapet utfører distribusjonsfunksjoner og selger et patentert legemiddel på grunnlag av en lisensavtale med et annet konsernselskap hjemmehørende i Irland. Det norske selskapet bidrar gjennom å distribuere og selge medikamentet, og det irske selskapet er juridisk eier av paten- tet. Det forutsettes at fortjenesten er 100, og en armlengdes kompensasjon settes til 20 for det norske selskapets bidrag til utførelsen av funksjonene knyttet til bruken av patentet. De gjen- værende inntekter på 80 tilordnes den juridiske eieren.81
Her foreligger det et interessefellesskap mellom det norske og det irske selskapet. Begge sel- skapene er medlem av samme konsern og kontrolleres av samme morselskap i USA. Spørs- målet er om funksjonene det norske selskapet utøver innebærer at dette selskapet skal kom- penseres, utover betalingen på 20, gjennom å tilordnes deler av det resterende overskuddet.
Internprisingsmetodene vil i dette tilfellet tilordne inntekter generert fra bruken av den imma- terielle eiendelen på bakgrunn av identifiserte bidrag knyttet til verdiskapningen. Reglene om inntektsallokering baserer seg på hvor den økonomiske aktiviteten og verdiskapningen fore- går. De er utarbeidet for at inntekter generert gjennom utnyttelsen av immaterielle eiendeler skal tilordnes de konsernselskapene som har bidratt til utviklingen av eiendelen og at inntekter allokeres til jurisdiksjoner hvor verdiskapning har skjedd. Dette kan illustreres ved å bygge videre på eksempelet:
Det juridiske eierskapet til patentet tilhører det irske selskapet. Dette selskapet finansierer også forskning og utvikling av patentet. Men funksjonene i forbindelse med forskning og ut- vikling utøves av et annet konsernselskap hjemmehørende i Frankrike. Den faktiske verdis- kapningen foregår altså i Frankrike, og størstedelen av fortjenesten generert fra utnyttelsen av patentet burde følgelig allokeres til det franske selskapet for at beskatning av inntekt skal være i tråd med verdiskapningen. Her vil det irske selskapet, i anledning å være juridisk eier
79 Zimmer (2009) s. 152
80 Torvik (2016) upaginert i Abstract
81 l.c.
17
og økonomisk bidragsyter, kun være berettiget en mindre andel av overskuddet i henhold til de funksjoner selskapet har utøvet.82
Dette eksempelet illustrerer en situasjon hvor gjennomføringen av en funksjonsanalyse er relativt enkel. Den immaterielle eiendelen er lett å identifisere, hvilket selskap som er juridisk eier og hvilket selskap som utøver verdiskapende funksjoner fremgår klart. Utfordringene oppstår når immaterielle eiendeler benyttes i kombinasjon eller er vanskelig å identifisere.
Problemstillinger blir også satt på spissen når flere selskaper utøver verdiskapende funksjo- ner.
82 l.c.
18
4 Metoden for fastsetting av internpris i henhold til BEPS tiltaksplan 8
4.1 Innledning
Sammenligning er kjernen i armlengdeprinsippet. Formålet er å finne frem til en pris som uavhengige parter ville avtalt i tilsvarende situasjoner. Siden det ofte kan være vanskelig å finne identiske ukontrollerte transaksjoner, særlig for transaksjoner som innebefatter immate- rielle eiendeler, forutsetter internprisingsmetodene i OECDs retningslinjer at det finnes frem til ukontrollerte transaksjoner som er sammenlignbare.83 Før man kommer så langt må den kontrollerte transaksjonen mellom de nærstående kontraktspartene nøye analyseres.
I de oppdaterte retningslinjene kapittel VI har OECD beskrevet en sekstrinns fremgangsmåte for å analysere transaksjoner mellom nærstående selskaper som innebefatter overføring eller bruk av immaterielle eiendeler.84 For det første skal den immaterielle eiendelen identifiseres. I den anledning OECD utarbeidet en definisjon av immaterielle eiendeler for internprisings- formål. Deretter skal juridisk eierskap og andre rettigheter og plikter som følger av transak- sjonen identifiseres. Videre må partene som utøver funksjoner, bruker aktiva og kontrollerer risiko hva angår utvikling, videreutvikling, vedlikehold, beskyttelse og utnyttelse av den im- materielle eiendelen, identifiseres nøyaktig gjennom å utføre en funksjonsanalyse. På det fjer- de trinnet i analysen skal de faktiske forholdene vurderes opp mot den inngåtte transaksjonen, for å fastslå om det kontraktspartene har avtalt er i overensstemmelse med underliggende fak- tiske forhold. Deretter skal den kontrollerte transaksjonen beskrives på grunnlag av analysene i steg 1-4. Til slutt skal det foretas en sammenligning av den beskrevne kontrollerte transak- sjonen og sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, og fastsette riktig internpris. Hovedfo- kuset i denne avhandlingen er de første 4 trinnene om identifisering av eiendeler, eierskap og innholdet i den kontrollerte transaksjonen, funksjonsanalysen og vurderingen av faktiske om- stendigheter. I punkt 4.6 og 4.7 vil jeg kort ta for meg steg 5 og 6 i analysen.
4.2 Identifisering av immaterielle eiendeler
En forutsetning for at retningslinjenes kapittel VI får anvendelse er om eiendelen defineres som en immateriell eiendel for internprisingsformål. OECD fremhever at «the key considera- tion is whether a transaction conveys economic value from one associated enterprise to anoth- er, whether that benefit derives from tangible property, intangibles, services or other items or activities.»85 Spørsmålet er om det nærstående selskapet har fått tilført verdier, og om disse
83 Torvik (2016) s. 145
84 2015TPG pkt. 6.34
85 2015TPG pkt. 6.2
19
verdiene utledes fra bruk av immaterielle eiendeler. Det grunnleggende utgangspunktet for anvendelsen av kapittel VI er dermed å identifisere eiendelen(e) transaksjonen innebefatter.86
4.2.1 Identifisering av immaterielle eiendeler før BEPS-rapporten
Kapittel VI i 2010-retningslinjene hadde ingen klar definisjon av immaterielle eiendeler. For internprisingsformål ble immaterielle eiendeler beskrevet slik:
«… [T]he term ”intangible property” includes rights to use industrial assets such as patents, trademarks, trade names, designs or models. It also includes literary and artis- tic property rights, and intellectual property such as know-how and trade secrets. This chapter concentrates on business rights, that is intangible property associated with commercial activities, including marketing activities. These intangibles are assets that may have considerable value even though they have no book value in the company´s balance sheet. There also may be considerable risks associated with them (e.g. contract or product liability and environmental damages).»87
2010-retningslinjene beskrev immaterielle eiendeler som forretningsmessige rettigheter uten videre å avgrense mot hva som ikke ble omfattet av denne beskrivelsen. Immaterielle eiende- ler var i hovedsak eiendeler som kunne utnyttes i kommersiell aktivitet, fordi slike eiendeler normalt har stor økonomisk verdi for eieren. Beskrivelsen var vagt formulert, og problemer i internprisingssammenheng oppstod i tilknytning til tilordning av inntekter generert fra utnyt- telsen av verdifulle eiendeler. Immaterielle eiendeler som kan registreres i offentlige registre var enkle å identifisere. Klassiske eksempler på slike eiendeler er patenter og varemerker.
4.2.2 Ny definisjon av immaterielle eiendeler for internprisingsformål
I 2010-retningslinjene ble det problematisert at det i motsetning til andre aktiva, oppstår en rekke spørsmål angående definisjonen av en immateriell eiendel.88 Dersom en for smal tolk- ning av beskrivelsen i 2010-retningslinjene ble lagt til grunn, oppstod fare for uenigheter mel- lom skatteytere og skattemyndigheter om en eiendel var omfattet. Hvis eiendelen ble ansett for ikke å være en immateriell eiendel kunne den utnyttes uten at bruken skulle kompenseres for.89 I motsatt tilfelle ville en for bred forståelse av beskrivelsen kunne medføre at enten skat- teyter eller skattemyndigheter hevdet at utnyttelsen av eiendelen skulle tilføres kompensa-
86 2015TPG pkt. 6.12
87 2010TPG pkt. 6.2
88 Naas m.fl. (2011) s. 1028
89 Torvik (2016) s. 93
20
sjon.90 Av den grunn ble det i BEPS-arbeidet ansett nødvendig å utarbeide en klar definisjon av begrepet.91
For internprisingsformål har OECD i det oppdaterte kapittel VI definert immaterielle eiende- ler slik:
«… the word ‘intangible’ is intended to address something which is not a physical as- set or a financial asset, and which is capable of being owned or controlled for use in commercial activities, and whose use or transfer would be compensated had it oc- curred in a transaction between independent parties in comparable circumstances.»92 For å forhindre overskuddsflytting og at skattefundamenter uthules ved å flytte immaterielle eiendeler internt i et konsern, har OECD valgt å utarbeide en bred definisjon.93 På denne må- ten reduseres mulighetene for at verdifulle eiendeler overføres eller tas i bruk uten at dette kompenseres. Konsekvensen av at OECD har valgt å innføre en bred definisjon av immateri- elle eiendeler for internprisingsformål, er at skatteytere og skattemyndigheter må tydelig iden- tifisere eiendelene transaksjonen innebefatter.94
Tre kumulative vilkår må være oppfylt for at en eiendel omfattes av definisjonen. Det første vilkåret er at eiendelen ikke er en fysisk eller finansiell eiendel. Videre må eiendelen kunne eies eller kontrolleres for bruk i kommersiell virksomhet. Kravet til eierskap og kontroll ute- lukker at markedsspesifikke forhold omfattes av definisjonen. Markedsspesifikke forhold kan påvirke armlengdeprisen på transaksjoner i et gitt marked, men omfattes ikke av definisjonen fordi slike forhold ikke kan eies eller kontrolleres.95 Markedsspesifikke forhold kan for ek- sempel være betalingsviljen til sluttkunden i det markedet selskapet opererer.96 Det siste vil- kåret er at eiendelen ved overføring eller bruk mellom uavhengige parter ville blitt kompen- sert.
Definisjonen av immaterielle eiendeler er utarbeidet for internprisingsformål.97 Det understre- kes i retningslinjene at legaldefinisjoner og regnskapsdefinisjoner av immaterielle eiendeler ikke er avgjørende for om en eiendel er å regne som en immateriell eiendel for internprisings-
90 2015TPG pkt. 6.5
91 OECD (2015) Action Plan s. 20
92 2015TPG pkt. 6.6
93 BEPS (2015) s. 63
94 2015 TPG pkt. 6.12 og Torvik s. 93
95 2015TPG pkt. 6.9 og 6.31
96 2015TPG pkt. 6.31
97 2015TPG pkt. 6.13
21
formål. Spørsmålet om hva som regnes som en immateriell eiendel for internprisingsformål, må derfor besvares ut hva uavhengige kontraktsparter ville lagt til grunn i tilsvarende situa- sjoner og om bruk eller overføring ville blitt kompensert hadde transaksjonen forekommet på det åpne markedet.98 Det er heller ikke avgjørende om eiendelen er juridisk beskyttet eller beskyttet etter avtale, eller om en eiendel kan tas i bruk separat eller kun i sammenheng med andre eiendeler.99 Vurderingen av om en eiendel omfattes av definisjonen må avgrenses mot fastsettelsen av prisen for bruk eller overføring av eiendelen. De overfor nevnte faktorene vil kunne påvirke verdien av eiendelen, og vil i en sammenligningsanalyse med ukontrollerte transaksjoner kunne tas hensyn til som sammenligningsfaktorer.
4.2.3 Markedsorienterte og produksjonsorienterte immaterielle eiendeler
Retningslinjene skiller mellom markedsorienterte (marketing) produksjonsorienterte (trade) immaterielle eiendeler.100 Markedsorienterte immaterielle eiendeler relaterer seg til markeds- føringsaktiviteter i kommersiell virksomhet, og har normalt stor salgsfremmende verdi.101 Varemerker og kundelister er eksempler på slike immaterielle eiendeler. Produksjonsorienter- te immaterielle eiendeler er ifølge retningslinjene eiendeler som faller inn under definisjonen i punkt 6.6, men som ikke er markedsorienterte. Produksjonsorienterte immaterielle eiendeler er gjerne et resultat av langvarig og kostbar forskning. Dette er typisk patenter og know-how (ekspertise) som btukes i utvikling og produksjon av varer og tjenester.102
Ved å skille mellom produksjons- og markedsorienterte immaterielle eiendeler forsterkes ut- gangspunktet i retningslinjene om at identifiseringen av eiendeler må gjøres nøyaktig. I en internprisvurdering hevder OECD at det ikke er tilstrekkelig å referere til generelle betegnel- ser av immaterielle eiendeler. For at en funksjonsanalyse skal kunne gjennomføres må hver enkelt eiendel beskrives nøyaktig slik at funksjoner utøvet i relasjon til eiendelene kan identi- fiseres. Spørsmålet blir hvilke funksjoner i anledning utvikling, videreutvikling, beskyttelse, vedlikehold og utnyttelse som tilfører de ulike eiendelene en verdiøkning.
Et eksempel som kan belyse situasjonen, er når selskap A får overført rettigheter til å bruke et patent. Selskap A anvender patentet til å produsere og selge biler til sluttkunden i land S.
Spørsmålet om hvor verdier skal tilordnes og beskattes, beror på utfallet av en identifisering av eiendeler, eierskap og funksjoner utøvet. En funksjonsanalyse avslører at det er selskap B i land R som finansierer og utvikler patentet. En allokering av inntekter generert fra patentet
98 2015TPG pkt. 6.6
99 2015TPG pkt. 6.8
100 2015TPG pkt. 6.16
101 2015TPG Glossary
102 Torvik (2016) s. 95
22
tilsier at størstedelen av overskuddet skal tilordnes selskap B, fordi den økonomiske aktivite- ten og verdiskapningen knyttet til patentet forekommer i land R.
For produksjonsorienterte immaterielle eiendeler, slik som i eksempelet over, er det ofte en- kelt å identifisere eiendeler brukt og funksjoner utøvet i anledning utvikling og utnyttelse. Er den immaterielle eiendelen knyttet til markedsføringsaktiviteter vil situasjonen kunne bli en annen. Typisk for markedsorienterte immaterielle eiendeler er at verdien avhenger av om- fanget av markedsføringsaktiviteter i de geografiske områdene de blir utnyttet. I eksempelet over produserte og solgte selskap A biler. Det forutsettes videre at bilene selges under et va- remerke eiet av selskap C hjemmehørende i land P. Typisk for varemerker er at deres verdi avhenger av omfanget av markedsføringsaktivitet i ulike land, og assosieres gjerne med pro- duktkvalitet. Dersom varemerket til selskap C assosieres med god kvalitet, vil salgsverdien av bilene kunne øke ved at selskap A får bruke varemerket i kontakt med sluttkunden. Eksempe- let viser at overskuddet fra salget av bilene må fordeles på grunnlag av verdien de ulike im- materielle eiendelene tilfører produktet. Selskap B skal ha kompensasjon for verdien forsk- ning og utvikling av patentet utgjør, og selskap C skal kompenseres for at varemerket tas i bruk.
Retningslinjene bygger følgelig på den tilnærmingen at «typen» immaterielle eiendeler må beskrives, slik at overskuddet generert gjennom bruken tilordnes de konsernselskapene som tilfører de ulike immaterielle eiendelene verdi. Eksempelet illustrerer en situasjon hvor funk- sjoner utøvet av selskap B tilfører selskap A verdier ved bruk av produksjonsorienterte imma- terielle eiendeler. Denne verdien er forholdsvis enkelt å identifisere. Spørsmålet blir mer komplisert for tildelingen av overskudd i anledning utnyttelsen av varemerket. På den ene siden tilfører varemerket produktet salgsfremmende verdi. Hvis det forutsettes at selskap C står for markedsføringsaktivitetene, skal verdien som skyldes bruken av varemerket tilordnes dette selskapet. Dersom selskap A finansierer og utøver disse funksjonene, skal selskapet kompenseres for dette. Da vil verdiøkningen på varemerket kompenseres for av selskap C, fordi varemerkets verdi øker på grunn av markedsføringsaktivitetene i land S. Det er følgelig helt avgjørende for tilordning av overskudd at eiendelene, eierskap og funksjoner utøvet, identifiseres nøyaktig i en internprisanalyse.
4.2.4 Unike og verdifulle immaterielle eiendeler
En av hovedutfordringene ved fastsettelsen av internpris på transaksjoner som innebefatter immaterielle eiendeler, er fraværet av sammenlignbare eiendeler tilgjengelig for uavhengige kontraktsparter. Retningslinjene beskriver slike eiendeler som unike og verdifulle immateriel-
23
le eiendeler.103 Disse immaterielle eiendelene kjennetegnes ved at de ved anvendelsen i virk- somheten forventes å tilføre bedriften større økonomisk fortjeneste enn ved fravær av slike eiendeler. I juridisk litteratur har det blitt stilt spørsmål ved denne beskrivelsen i retningslin- jene. Oddleif Torvik skriver i sin doktoravhandling at fraværet av immaterielle eiendeler eller andre aktiva vil redusere virksomhetsinntektene uavhengig av hvilket selskap det er tale om.
Slik jeg forstår Torvik, mener han at det siste momentet betyr at virksomhetsinntektene ville vært lavere dersom konkurrenter også har tilgang til tilsvarende immaterielle eiendeler.104 Til dette kan det sies at unike og verdifulle immaterielle eiendeler må betegnes som eiendeler som gir et selskap en fordel i en konkurransesituasjon. Dersom konkurrenter besitter eller har tilgang på tilsvarende immaterielle eiendeler, vil tilbudet av sammenlignbare produkter på markedet øke. Dette påvirker konkurranseforholdet mellom selskaper og sluttkundens beta- lingsvilje.
Det kan stilles spørsmål ved hvorfor OECD har valgt å definere unike og verdifulle immateri- elle eiendeler, i og med at det i retningslinjene er gitt en begrenset behandling. En mulig for- klaring slik Torvik ser det, er at definisjonen har en tilknytning til OECDs holdning angående anvendelse av profit-split metoden som den mest hensiktsmessige prisingsmetoden for fastset- telse av internpris på transaksjoner som innebefatter immaterielle eiendeler.105 Der hvor en immateriell eiendel kategoriseres som unik eller særlig verdifull, vil muligheten for å finne sammenlignbare transaksjoner være tilnærmet umulig, og fastsettelse av internpris etter de tradisjonelle metodene vil være problematisk. Dette vil jeg kommentere kort i punkt 4.7.
4.3 Identifisering av eierskap og innholdet i transaksjonen
For å kunne vurdere om overskudd er tilordnet riktig selskap, må juridisk eierskap og innhol- det i den kontrollerte transaksjonen identifiseres. Identifisering av juridisk eierskap til imma- terielle eiendeler og kontraktsvilkårene danner grunnlaget for en funksjonsanalyse. Men iden- tifiseringen av eierskap og kontraktsfestet tilordning av rettigheter og plikter må avgrenses fra vurderingen av hensiktsmessig fordeling av overskudd og inntekter i henhold til armlengde- prinsippet.106 Tilordning av inntekt vil først kunne skje etter at funksjonsanalysen er gjennom- ført, og det er konstatert gjennom en sammenligningsanalyse at den fastsatte internprisen var feil.
103 2015TPG pkt. 6.17
104 Torvik (2016) s. 6 note 7
105 l.c.
106 2015TPG pkt. 6.42
24 4.3.1 Identifisering av eierskap
Det følger av retningslinjene at det ved en internprisingsanalyse er den juridiske eieren som skal anses som eiere av en immateriell eiendel.107 Følgelig er det en forutsetning for å kunne fastsette om retten til en immateriell eiendel er overført eller eiendelen er tatt i bruk av noen andre, at det fastslås hvem som er den juridiske eieren av den immaterielle eiendelen.108 Der- som det ikke er mulig å identifisere en juridisk eier, skal det selskapet som utøver den faktiske kontrollen over utnyttelsen av eiendelen og som reelt har mulighet til å avskjære andre fra å utnytte den, regnes som den juridiske eieren.109
Retningslinjene legger til grunn at juridisk eierskap alene automatisk gir en rett til avkastning fra den immaterielle eiendelen, selv om eieren i henhold til kontrakt eller registreringssyste- mer er berettiget til å avskjære andre fra å utnytte eiendelen.110 Følgelig må den juridiske eie- ren, for å være berettiget deler av overskuddet, utøve funksjoner, bære risiko eller bruke akti- va i forbindelse med utvikling, videreutvikling, beskyttelse, vedlikehold og utnyttelse av den immaterielle eiendelen.111 Jeg vil i punkt 4.4.2 redegjøre for innholdet i disse funksjonene og hvilke problemstillinger som kan oppstå i denne sammenheng. Et selskap som kun opererer som juridisk eier vil ikke være berettiget til noen form for kompensasjon annet enn armleng- debetaling basert på en lisensavtale eller armlengdekompensasjon for bruk av en immateriell eiendel i tilknytning til produksjon og salg av varer og tjenester. Slik retningslinjene er å for- stå, er hensikten ved å stille krav til at juridisk eier utøver verdiskapende funksjoner, at dette begrenser mulighetene for overskuddsflytting og uthuling av skattefundamenter gjennom å flytte disse eiendelene til skallselskaper i lavskatteland med lav eller ingen verdiskapende aktivitet.
Spørsmålet blir satt på spissen i de tilfellene hvor juridisk eier «outsourcer» viktige funksjoner i forbindelse med utvikling og utnyttelse av immaterielle eiendeler til andre selskaper, samti- dig som eieren selv bærer og kontrollerer risikoen for utførelsen av disse funksjonene. Det er ikke en forutsetning at den juridiske eieren fysisk utøver alle funksjonene knyttet til utvikling, videreutvikling, beskyttelse, vedlikehold og utnyttelse av den immaterielle eiendelen.112 Eie- ren vil i slike tilfeller være berettiget en risikojustert andel av overskuddet basert på omfanget av risikoen og kontrollen. Dersom den juridiske eieren ikke selv øver kontrollen eller har på- tatt seg noen risiko, må den kompensere selskapene som utøver disse funksjonene.
107 2015TPG pkt. 6.40
108 Naas m.fl. (2011) s. 1030
109 2015TPG pkt. 6.40
110 2015TPG pkt. 6.42 og Utv. 2015 s. 399 s. 501
111 2015TPG pkt. 6.51
112 2015TPG pkt. 6.53
