Ge ne ra sjons skif te og skatt

Ge ne ra sjons skif te og skatt

Spe ku la sjo ner om hvor vidt et even tu elt re gje rings skif te i 2021 vil med fø re et come back for ar ve av gif ten, gjør at ge ne ra sjons skif te er et ak tu elt tema. I den ne ar tik ke len set ter vi fo kus på de skat te mes si ge si de ne av ge ne ra sjons skif te un der gjel den de re gel verk.

Ad vo kat

Egil Ste fan Ei lert sen

Part ner i Ad vo kat fir ma et Har boe

Ar ve av gif ten ble opp he vet da den før- s te Solberg-re gje rin gen til tråd te i 2013, men sam ti dig ble kon ti nui tet for skat te po si sjo ner inn ført på arv og ga ver, noe som i rea li te ten var en skat-

te skjerp el se. Hva ge ne ra sjons skif te er –

ar tik ke lens tema

Ge ne ra sjons skif te er ikke et klart de fi- nert be grep, og er hel ler ikke et retts lig be grep. Or det pe ker på at ei en doms- rett går fra en ge ne ra sjon til en an nen.

I den ne ar tik ke len vil jeg i ho ved sak kon sen tre re meg om over fø ring av virk som het el ler ei er skap til sel ska per som dri ver virk som het el ler in ves te rin- ger, fra den eld re ge ne ra sjo nen til yng-

re kref ter, men hvor over fø rin gen ikke er et re gu lært salg til tred je mann.

Jeg vil også fo ku se re på over fø rin ger som skjer mens gi ve ren er i live, og der med ikke be rø rer arv. Å re gu le re over fø rin gen i tes ta ment ved gi ve rens bort gang, er imid ler tid et al ter na tiv til over fø ring i le ven de live. Noen av de Oppsummering

• Kontinuitetsprinsippet er hovedregelen ved gaver, mens det er en valg- adgang for giveren ved gavesalg. Det kan derfor være store forskjeller på virkningen av generasjonsskifter med og uten vederlag eller gjeldsover- takelse.

• Hvor gaven omfatter fast eiendom, kan omdanning av virksomheten til selskap før gaven er ytt, spare betydelig dokumentavgift.

• Hvis overføringen gjelder aksjer, vil strukturen avgjøre om mottakeren kan utnytte giverens innbetalte kapital til å motta skattefri tilbakebeta- ling, eller om man kan nøytralisere giverens negative inngangsverdi.

Et even tu elt re gje rings skif te i 2021 kan med fø re et come back for ar ve av gif ten,

kom mer si el le og emo sjo nel le hen sy- ne ne som gjør seg gjel den de ved ga ver i le ven de live, kan også ha be tyd ning for ut for min gen av et tes ta ment.

Val get av løs ning har en side til skatt.

Ar tik ke len vil der for ha ho ved fo kus på hvor dan skatte råd gi ve ren vil ten ke når gi ve rens in ten sjo ner skal opp fyl les.

En de lig bør de valg te løs nin ge ne kun- ne stå seg i for hold til en even tu ell inn fø ring av ar ve av gif ten, men det er ikke sik kert at å se seg i bak spei let er til strek ke lig.

Hvor for gjen nom fø re ge ne ra sjons skif tet nå?

Som det frem går av inn led nin gen, hand ler mye av fo ku set på ge ne ra- sjons skif te om ri si ko en for inn fø ring av en ny ar ve av gift, og i hvil ken ut strek ning man skal gjen nom fø re ge ne ra sjons skif tet nå og unn gå at over- fø rin gen blir av gifts plik tig. Lo ver skal som kjent ikke ha til ba ke vir ken de kraft.¹

Det ju ri dis ke ram me ver ket er bare en av fak to re ne som kan av gjø re hvor vidt det er rik tig å gjen nom fø re et ge ne ra- sjons skif te nå. De sto re spørs må le ne er hvem som skal eie og drive virk som he- ten vi de re, og når den yng re ge ne ra- sjon skal få inn fly tel se el ler over ta le del sen. Det kan være en rek ke re le- van te mo men ter ved vur de rin gen av tids punkt for over fø ring av fa mi lie be- drif ten.² Det er en av vei ning av om mot ta ker ne er mod ne til å over ta drift av en fa mi lie be drift el ler for valt ning av en for mue, og om gi ve ren er klar for helt el ler del vis å gi slipp på kon trol- len. Av veiin gen vil slå ulikt ut av hen- gig av gi ve ren og mot ta ke rens al der og livs fa se, er fa ring og kom pe tan se, samt øns ker for frem ti den, be ho vet for frem ti dig inn tekt og ikke minst stør- rel sen på be drif ten el ler for mues mas- sen.

Det er for skjell på en gi ver som er midt i sin yr kes kar rie re og en gi ver

1 Jf. Grunnloven § 97, sammenholdt med Rt-1910–174 og Rt-2006–293 (avsnitt 62–72).

2 Se f.eks. artikkel i Revisjon og Regnskap 4–2013, ved Siv.

øk. Anders Thoresen i DHT Corporate Services.

som snart ser frem til en pen sjo nist til- væ rel se. Det er også for skjell på mot ta- ke re som kan være mind re åri ge el ler unge voks ne som ikke har valgt ret- ning i li vet, og en mot ta ker som har kom pe tan se og er fa ring til å ta over fa mi lie be drif ten. Gi ve ren kan dess uten ha to el ler fle re mot ta ke re i for skjel li ge ka te go ri er, uten at man øns ker å for- skjells be hand le dis se. Det kan også ten kes at det mest for nuf ti ge er å til- ret te leg ge for en de ling el ler et salg av fa mi lie be drif ten og å flyt te for mu en til mer lik vi de ei en de ler. Det fin nes der- for ikke en «one size fits all». En dyk tig råd gi ver kan gi skis ser til løs nin ger som er pas sen de for livs si tua sjo nen som gi ve ren og mot ta ke ren er i, men det for ut set ter at ana ly sen av si tua sjo- nen er rik tig. Åpen het i dia lo gen mel- lom alle in ter es sen te ne er der for av gjø- ren de for et vel lyk ket re sul tat.

De sen tra le skat te retts li ge te ma ene ved ge ne ra sjons skif te Skat te spørs må le ne hand ler som of test om når ga ven an s es ytt og hvor dan man po si sjo ne rer seg i for hold til reg- le ne om at mot ta ker over tar gi vers skat te po si sjo ner. I til legg kom mer spørs må let om do ku ment av gift, i den ut strek ning over fø rin gen om fat ter fast

ei en dom (hvor hjem me len skal over- skjø tes).

Når ga ven an s es ytt

Det er et al min ne lig prin sipp i skat te- ret ten at den byg ger på pri vat ret ten om skat te reg le ne ikke har sær skil te re gu le rin ger.³ Som et ut gangs punkt skal pri vat ret ten leg ges til grunn for hvem som skal an s es som eier av et for mues ob jekt. Det gjel der også i for- hol det mel lom for eks em pel for eld re og barn.⁴ Eier be gre pet i pri vat ret ten be står av fle re ty per rå de rett, og dis se kan være over ført på uli ke tids punk ter.

Det kan være:

• Ret ten til å ut ø ve ei er ska pet (for eks em pel stem me rett for ak sjer) Det før s te ku le punk tet er en fak tisk rå de rett, mens de øv ri ge kan sies å være ju ri dis ke rådigheter.

I ut gangs punk tet vil der for en mot ta- ker være en eier av et for mu es go de, en ak sje el ler en ei en dom, når gi ve ren har av gitt et klart dis po si tivt ut sagn (et

3 Jf. RT-1998–383 (Telecomputing ASA), avsnitt 43 i forhold til klassifisering av en kapitaltilførsel og HR- 2017–01231-A (Utv. 2017 s. 1429) avsnitt 75–80 om formell leietaker skulle anses som skattemessig eier.

4 Jf. Skatte-ABC 2020 Eierbegrepet, punkt 2, andre avsnitt.

Spørs må let om do ku ment av gift kom mer i den ut strek ning over fø rin gen om fat ter fast ei en dom (når hjem me len skal over skjø tes).

ga ve løf te) og gave over fø rin gen an s es gjen nom ført ved over fø ring av de ve sent lig ste eierbeføyelsene.

I den opp he ve de ar ve av gifts lo ven ble det lagt av gjø ren de vekt på over fø ring av rå dig he ten for å fast slå tids punk tet for ar ve av gifts be reg nin gen:⁵

«En gave an se es ytet når gi ve ren med en de lig virk ning har gitt fra seg rå dig- he ten, el ler den et ter for hol de ne ve sent li ge rå dig het, over den.»

For bo lig ei en dom anla skat te myn dig- he te ne det sy net at den ve sent li ge rå dig he ten over en bo lig ei en dom ikke an s es over ført med mind re gi ve ren har opp gitt den fak tis ke rå dig he ten og flyt tet ut. I Hånd bok i ar ve av gift kunne man lese:⁶

«I til fel ler hvor gi ve ren har for be holdt seg bruks rett til hele bo lig ei en dom- men, er det ikke tvil somt at mot ta ke- ren ikke har er ver vet rå dig he ten av bo lig ei en dom men.»

Det kan ikke være sær lig tvil somt at ar ve av gifts ret ten ope rer te med et eget rå dig hets be grep som var be stem men de for når av gif ten ble på dratt, og som kun ne av vi ke fra ei en doms ret tens over gang.⁷ For eks em pel vil ei en doms- ret ten til en kår bo lig bli an sett gått over til ei e ren av land bruks ei en dom- men, selv om gi ver for be holdt seg ret- ten til å bo i hu set så len ge hun lev de.

Skil let mel lom det pri vat retts li ge eier- be gre pet og rå dig hets be gre pet i den opp he ve de ar ve av gifts lo ven blir enda mer på fal len de når spørs må let gjel der ak sjer. På grunn av at ar ve av gifts lo ven knyt tet verd set tel sen til ak sjens an del av skat te mes sig ka pi tal, ble det van lig å gi bort B-ak sjer med be gren se de ret tig- he ter (stem me rett og ut byt te rett).

Skat te myn dig he te ne ville det te til livs, og hev det i den siste ut ga ven av hånd- bo ken at rå dig he ten over ak sjer i en ak sje klas se ikke var over ført med mind re den had de ut byt te ret ter til sva-

5 Jf. Arveavgiftsloven § 2, andre ledd.

6 Jf. Rådighet og bruksrett, juni 2011, punkt 12.2.1.

7 Se. For eksempel Aksjer – arveavgift og skatt av T. Jahren og A. Eriksen, begge daværende Skatt øst, i Revisjon og Regnskap 6–2013.

ren de 50 % av ut byt te ret ten i den pre- fe rer te ak sje klas sen.⁸ Det te var en be ty de lig inn skjer pel se i for hold til tid li ge re prak sis, hvor man krev de at ak sjen skul le ha en ved tekts fes tet ut byt te rett.⁹ Den nye prak si sen ble ald ri ut øvd, idet ar ve av gifts lo ven ble opp he vet et par må ne der se ne re.

Med opp he ving av ar ve av gifts lo ven ble re gi met med et sær skilt rå dig hets be- grep opp he vet. Det er der for høyst tvil somt om be gre pet kan gjen inn fø res med virk ning for gave over fø rin ger som pri vat retts lig har fun net sted for ut for en even tu ell ved ta kel se av ny ar ve- avgifts lov.

Dis kon ti nui tet og kon ti nui tet

Dis kon ti nui tet er den ge ne rel le ho ved- re ge len i norsk skat te rett. Det be tyr at hver skat te plik tig vur de res ut fra egen si tua sjon, og ikke av le der den ne fra en an nen skat te plik tig. Prin sip pet om dis kon ti nui tet in ne bæ rer blant an net at salg av ei en de ler mel lom eier og hen nes hel ei de sel skap, an s es som en trans ak sjon som kan ut lø se ge vinst el ler tap på ei ers (over dra gers) hånd, og sel ska pets (mot ta ke rens) inn gangs- ver di er be stemt av det som er be talt for ei en de len og ikke over dra gers an skaf fel ses kost. For ga ver in ne bæ rer dis kon ti nui tet i ren form at mot ta kers inn gangs ver di set tes til ei en de lens om set nings ver di uten at opp skri vin gen kor re spon de rer med en skat te plikt på gi vers hånd.¹⁰ Un der re gi met med ar ve av gift had de skat te lo ven en sær- regel om at mot ta kers inn gangs ver di ikke kun ne set tes høy ere enn arve- avgifts grunn laget.¹¹

Ved kon ti nui tet er mot ta ke rens po si- sjon av le det av po si sjo nen til over dra- ge ren. Det te kjen ner vi fra skat te fri ta- ke ne for fu sjon og fi sjon, samt om dan- ning av sel skaps for mer.¹² Mot ta ker vil der for over ta gi ve rens skat te mes si ge ver di (inn gangs ver di el ler av skriv nings- grunn lag) knyt tet til et for mues ob jekt,

8 Jf. Håndbok i arveavgift, Verdsettelse av aksjer, utgave av august 2013, punkt 3.2.2.

9 Jf. Håndbok i Arveavgift, Verdsettelse av aksjer, utgave av mai 2011, punkt 3.2.

10 Jf. Prop. 1 LS (2013–2014) Tillegg 1, punkt 5.1, tredje avsnitt, andre setning.

11 Jf. Skatteloven § 9–7 forut for lovendringen.

12 Jf. Skatteloven kapittel 11.

og even tu el le and re skat te po si sjo ner.

Ved inn fø ring av ak sjo nær mo del len i 2004 ble det fra og med 2006 også inn ført en re gel om kon ti nui tet på skat te mes si ge po si sjo ner knyt tet til ak sjer og an de ler som er over ført som gave el ler arv fra gi ver til mot ta ker som beg ge er pri vat per so ner.¹³ For over- føring av ak sjer og an de ler hvor det be ta les et del vis ve der lag (ga ve salg), ble det inn ført et mo de rert kon ti nui tets- prin sipp.

Fra 2014 gjel der kon ti nui tet som ho ved re gel for over fø rin ger ved arv el ler gave, det vil si ved over fø rin ger hvor det ikke fore lig ger en mot ytel se.

Ved ga ve salg, hvor det ytes et ve der lag for over fø rin gen, men hvor ve der laget ikke til sva rer om set nings ver di en og der med in ne hol der et gave ele ment, skal salgs del en i prin sip pet be hand les som rea li sa sjon og gave del en et ter reg- le ne for gave.¹⁴ For å ska pe flek si bi li tet ved ge ne ra sjons skif ter, kan gi ver vel ge kon ti nui tet ved ga ve salg.

Det er verd å mer ke seg at kon ti nui tet ved over fø ring av ak sjer og an de ler kom i til legg til ar ve av gifts be reg nin gen fra 2004. Det fak tum at man inn før te kon ti nui tet som et ge ne relt prin sipp ved arv og ga ver ved opp he vel sen av ar ve av gifts lo ven, be tyr der med ikke at de to re gel set te ne er ulø se lig knyt tet sam men.

Skatt ved plan leg gin gen av ge ne ra- sjons skif te hand ler der for mye om å for stå virk nin gen av kon ti nui tets reg- le ne og struk tu re re over fø rin gen slik at man be hol der guns ti ge skat te po si sjo- ner og, om mu lig, nøy tra li se rer ne ga- ti ve skat te po si sjo ner. Ne den for skal jeg der for gå igjen nom en del type til fel ler.

Når fa mi lie be drif ten er et en kelt per son fo re tak Ut gangs punkt

Jeg tar her det ut gangs punk tet at gi ve- ren dri ver en virk som het i et en kelt- per son fo re tak. Hun kan en ten tre ut og over dra det hele til én mot ta ker

13 Jf. Skatteloven § 10–33 første og andre ledd.

14 Jf. Prop. 1 LS (2013–2014) Tillegg 1, punkt 5.1, andre avsnitt, første setning.

som dri ver virk som he ten vi de re, el ler til fle re mot ta ke re som en ten dri ver hver sin del vi de re el ler dri ver det hele vi de re i fel les skap. Al ter na tivt kan hun be hol de en del av virk som he ten, og over dra en an nen del til én el ler fle re mot ta ke re. En de lig kan hun for bli i virk som he ten og ta opp de yng re som part ne re, noe som vil in ne bæ re en sel- skaps etab le ring.

Gi ve ren trer ut og over fø rer til en mot ta ker uten ve der lag

I noen til fel ler kan det være rik tig at gi ve ren trer ut og lar mot ta ke ren drive virk som he ten i en kelt per son fo re ta ket vi de re ale ne.

De skat te mes si ge kon se kven se ne føl ger da av re ge len om kon ti nui tet.¹⁵ Mot ta- ke ren over tar gi ve rens skat te po si sjo ner knyt tet til virk som he ten, her un der ei en de le nes skat te mes si ge ver di er (av skriv nings grunn lag og inn gangs- ver di), skjer mings grunn lag, ne ga tiv be reg net per son inn tekt, ne ga tiv sal do, tom po si tiv sal do, po si tiv og ne ga tiv ge vinst- og taps kon to.¹⁶

Der som en kelt per son fo re ta ket har et til knyt tet skat te mes sig un der skudd, over fø res også det te om mot ta ke ren over tar an sva ret for gi ve rens gjeld knyt tet til virk som he ten.¹⁷ Men si den gjelds over ta kel sen blir å anse som et ve der lag, fal ler man uten for be stem- mel sen om kon ti nui tet ved ga ver, for di

15 Jf. Skatteloven § 9–7 tredje ledd, første punktum.

16 Jf. Skatteloven § 9–7 tredje ledd, andre punktum, jf.

andre ledd, andre punktum.

17 Jf. Skatteloven § 9–7 tredje ledd, tredje punktum.

over fø rin gen da er et ga ve salg (se nær- me re om det te ne den for).

Om mot ta ke ren skal over ta gjeld, bør bero på en kon kret vur de ring, hvor gi ve rens mu lig het til å ut nyt te un der- skudds po si sjo nen mot and re inn tek ter er ett av mo men te ne.

For at reg le ne om kon ti nui tet skal vir- ke ef fek tivt, må de kom bi ne res med et unn tak fra reg le ne om be skat ning ved ut tak. Det er imid ler tid ikke gitt et ge ne relt unn tak fra ut taks reg le ne ved arv og ga ver. Gi ve ren må be reg ne skatt ved ut tak av ei en de le ne i en kelt per son- fo re ta ket om mot ta ke ren ikke er gi ve- rens barn, bar ne barn, osv., for eld re, søs ken og søs kens barn osv., samt bes- te for eld re, onk ler og tan ter og søs ken- barn.¹⁸ Der som mot ta ke ren er gi ve rens svi ger dat ter, kan der for ut taks re ge len kom me til an ven del se, for di svi ger- døt re ikke er ar ve be ret ti get et ter ar ve- lo ven. Re sul ta tet ved en ut taks be reg- ning er at gi ve ren må be reg ne en skat- te plik tig inn tekt i en kelt per son fo re ta- ket som om de over før te ei en de le ne ble solgt til om set nings ver di.¹⁹ En ut taks be reg ning kan ikke lede til taps- fra drag om om set nings ver di en er la ve re enn inn gangs ver di en.²⁰ Der som gi ve ren skatt leg ges for ut tak, får mot ta ke ren jus tert inn gangs ver di en på for mues ob jek tet til den ut gangs ver- di en gi ve ren skatt leg ges for, dvs.

om set nings ver di en.²¹

Gi ve ren trer ut og over fø rer til en mot ta ker mot ve der lag (ga ve salg) Ga ve salg med og uten inn tekts opp gjør for sel ger

I et til fel le som over, har gi ve ren over- latt sin inn tekts kil de til mot ta ke ren.

Det kan der for ten kes at gi ver tren ger noe ka pi tal å tære på i den nye til væ- rel sen, og at gi ver og mot ta ker der for blir eni ge om et del vis ve der lag.

Et an net prak tisk eks em pel er at gi ve- ren har fle re ar vin ger og tren ger mid ler

18 Jf. Skatteloven § 9–7 fjerde ledd, første setning.

19 Jf. Skatteloven § 5–2 første ledd, siste punktum.

20 Jf. Skatte-ABC 2020, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, punkt 8 Tapsfradrag.

21 Jf. Skatteloven § 9–7 fjerde ledd, andre setning, jf. § 5–2 første ledd, fjerde punktum.

for å gi like ut de lin ger til de som ikke over tar virk som he ten.

En de lig kan si tua sjo nen være at mot ta- ke ren over tar gi ve rens gjeld knyt tet til virk som he ten. At gi ve ren fri tas for en de bi tor po si sjon, reg nes også som et ve der lag.

Alle de oven nevn te si tua sjo ne ne vil klas si fi se res som et ga ve salg, si den ga ven ikke len ger er en en si dig yt el se.

Mens over fø ring uten ve der lag ikke an s es som rea li sa sjon i skat te lo vens for stand, er ga ve salg å anse som rea li- sa sjon.²² Der som mot ta ke ren er ar ve- be ret ti get et ter ar ve lo ven, kan gi ve ren vel ge kon ti nui tet frem for rea li sa sjons- be skat ning.²³ I mot set ning til rene ga ver, hvor kon ti nui tet er ob li ga to risk, kan ga ve salg til den ne mot ta ker grup- pen gjen nom fø res med inn tekts opp- gjør for sel ger (dis kon ti nui tet), om gi ve ren øns ker det. Det gir to uli ke type til fel ler:

– Ga ve salg med kon ti nui tet til mot- ta ke re som er ar ve be ret ti get, og – Ga ve salg med inn tekts opp gjør for

sel ger.

Som vi skal se ne den for, må man skille mel lom po si sjo nen til gi ver og mot ta- ker.

Ga ve salg med kon ti nui tet til mot ta ke re som er ar ve be ret ti get

Ved ga ve salg til mot ta ke re som er ar ve- be ret ti get et ter lo ven, kan gi ver vel ge ren kon ti nui tet et ter be stem mel se ne som gjel der for gave. Gi ve ren skatt leg- ges ikke for ge vinst og må hel ler ikke be reg ne ut tak. Mot ta ker over tar da gi ve rens skat te po si sjo ner, slik som inn- gangs ver di en el ler av skriv nings grunn- laget på de over tat te ei en de le ne. Den- ne inn gangs ver di en kan være la ve re el ler høy ere enn det be tal te ve der laget.

Som nevnt over, kan mot ta ker bare over ta gi ve rens skat te mes si ge un der- skudd når mot ta ker over tar gjeld knyt- tet til virk som he ten, og når over fø rin- gen skjer til en ar ve be ret ti get et ter lo ven. I for ar bei de ne er det for ut satt at

22 Jf. Skatteloven § 9–2 første ledd, bokstav a og tredje ledd, bokstav a.

23 Jf. Skatteloven § 9–7 sjette ledd, første punktum.

EPF

Fi gur 1. Over fø ring av en kelt per son fo re tak

det skjer en fak tisk gjelds over ta kel se:²⁴ Ret ten til over fø ring av frem før bart un der skudd er ikke knyt tet til stør rel- sen på gjel den. Der som over fø rin gen frem trer som skat te mo ti vert, kan man nep pe ute luk ke an ven del se av om gå el- ses re ge len i skat te lo ven.²⁵ Den noe enk le re av skjæ rings be stem mel sen for skat te po si sjo ner er ikke an ven de lig som føl ge av at en kelt per son fo re ta ket ikke er et sel skap som er om fat tet av be stem mel sen.²⁶

I si tua sjo ner hvor mot ta ke ren er ar ve- be ret ti get og gi ve ren har en valg ad- gang, har mot ta ker in gen for mell inn- virk ning på val get om kon ti nui tet el ler ikke, men i for ar bei de ne er det for ut- satt at gi ver og mot ta ker er eni ge om ve der lagets stør rel se, og der med kon se- kven se ne av av ta len.²⁷ Mot ta kers for- hand lings kort er at hun kan unn la te å over ta virk som he ten på dis se vil kå re ne.

Ga ve salg med inn tekts opp gjør for sel ger I et ga ve salg til mot ta ker som er ar ve- be ret ti get et ter lo ven, kan gi ve ren vel ge å ikke gjen nom fø re over dra gel sen med kon ti nui tet. Der til kom mer si tua sjo- nen hvor ga ve salg skjer til mot ta ker som ikke er ar ve be ret ti get. I for ar bei- de ne står det at gi ver vil bli skatt lagt for ge vinst et ter «de al min ne li ge regler».²⁸ Reg le ne det vi ses til er ho ved- prin sip pet om dis kon ti nui tet, si den ga ve salg an s es som rea li sa sjon et ter lo ven.²⁹ Sam me stand punkt er inn tatt av Zim mer.³⁰

For gi ver vil re sul ta tet ved dis kon ti nui- tet være at hun må fore ta et inn tekts- opp gjør som om virk som he ten er opp- hørt. Det gis ikke fra drag for tap som føl ger av gave ele men tet,³¹ men ei e ren av et en kelt per son fo re tak kan vi de re- fø re ge vinst- og taps kon to og ne ga ti ve sal do, med grad vis inn tekts fø ring, i mot set ning til ved opp løs ning av et

24 Jf. Prop. 1 LS Tillegg 1, punkt 5.3.2, avsnitt tretten, siste setning.

25 Jf. Skatteloven § 13–2.

26 Jf. Skatteloven § 13–2, jf. § 2–2 første og andre ledd.

27 Jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014), punkt 5.3.2, nest siste avsnitt.

28 Jf. Prop. 1 LS Tillegg 1, punkt 5.3.2, underoverskrift Overdragelse mot delvis vederlag, første avsnitt.

29 Jf. Skatteloven § 9–2 første ledd, bokstav a.

30 Jf. Skatterett nr. 4–2013 side 323.

31 Jf. Finansdepartementets uttalelse 18.10.1994 (Utv-1994–1426).

sel skap.³² Hun må der imot ikke be reg ne ut tak for gave ele men tet i trans ak sjo nen så len ge mot ta ker er ar ve be ret ti get et ter lo ven.³³ Når gi ver vel ger å gjen nom fø re inn tekts opp gjør, i ste det for kon ti nui tet et ter re ge len for ga ver, kan skat te po si sjo ner som skat te- mes sig un der skudd ikke over fø res.

Spørs må let er da hvil ken inn gangs- ver di mot ta ke ren får. I det opp rin ne- li ge lov for slaget var det ikke gitt re gu- le rin ger av inn gangs ver di en for mot ta- ker når gi ver valg te inn tekts opp gjør, el ler når mot ta ker ikke var ar ve be ret ti- get. Ved end rings lov med virk ning fra 2014, ble det lov fes tet at inn gangs ver- di en i slike til fel ler skal være sel gers inn gangs ver di jus tert for sel gers skat te- plik ti ge ge vinst el ler fra drags be ret ti get tap.³⁴

Det fore lig ger en ge vinst si tua sjon når ve der laget over sti ger gi vers inn gangs- ver di (og even tu el le kost na der ved trans ak sjo nen), men når ve der laget er la ve re enn mar keds ver di en.

Eks em pel I

Hvis mar keds ver di en er 400, ve der- laget er 250 og inn gangs ver di en er 50, skatt leg ges gi ve ren for en ge vinst på 200 (250–50). Mot ta ke rens inn gangs- ver di er lik gi ve rens inn gangs ver di (50) pluss gi ve rens ge vinst (200), dvs. 250.

Med mind re gi ver har hatt kost na der ved inn gå el sen av av ta len om ga ve salg som inn går i hen nes ge vinst be reg ning, vil mot ta ke ren få salgs ve der laget som sin nye inn gangs ver di.

Mot ta ke ren får som nevnt ned jus tert sin inn gangs ver di om gi ve ren har fra- drags be ret ti get tap.³⁵ En taps si tua sjon fore lig ger når inn gangs ver di en er høy- ere enn mar keds ver di en, og ve der laget er la ve re enn mar keds ver di en. Gave- elemen tet, som er dif fe ran sen mel lom mar keds ver di en og ve der laget, gir imid ler tid ikke grunn lag for taps fra- drag.³⁶

32 Jf. Skatteloven § 14–48 andre ledd.

33 Jf. Skatteloven § 9–7 fjerde ledd.

34 Jf. Skatteloven § 9–7 sjette ledd, andre og tredje punk- tum.

35 Jf. Skatteloven § 9–7 sjette ledd, tredje punktum.

36 Jf. Prop 1 LS (2014–2015), punkt 17.1.2, sjette avsnitt.

Eks em pel II

Hvis inn gangs ver di en er 400, ve der- laget er 50 og mar keds ver di en er 250, får gi ve ren et taps fra drag på dif fe ran- sen mel lom mar keds ver di en og inn- gangs ver di en, dvs. 150 (400–250).

Mot ta ke ren får en inn gangs ver di til- sva ren de gi vers inn gangs ver di mi nus taps fra dra get, dvs. 250 (400–150).

Mot ta ke ren får der med ned jus tert inn- gangs ver di en til mar keds ver di i en taps si tua sjon, med mind re gi ve ren har hatt kost na der som inn går i hen nes ge vinst opp gjør.

Fast set ting av inn gangs ver di på det en kel te for mues ob jek tet mv.

Ved ga ve salg til ar ve be ret ti get et ter lo ven, hvor kon ti nui tet vel ges, skal mot ta ke ren over ta gi ve rens inn gangs- ver di. For de lin gen på de en kel te for- mues ob jek te ne er den sam me som gi vers for de ling.

Når gi ver ikke vel ger kon ti nui tet el ler mot ta ker ikke er ar ve be ret ti get, skal mot ta kers inn gangs ver di be stå av gi vers inn gangs ver di med til legg av gi vers ge vinst el ler fra drag for gi vers tap. Ge vins ten er ikke knyt tet til en kelt stå en de for mues ob jek ter og må for de les. Det sam me gjel der den gjen- væ ren de inn gangs ver di en i taps si tua- sjo nen.

Mot ta ker kan ikke kan vel ge hvor dan ve der laget ved ga ve sal get skal al lo ke res på de en kel te ei en de le ne som er over- tatt. For ar bei de ne for ut set ter en for- holds mes sig for de ling på alle ak ti va.³⁷ For ar bei de ne gir ikke an vis ning på hva som er må le stok ken for den ne for- holds mes sig hets vur de rin gen. Det er nær lig gen de å ten ke at det er ei en de le- nes vir ke li ge ver di, men det te for ut set- ter en verd set tel se av alle ei en de le ne.

Ut gangs punk tet for bruk av kon ti nui- tets prin sip pet er at det ikke skal være nød ven dig å fore ta en verd set tel se av ei en de le ne,³⁸ men når gi ver har be reg- net et fra drags be ret ti get tap, skal mar- keds ver di en av det over før te være kon-

37 Jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014), punkt 5.3.2, tredje siste avsnitt.

38 Jf. Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013–2014), punkt 5.3.2, tredje avsnitt.

sta tert, og det er na tur lig å be nyt te dis se ver di ene.

I en ge vinst si tua sjon er det imid ler tid ikke nød ven dig med en verd set tel se, idet ge vins ten kon sta te res ved at ve der- laget over sti ger gi vers inn gangs ver di.

Det kan da være et al ter na tiv å bru ke skat te mes si ge ver di er. En slik løs ning kan være ri me lig i for hold til at ve der- laget skal på vir ke den se ne re ge vinst- og taps be reg nin gen av hver en kelt ei en del. Skat te mes si ge ver di er lig ger dess uten al le re de i regn ska pet, mens fast set ting av vir ke li ge ver di er for ut set- ter en grad av skjønns mes si ge vur de- rin ger. Når ve der lag er valgt ut fra and re hen syn enn mar keds ver di av de en kel te ei en de le ne, me ner jeg at en for de ling et ter skat te mes si ge ver di er kan for sva res.³⁹

Sær lig om ga ve salg og ut tak

Si den et ga ve salg er rea li sa sjon med et gave ele ment, kan ut taks reg le ne kom- me til an ven del se for gave ele men tet.

Unn ta ket fra ut taks reg le ne nev ner eks pli sitt «ga ve salg», og for ut set ter der- for at ut taks reg le ne kan an ven des ved ga ve salg. Det er også for ut satt i for ar- bei de ne.⁴⁰

Som nevnt kom mer ut taks reg le ne bare til an ven del se i til fel ler hvor mot ta ker ikke er ar ve be ret ti get et ter lo ven.

Ut taks reg le ne kan hel ler ikke lede til tap, slik at det kun er ge vinst si tua sjo- nen som er ak tu ell.

Ut taks re ge len i en kelt per son fo re tak kom mer til an ven del se på «for mu es­

gjen stand» og «vare» hvor «kost pri sen helt el ler del vis er kom met til fra drag».⁴¹ Ve der laget kan knyt te seg til and re ei en de ler, slik som er ver vet for ret- nings ver di.

Mot ta ke ren vil kun ne opp jus te re sin inn gangs ver di opp til «den ut gangs ver di som gi ver blir skatt lagt for», som nor- malt vil være om set nings ver di en.⁴² Det vil kun ne bety at de sær li ge reg le ne om

39 Se Skatteloven med kommentarer (2020), punkt 7.1, siste avsnitt, hvor det gis uttrykk for at forarbeidene foreskriver at omsetningsverdi skal benyttes.

40 Jf. Prop. 1 LS (2014–2015), punkt 17.1.3, fjerde avsnitt.

41 Jf. Skatteloven § 5–2 første ledd, første og andre punk- tum.

42 Jf. Skatteloven § 9–7 fjerde ledd, siste punktum.

bruk av gi vers inn gangs ver di opp jus- tert med gi vers skat te plik ti ge inn tekt får be gren set be tyd ning for mot ta ke re som ikke er ar ve be ret ti get et ter lo ven, for di mot ta kers inn gangs ver di da skal jus te res opp til om set nings ver di en for alle ei en de ler om fat tet av ut taks- regelen.

At to uli ke re gel sett om fast set ting av inn gangs ver di kom mer til an ven del se på sam me over fø ring, gjør reg le ne svært kom pli ser te. Det te kan tale for en om dan ning av en kelt per son fo re ta- ket til ak sje sel skap før over fø rin gen i alle si tua sjo ner hvor en ut taks be reg- ning er ak tu elt.

Gi ve ren trer ut og over fø rer de ler til fle re mot ta ke re

Si tua sjo ner hvor gi ve ren trer ut og over fø rer de ler av virk som he ten til fle re mot ta ke re, vil i prin sip pet bli be hand let på sam me måte som over- føring til en mot ta ker, men det er noen punk ter å leg ge mer ke til.

For det før s te må skat te po si sjo ner med til knyt ning til ei en de ler føl ge ei en de- len. Skat te po si sjo ner uten til knyt ning til ei en de ler, men med til knyt ning til en del av virk som he ten, føl ger den ne virk som he ten.⁴³ Skat te mes sig un der- skudd kan bare over fø res så len ge mot- ta ker ne har rett til å over ta den ne skat- te po si sjo nen, med and re ord når de over tar gjeld knyt tet til virk som he ten de over tar.

43 Jf. Skatteloven § 9–7 andre ledd, andre punktum.

Et sær spørs mål opp står om virk som- heten split tes i så små de ler at det ikke len ger kan an s es som virk som het for en el ler fle re mot ta ke re. Det kan være prak tisk ved over fø ring av ut leie ei en- dom hvor en opp de ling med fø rer at ters ke len for virk som het i lig nings- prak sis ikke er opp fylt for mot ta ke ren.

I hen hold til lig nings prak sis an s es ut leie av mer enn 500 m² næ rings are al og fem el ler fle re bo en he ter som virk- som het.⁴⁴

Når den over før te del en av ut leie ak ti- vi te ten i seg selv ikke kva li fi se rer som virk som het, vil mot ta ke ren bare få over ført skat te po si sjo ner knyt tet til de over tat te for mues ob jek te ne, som i ho ved sak vil si inn gangs ver di en.⁴⁵ Skat te po si sjo ner som ikke kan hen fø- res til virk som het, kan ikke over fø res ved en gave trans ak sjon.⁴⁶ Skat te po si- sjo ner uten til knyt ning til ei en de ler, og som ikke kan hen fø res til and re mot ta-

44 Jf. Skatte-ABC 2020, Virksomhet – allment, punkt 3.3, andre avsnitt.

45 Jf. Skatteloven § 9–7 tredje ledd, første punktum.

46 Jf. Skatteloven § 9–7 tredje ledd, andre punktum, sammenholdt med andre ledd, siste punktum.

EPF

EPF

EPF

Fi gur 2. Over fø ring av de ler av en kelt per son fo re tak til fle re mot ta ke re

Når gi ver trer ut og over fø rer de ler av virk­

som he ten til fle re mot ta ke re, er det noen ekstra punk ter å leg ge mer ke til.

ke re et ter en for holds mes sig hets vur de- ring, er i be hold hos gi ver.

Gi ve ren trer ut og over fø rer til fle re mot ta ke re i fel les skap

Der som gi ve ren over fø rer virk som he- ten i sitt en kelt per son fo re tak til fle re mot ta ke re i fel les skap, vil mot ta ker ne ved full byr del sen av ga ven etab le re et an svar lig sel skap.

De fi ni sjo nen av et an svar lig sel skap er at «en øko no misk virk som het ut ø ves for to el ler fle re del ta ke res fel les reg- ning og ri si ko, og at minst en av del ta- ker ne har et ube gren set, per son lig an svar for virk som he tens sam le de for- plik tel ser».⁴⁷ Vil kå re ne i de fi ni sjo nen er opp fylt så len ge det over før te opp- fyl ler kri te ri et for å være virk som het.

Sel ska pet ek si ste rer uav hen gig om det er re gist rert som sel skap i En hets re gis- te ret og Fo re taks re gis te ret el ler ikke.

Den ne sel skaps for men kan ha noen for de ler, for di hver av del ta ker ne kan sam ord ne sin inn tekt el ler sitt un der- skudd fra virk som he ten med inn tek ter og un der skudd fra and re kil der.⁴⁸ En ulem pe er at over fø rin gen fra gi ve- ren til mot ta ker ne ikke gir grunn lag for et do ku ment av gifts fri tak ved ting- lys ning av ei en doms over dra gel sen.⁴⁹ Det man sær lig skal no te re seg er at om hjem mels over fø rin gen ting ly ses på del ta ker ne og ikke på det an svar li ge sel ska pet, så vil en se ne re om dan ning

47 Jf. Lov av 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (Selskapsloven) § 1–1 første ledd første setning.

48 Jf. Skatteloven § 6–3 første ledd.

49 Jf. Stortingsvedtak om særavgifter, Dokumentavgift, § 2.

av det an svar li ge sel ska pet til et ak sje- sel skap hel ler ikke kun ne på be ro pe seg et do ku ment av gifts fri tak.⁵⁰

Ved et se ne re salg el ler en ut tre den av en av del ta ker ne, vil det kun ne være en for del om virk som he ten var dre vet i et ak sje sel skap. Et an svar lig sel skap med en del ta ker an s es som opp løst,⁵¹ og ut lø ser ge vinst- og taps opp gjør for ei en de le ne i sel ska pet, samt rea li sa- sjons be skat ning for den gjen væ ren de del ta ke rens ei er an del.

Sær lig om do ku ment av gift

Do ku ment av gift er av gift på ting ly sing av do ku ment for blant an net over fø- ring av hjem mel til fast ei en dom.⁵² Det er in gen plikt til å ting ly se hjem- mels over fø rin ger i for bin del se med ga ver. På den an nen side er det van ske- li ge re å ut ø ve sin ju ri dis ke rå de rett uten hjem mel til ei en dom men.

Gave over fø ring i for bin del se med ge ne ra sjons skif te er ikke om fat tet av et fri tak for do ku ment av gift. Slike over- fø rin ger skal der for avgiftsberegnes.

Grunn laget er salgs ver di en av den fas te ei en dom men.⁵³ Det er salgs ver di en på ting ly sings tids punk tet som er av gjø- ren de, ikke på tids punk tet for over fø- rin gen av ei en doms ret ten til ei en dom- men.⁵⁴

50 Jf. LB-2017–164932 og ankeutvalgets kjennelse HR-2018–686-U.

51 Jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven

§ 10–44–2 bokstav d).

52 Jf. Lov av 12.12.1975 nr. 59 om dokumentavgift (dokumentavgiftsloven) § 6.

53 Jf. Dokumentavgiftsloven § 7 første ledd.

54 Dette følger bl.a. implisitt av forskrift av 16.12.1975 nr. 1 om dokumentavgift § 2–2 fjerde ledd.

Do ku ment av gif ten ut gjør 2,5 pro mil le av ei en dom mens salgs ver di.⁵⁵

Det gjel der en rek ke fri tak fra do ku- ment av gift for om or ga ni se rin ger som kan gjen nom fø res med skat te mes sig kon ti nui tet et ter skat te lo ven § 11–2 til 11–5 (fu sjon og fi sjon av ak sje sel ska- per mv.), § 11–11 (gren se over skri- den de fu sjon og fi sjon) og § 11–20 (om dan ning av en kelt per son fo re tak, an svar lig sel skap mv. til ak sje sel skap).

Fri ta ket for do ku ment av gift ved om or- ga ni se rin ger kan i seg selv be grun ne en om dan ning av en kelt per son fo re tak el ler an svar lig sel skap til ak sje sel skap for ut for et ge ne ra sjons skif te.

Over fø ring av ak sjer Ut gangs punkt

I den ne del en skal vi for ut set te at gi ve- ren eier fa mi lie be drif ten el ler for mues- mas sen gjen nom et ak sje sel skap. Det er da ak sje sel ska pet som har skat te- posi sjo ne ne knyt tet til ei en de le ne og virk som he ten, og det te er ube rørt av end rin ger på ei er si den. Spørs må let er hva som skal skje med skat te po si sjo- ne ne knyt tet til sel ska pets ak sjer.

Det er ikke do ku ment av gift på over- føring av ak sjer.⁵⁶ Slik av gift er der for ikke et tema ved ga ver som gjel der ak sjer – for ut satt at hjem me len er over ført til ak sje sel ska pet.

Over fø ring av ak sjer mel lom pri vat per so ner

Når både gi ver og mot ta ker er pri vat- per so ner, vil over fø ring av ak sjer gjen- nom fø res med kon ti nui tet.⁵⁷ Det be tyr at mot ta ke ren over tar gi ve rens inn- gangs ver di, skjer mings grunn lag, ube- nyt tet skjer ming og inn be talt ka pi tal knyt tet til de over tat te ak sje ne. Det sam me gjel der er vervs tids punkt, for an ven del sen av først inn, først ut- prin sip pet, som må an s es som «øv ri ge skat te mes si ge po si sjo ner».⁵⁸

55 Jf. Stortingets vedtak om særavgifter, Dokumentavgift,

§ 1, andre punktum.

56 Dokumentavgiftsloven §§ 9 flg. har hjemmel for å innføre slik avgift på sluttsedler ved aksjeoverføringer, men hjemmelen er ikke i bruk.

57 Jf. Skatteloven § 10–33 første ledd.

58 Jf. Skatteloven § 10–33 første ledd, jf. § 10–36

EPF

ANS

Fi gur 3. Over fø ring av virk som het til fle re mot ta ke re i fel les skap

Ved et ga ve salg hvor gi ve ren rea li se rer en ge vinst el ler et tap, skal mot ta ker jus te re inn gangs ver di en og skjer mings- grunn laget for gi ve rens ge vinst el ler tap.⁵⁹ Også her vil gave ele men tet ikke kun ne ut gjø re et tap, bare dif fe ran sen mel lom inn gangs ver di en og mar keds- ver di en.

I en kel te til fel ler vil inn gangs ver di en være høy ere enn skjer mings grunn laget.

Det kan være en føl ge av at opp skri- ving av inn gangs ver di til takst ver di er i 1992, ikke skul le ha virk ning for skjer- mings grunn laget.⁶⁰ Som føl ge av det te er det laget en sær re gel som sier at skjer mings grunn laget ved ga ve salg skal set tes til ve der laget som er be talt, hvis skjer mings grunn laget et ter jus te ring for gi ve rens ge vinst el ler tap er la ve re enn ve der laget.⁶¹

Ved over fø ring av an de ler i sel ska per med del ta ker fast set ting, gjel der

59 Jf. Skatteloven § 10–33 tredje ledd, første og andre setning.

60 Se. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) punkt 4.5, niende avsnitt.

61 Jf. Skatteloven § 10–33 tredje ledd, siste setning.

be stem mel sen om kon ti nui tet for ak sjer til sva ren de.⁶²

Over fø ring av ak sjer til mot ta kers hol ding sel skap

I noen til fel ler kan det være øns ke lig at mot ta ke ren kan eie ak sje ne i et hol ding- sel skap. Det gjel der sær lig når ak sje ne ge ne re rer mer ut byt te enn mot ta ke ren tren ger til eget for bruk. Ak sje ut byt te er fri tatt fra be skat ning når mot ta ke ren er et ak sje sel skap (fri taks me to den).⁶³ Når hol ding sel ska pet ikke eier mer enn 90 pro sent av ak sje ne i det un der lig gen de sel ska pet, må hol ding sel ska pet inn tekts- fø re 3 pro sent av det mot tat te ut byt tet (dvs. at ut byt tet be skat tes med 0,66 pro sent).⁶⁴

En gi ver som er pri vat per son, kan gi ak sje ne i gave til mot ta kers hol ding sel- skap, uten at det te ut lø ser rea li sa sjons- be skat ning for gi ve ren.⁶⁵ Re sul ta tet er imid ler tid at ak sje ne kom mer inn i sel skaps sfæ ren uten at mot ta ke rens skat te mes si ge po si sjo ner i hol ding sel- ska pet end res. Blant an net vil per son-

62 Jf. Skatteloven § 10–46.

63 Jf. Skatteloven § 2–38 andre ledd, bokstav a.

64 Jf. Skatteloven § 2–38 sjette ledd, bokstav a.

65 Jf. BFU 20/08.

lig ak sjo nærs mu lig het til å mot ta skat- te fri til ba ke be ta ling av inn be talt ka pi- tal på ak sje ne mot tatt i gave, bort fal le, idet den for mel le mot ta ke ren er hol- ding sel ska pet som uan sett er fri tatt for be skat ning. Den vi de re ut de lin gen fra hol ding sel ska pet til ak sjo næ ren er skat- te plik tig som ut byt te på van lig måte.

Over fø ring av ak sjer med høy inn be- talt ka pi tal bør der for skje i to ledd.

Først gis ak sje ne i gave til mot ta ker.

Der et ter om or ga ni se rer mot ta ker ei er- ska pet gjen nom en fu sjon med et ny stif tet dat ter sel skap av hol ding sel- ska pet, med opp gjør i ak sjer i hol ding- sel ska pet.⁶⁶ Slik løf tes de opp rin ne li ge ak sje nes inn gangs ver di til de ny ut- sted te ak sje ne i hol ding sel ska pet.⁶⁷ Frem gangs måten med ga ver til ak sje- sel skap be nyt tes ty pisk når gi ve ren har ne ga tiv inn gangs ver di og der med en la tent skat te plik tig ge vinst.⁶⁸ I en ut ta- lel se av 6.12.2012 kom men ter te Skat- te di rek to ra tet det de om tal te som

66 Jf. Aksjeloven § 13–2 andre ledd.

67 Jf. Skatteloven § 11–7 fjerde ledd.

68 De nå opphevede RISK-reglene kunne gi negativ RISK, og denne skulle etter overgangsreglene til aksjonærmodel- len legges til aksjens inngangsverdi.

Når både gi ver og mot ta ker er pri vat per so ner, vil over fø ring av ak sjer gjen nom fø res med kon ti nui tet.

«skat te plan leg ging» der ak sjer ble gitt til barns ak sje sel ska per. Det ble der kon klu dert med at der som det er re el le ver di er bak an de le ne som gis bort, så vil det være en gave, som for ut set ter gave hen sikt. Hvis ga ven i til legg er et ledd i et ge ne ra sjons skif te, der nes te ge ne ra sjon in vol ve res i en på gå en de virk som het, vil det ikke være grunn lag for gjen nom skjæ ring.

I prin sip pet kan en slik trans ak sjon set tes til side et ter den lov fes te de om gå el ses re ge len, om den la ten te skatte for plik tel sen over sti ger ver di ene av de over før te ak sje ne. Blant an net i en BFU kom Skat te di rek to ra tet til at det ikke var grunn lag for til si de set tel se, når den ne ga ti ve inn gangs ver di en var 100 MNOK, men ver di en av de over- før te ak sje ne var 500 MNOK.⁶⁹ Over fø ring av ak sjer fra gi vers hol ding sel skap

En an nen va ri ant er over fø ring av ak sjer fra gi vers hol ding sel skap, til mot ta ker el ler mot ta kers hol ding sel- skap. I ut gangs punk tet er gi vers hol- ding sel skap om fat tet av fri taks me to- den, slik at ver ken et salg el ler et ut tak vil ut lø se skatt i gi vers hol ding sel skap.

Ut byt te re ge len kan kom me til an ven- del se for gi ve ren når ak sje ne mot tas av mot ta ke ren per son lig og hun er i slekt med gi ver i rett opp- og ned sti gen de lin je el ler i si de lin je så nær som on kel.⁷⁰ Mot ta kers in ves te rings sel skap er imid ler tid ikke i per son kret sen til iden ti fi ka sjons re ge len, og be stem mel- sen skal tol kes an ti te tisk.⁷¹

I en BFU har Skat te di rek to ra tet kom- met til at det var grunn lag for å utbyt- tebeskatte gi ve ren for ut de lin gen fra hans hol ding sel skap til ne vø en og nie- sens hol ding sel ska per, med hjem mel i den ulov fes te de gjen nom skjæ rings nor- men.⁷² For må let med ga ven var å til- go de se ne vø en og nie sen og ka na li se- rin gen av ga ven til et hol ding sel skap var for å spa re skatt. Løs nin gen ville

69 Jf. BFU 8/2018.

70 Jf. Skatteloven § 10–11 andre ledd, siste setning.

71 Jf. Rt-1978–1184 (Grecon AS) og Skattedirektoratets uttalelse av 3.3.1981 (Utv-1981–391).

72 Jf. BFU 27/09.

nep pe blitt en an nen med da gens lov- fes te de om gå el ses re gel.

En al ter na tiv frem gangs måte er da å fi sjo ne re gi vers hol ding sel skap, hvor det over ta ken de sel ska pet mot tar ak sje ne som skal gis bort. Ak sje ne i over dra gen de sel skap kan være gjen- stand for en gave di rek te mel lom gi ver og mot ta ker. Virk nin ge ne av den ne frem gangs måten skil ler seg fra den i BFU’en, ved at de ler av gi vers inn- gangs ver di, inn be tal te ka pi tal, skjer- mings grunn lag osv. på ak sjen i hol- ding sel ska pet blir over ført til over ta- ken de sel skap som gis bort.

Gave over fø rin ger i sam men heng Kom bi na sjo ner av ga ver kan med fø re at ga ven mis ter sitt preg av en en si dig yt el se. Re sul ta tet kan da bli rea li sa- sjons be skat ning for gi ve ren.

I en BFU vur der te Skat te di rek to ra tet en gave over fø ring hvor et ek te par eide ak sjer i to sel ska per som de ville gi til sine barn.⁷³ Ek te fel le ne had de kun sær kulls barn, og ville at hver av søs- ken flok ke ne fikk ak sjer i hvert sitt sel- skap. Far ga der for ak sjer til mors barn, og mor til fars barn. Skat te di rek- to ra tet kom til at det fore lå en byt te- han del som skul le skatt leg ges på mor og fars hånd som rea li sa sjon av ak sjer.

Di rek to ra tet fant ikke grunn til å vekt- leg ge at en fu sjon, med en et ter føl- gen de fi sjon og der et ter ga ve ut de ling fra far og mor til egne barn, ville gitt det sam me re sul ta tet.

Kort om ak sjer med uli ke ret tig he ter Som nevnt inn led nings vis var ak sjer med uli ke ret tig he ter et om dis ku tert tema un der re gi met med ar ve av gift.

Bak grun nen var at ar ve av gifts lo ven verd sat te alle ak sje ne i ikke-børs noter te sel ska per likt, et ter en sær re gel om at arve av gifts grunn laget skul le set tes til ak sjens an del av skat te mes sig egen- kapi tal i sel ska pet.⁷⁴ Ved å inn de le ak sje ne i to ak sje klas ser med uli ke ret- tig he ter, kun ne gi ve ren sit te med kon- trol len i sel ska pet og en for trinns rett

73 Jf. BFU 7/2017.

74 Jf. Arveavgiftsloven § 11A første ledd, første punktum.

til ut byt te og over fø re de øv ri ge ak sje ne til mot ta ker ne.

I et re gi me uten ar ve av gift, kan en slik struk tur frem stå som guns tig, idet man kan gi bort ma jo ri te ten av ak sje ne uten av gift, og kun be hol de en be gren set an del.

Det er på det rene at en se ne re end ring av ak sje klas se ne til ak sjer med like ret tig he ter, ikke an s es som en over- føring fra en ak sjo nær til en an nen.

Un der re gi met med ar ve av gift men te Skat te di rek to ra tet at en end ring av ret ten til ut byt te ble an sett som en end ring av rå dig he ten over ak sjen.⁷⁵ Et ter mitt syn kan ikke rå dig hets be gre- pet gjen inn fø res ved en even tu ell inn- fø ring av ny ar ve av gifts lov, med virk- ning for trans ak sjo ner som pri vat retts- lig lig ger for ut for tids punk tet når lov- for slaget frem mes. Hvor dan lov for- slaget vil være ut for met, kan man bare spe ku le re i.

Om man sit ter i en si tua sjon med ak sjer i to ak sje klas ser, hvor den ene ak sje klas sen har ve sent lig dår li ge re ret tig he ter, kan man vur de re å end re ret tig he te ne i ak sjen gjen nom ved- tekts end rin ger for ut for en mu lig lov- end ring.

Av slut ten de merk na der

Et vel lyk ket ge ne ra sjons skif te be ror på en rek ke fak to rer. Be spa rel ser av skatt og av gift kan være en av fak to re ne. I den ne ar tik ke len har jeg først og fremst lagt fo kus på de skat te tek nis ke si de ne ved gave over fø ring av fa mi lie- be drif ten el ler ak sjer. Va riab le ne og reg le nes kom plek si tet gjør at hvert til fel le bør ana ly se res for seg. Sær lig reg le ne om ut tak og do ku ment av gift kan til si at et en kelt per son fo re tak bør om dan nes til ak sje sel skap før ge ne ra- sjons skif tet gjen nom fø res.

Om ar ve av gift igjen blir en rea li tet, vil ti den vise.

75 Jf. Skattedirektoratets håndbok i arveavgift, august 2013, Verdsettelse av aksjer, punkt 3.2.3.