i
Forord
Nytt kapittel [15] i avfallsforskriften om fastsettelse av avfallsgebyr regulerer kommunens administrative tilnærming til oppfølging og betaling for avfallstjenestene. Denne veilederen er en presisering og forklaring til forskriftsteksten om hvordan avfallsgebyrer skal fastsettes og erstatter retningslinjer TA-2001/2003 Veileder om beregning av kommunale avfallsgebyr fra januar 2004.
Kommunal- og moderniseringsdepartementet (KMD) reviderer Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester utgitt av tidligere Kommunal- og
regionaldepartementet (KRD). KRDs retningslinjer beskriver hvordan selvkost skal beregnes for kommunale betalingstjenester, og Miljødirektoratets veileder er utdypende med tilpasninger og presiseringer som følger av kravene i forurensningsloven § 34 og
avfallsforskriften kapittel 15. Miljødirektoratets veileder tar inn en rekke sentrale elementer fra KRDs retningslinjer, men vil ikke gjengi disse i sin helhet. Det henvises derfor til KMDs retningslinjer for utdypende spørsmål og informasjon vedrørende den generelle tilnærmingen til selvkost. [KMDs retningslinjer er ikke ferdig revidert, og vår veileder vil endres i tråd med de endelige anbefalingene fra KMD].
Ved utarbeidelse av Miljødirektoratets veilederen er det tatt hensyn til EFTA Surveillance Authorities (ESA) sine uttalelser og presiseringer rundt EØS-avtalens krav i forhold til etablering av klare regnskapsmessige skiller mellom kommunens lovpålagte håndtering av husholdningsavfall, og eventuell håndtering av næringsavfall, herunder husholdningsavfall fra andre kommuner.
Skatteloven ble endret 1. januar 2014 på bakgrunn av ESA sine uttalelser, og det er innført skatteplikt der kommunen har inntekter fra avfallshåndteringstjenester som utføres i et marked. Skatteplikten er uavhengig av juridisk organisering, og stiller skjerpede krav til enhetenes regnskapsføring og etablering av adskilte regnskap.
Miljødirektoratets veileder angir prinsippene for beregning av gebyrer for kommunale betalingstjenester på avfallsområdet. Det er mange måter å utføre beregningene på. Det er mange ulike modeller i kommunen for hvordan avfallstjenesten er organisert og ikke minst hvordan regnskapssystemet er bygget opp. Derfor gir ikke veilederen fullstendige skjematiske anvisninger på hvordan kommunen skal håndtere avfallsgebyrgrunnlaget og gebyrberegningen, men beskriver relevante prinsipper og regneregler. Den enkelte kommune må gjøre sine egne vurderinger ut fra eget ståsted, men følge prinsippene og retningslinjene. Den økte bruken av organisering i egne juridiske enheter slik som aksjeselskap, gir noen utfordringer. Dette skyldes at regnskapsreglene avviker fra selvkostprinsippet, og skaper både vurderings- og likviditetsmessige forskjeller. Dersom kommunen velger å organisere de kommunale
avfallstjenestene i for eksempel aksjeselskap, må likevel selvkostprinsippet legges til grunn, og etablere systemer og finansiering som kan følge opp forskjellene. Det er derfor viktig at den enkelte kommune lager åpne og etterprøvbare kalkyler og systemer, og dokumenterer dette godt.
Veilederen omtaler også en rekke ulike problemstillinger rundt fastsettelsen av kommunale avfallsgebyr. Vi benytter anledningen til å kommentere en del av disse og oppsummere noen av de tolkningene som miljømyndighetene tidligere har gjort.
Vi håper veilederen vil være til hjelp for kommunene i arbeidet med fastsettelse og differensiering av avfallsgebyrene.
Miljødirektoratet Oslo, [januar 2014]
ii
Innhold
1. Juridiske rammer ... 1
1.1 Forurensningsloven ... 1
1.2 Nytt kapitel i avfallsforskriften ... 1
1.3 Endring i skatteloven ... 2
1.4 Avfallsdefinisjonene ... 2
1.5 Kommunens ansvar ... 3
1.6 Avfallsgebyr og selvkost i forurensningsloven ... 4
1.7 Retningslinjer for beregning av selvkost ... 5
1.8 Fordeling av kostnader og inntekter mellom husholdningsavfall og næringsavfall ... 7
1.9 Kontroll ... 8
2. Overordnet om selvkost ... 8
2.1 Definisjon av selvkost ... 8
2.2 Direkte kostnader ... 8
2.3 Indirekte kostnader ... 9
2.4 Henførbare kostnader i kommuner ved selskapsorganisering ... 9
2.5 Ikke-henførbare kostnader i kommuner ved selskapsorganisering ... 9
2.6 Inntekter ... 10
3. Organisering av avfallstjenester ... 10
3.1 I kommunal regi (etat/KF) eller interkommunalt selskap (IKS) ... 10
3.2 Som selvstendig juridisk enhet eller konsern (AS, e.l.) ... 11
3.3 Avfallshåndtering satt ut på anbud ... 11
3.4 Enerett (avfallshåndtering uten anbud etter unntak) ... 11
3.5 Særskilt om selvkost(etter)kalkylen versus selskapsregnskapet ... 11
4. Krav til adskilte regnskap ... 13
4.1 Formål og definisjon ... 13
4.2 Innretning av regnskapssystem ... 13
4.3 Skatt ... 14
4.4 Direkte kostnader ... 14
4.5 Indirekte kostnader ... 14
4.6 Fordeling av felleskostnader ... 14
4.7 Krav om tilbakeføring ... 15
5. Gebyrberegningen ... 15
5.1 Relevante inntekter ... 16
5.2 Andre- eller følgeinntekter ... 16
5.3 Relevante kostnader ... 16
5.4 Særskilt om kapitalkostnader ... 17
5.6 Avskrivinger ... 18
5.7 Kostnader til avslutning og etterdrift i selvkostkalkylen ... 18
5.8 Etterkalkyle ... 18
6. Differensierte gebyrer ... 19
6.1 Generelt ... 19
6.2 Retningslinjer for differensiering av avfallsgebyr ... 19
6.3 Områder med spredd bebyggelse ... 21
6.4 Ubebodde/fraflyttede eiendommer ... 21
6.5 Fritidseiendommer ... 21
6.6 Avfallets egenskaper/beskaffenhet ... 22
7. Nærmere om særskilte forhold ... 23
7.1 Overskuddskapasitet/planlegging av utvikling av avfallsmengder ... 23
7.2 Behandling i annen kommune ... 23
7.3 Tomter og eventuelt andre ikke-avskrivbare eiendeler ... 23
7.4 Særskilte store hendelser som driftshavari av driftsmidler eller lignede ... 24
7.5 Håndtering av avfall med ukjent opprinnelse / forsøpling ... 24
7.6 Farlig avfall ... 25
7.7 Avfall levert til avfallsmottak av abonnent ... 25
7.8 Finansiering av avslutning og etterdrift av nedlagte avfallsdeponier ... 26
7.9 Kostnader til opprydding av private deponi... 26
iii
7.10 Kostnader til opprydding av forurensede masser knyttet til husholdningsavfall ... 27
7.11 Kostnader ved etablering av avfallsselskap ... 27
7.12 Innskutt kapital i avfallsselskap ... 27
7.13 Sosiale hensyn ... 27
7.14 Inndrivelse ... 27
8. Delegering av myndighet til interkommunale selskap og aksjeselskaper ... 29
9. Ofte stilte spørsmål: ... 30
iv
Ordliste
Terminologi Forklaring Omtalt på
side
Adskilte regnskap Med adskilte regnskap menes at en virksomhets
regnskapsføring innrettes med et skille på en slik måte at kostnader og inntekter tilhørende hhv. husholdning og næringsvirksomhet klart skilles ad, og registreres løpende og separat, slik at et resultat kan måles pålitelig for hvert av områdene. Det foreligger ikke et krav om skille på separate juridiske enheter.
2, 13,
14
Avfall Med avfall forstås kasserte løsøregjenstander eller stoffer.
Som avfall regnes også overflødige løsøregjenstander og stoffer fra tjenesteyting, produksjon og renseanlegg m.v.
Avløpsvann og avgasser regnes ikke som avfall, jf.
forurensningsloven § 27 første ledd.
1, 2, 3
Enerett Enerett fremgår av anskaffelsesforskriften § 1-3(2) h.1,2, hvor det foreligger krav om at fire vilkår må være tilfredsstilt for at det skal kunne tildeles såkalt enerett uten å følge anskaffelsesforskriftens detaljerte
anskaffelsesprosedyrer.
11
Husholdningsavfall Som husholdningsavfall regnes avfall fra private
husholdninger, herunder større gjenstander som inventar og lignende, jf. forurensningsloven § 27 andre ledd.
Definisjonen omfatter også spesialavfall med opprinnelse fra husholdninger.
1, 2, 3
Husholdningsavfall i et marked
Husholdningsavfall i et marked oppstår der hvor en kommune ikke har eget behandlingsopplegg/-anlegg for husholdningsavfall, men setter dette ut på offentlig anbud. Dette er uavhengig av om det er en annen
kommune eller privat tilbyder som leverer tjenestene, så lenge det er satt ut på anbud. Dette skiller seg fra leveranser under enerett. Husholdningsavfall i et marked er å anse som næringsavfall.
2, 3
Konkurranseutsetting Konkurranseutsetting innebærer at kommunen har lyst ut konkurranse på leveranser av tjenester enten mot andre offentlige produsenter, mot private produsenter eller begge deler.
23
Swap-rente 17
Næringsavfall Som næringsavfall regnes avfall fra offentlige og private virksomheter og institusjoner, jf. forurensingsloven § 27 tredje ledd. Definisjonen om fatter også spesialavfall med opprinnelse fra offentlige og private virksomheter og institusjoner. Næringsavfall omfatter i tillegg husholdningsavfall i et marked.
1, 2, 3
Selvkost Selvkost er den totale kostnadsøkningen en kommune
påføres ved å produsere en bestemt vare eller tjeneste. 4, 5, 6
v
Terminologi Forklaring Omtalt på
side
Etterkalkyle I denne veilederen menes det selvkostsetterkalkyle med etterkalkyle. Etterkalkylen dokumenterer og stiller opp de faktiske kostnader og inntekter som gjennom året har vært i basert på selvkostregnskapet. Observert rente for [5-årig swap] legges til grunn for kapitalkostnadene. Et henholdsvis over-/underskudd føres mot selvkostfondet for avfallssektoren. Dette må ikke forveksles med
årsregnskapet, da det foreligger forskjellige regler for disse regnskapene.
5, 6, 17
Selvkostkalkyle Selvkostkalkylen er en beregning av inntekter og kostnader i forkant av et år (dvs. et budsjett). Kalkylerente baseres på forventninger til [5-årig swap-rente]. Kalkylen benyttes til å fastsette gebyrnivået til husholdningene.
5
Selvkostregnskap Selvkostregnskapet er den løpende oppfølgingen og dokumenteringen av de kostnader som gjennom året beviselig tilhører selvkostområdet. Dette må ikke forveksles med selskapsregnskapet, da det foreligger forskjellige regler for disse regnskapene.
9-11
Spesialavfall Som spesialavfall regnes avfall som ikke hensiktsmessig kan behandles sammen med annet husholdningsavfall eller næringsavfall på grunn av sin størrelse eller fordi det kan medføre alvorlig forurensning eller fare for skade på mennesker eller dyr, jf. forurensingsloven § 27 fjerde ledd. Farlig avfall inngår som del av dette, jf.
avfallsforskriften kapitel 11.
2
vi
Målgruppe
Målgruppen for denne veilederen er kommuner, kommunale- og interkommunale avfallsselskap og andre som arbeider innenfor dette feltet. Veilederen skal være et hjelpemiddel i arbeidet med beregning av grunnlaget for- og fastsettelse av kommunale avfallsgebyr, og språket i veilederen er tilpasset lesere med økonomisk kompetanse eller med innsikt og erfaring i selvkostregnskap. Veilederen skal også vise kommunen hvilke muligheter de har til å differensiere avfallsgebyrene. Videre gjennomgås enkelte prinsipputtalelser på områder hvor vi av erfaring vet at det ofte dukker opp mange spørsmål.
1
1. Juridiske rammer
1.1 Forurensningsloven
Etter forurensningsloven § 30 er kommunen forpliktet til å sørge for håndtering av alt husholdningsavfall. Kommunens innbyggere er på sin side forpliktet til å betale gebyr for denne tjenesten, jf. forurensningsloven § 34. Videre er kommunen forpliktet til å ha anlegg for opplag eller behandling av husholdningsavfall, jf. forurensningslovens § 29. Bestemmelsen innebærer ikke at hver enkel kommune har plikt til å eie sitt eget anlegg, men at kommunen har plikt til å sørge for at det finnes anlegg som mottar slikt avfall og at det er etablert et system for innsamling av dette.1
Forurensningsloven § 27 definerer avfall i to kategorier; husholdningsavfall og næringsavfall.
Husholdningsavfall omfatter alt avfall fra private husholdninger, mens næringsavfall omfatter alt avfall fra andre kilder enn husholdninger. Avfall fra andre kommuner som kommunen selger avfallstjenester til i markedet vil likevel være å betrakte som næringsavfall, selv om avfallets opprinnelse er fra husholdninger, se pkt. 1.4.
Det følger av forurensningsloven § 34 at avfallsgebyr for lovpålagt håndtering av husholdningsavfall skal fastsettes på grunnlag av selvkostprinsippet. Det innebærer at
gebyrene skal inneholde alle kostnader forbundet med håndteringen av husholdningsavfall, og at kommunen ikke kan kreve inn verken mer eller mindre fra husholdningene enn dens samlede kostnader forbundet med innsamling og behandling av husholdningsavfall. Innenfor disse rammene kan kommunen differensiere avfallsgebyrene der dette bidrar til
avfallsreduksjon og økt gjenvinning. Dette skiller seg fra kommunenes håndtering av næringsavfall, ved at kommunen for håndtering av slikt avfall, herunder husholdningsavfall fra andre kommuner som håndteres av kommunen i markedet, kan beregne fortjeneste på den leverte tjenesten. Det rettslige utgangspunktet for all forvaltningsvirksomhet er at ingen kan pålegges en byrde uten at dette har hjemmel i eller i medhold av lov
(legalitetsprinsippet). Dette innebærer at kommunens myndighet etter forurensingsloven kapittel 5 må utøves i tråd med vanlige forvaltningsrettslige prinsipper, slik disse bl.a.
kommer til uttrykk i forvaltningsloven.
1.2 Nytt kapitel i avfallsforskriften
Forskrift om gjenvinning og behandling av avfall (avfallsforskriften) fikk i [2014] et nytt kapitel 15 om fastsettelse av avfallsgebyr, som trådte i kraft [1. juli 2014].
Formålet med det nye kapitlet er å sikre at avfallsgebyr for kommunens håndtering av husholdningsavfall fastsettes i tråd med forurensningsloven § 34 første ledd siste punktum, i tillegg til å forhindre ulovlig kryssubsidiering mellom kommunens lovpålagte håndtering av husholdningsavfall og håndtering av næringsavfall. I kapitlet er krav til kommunens gebyrberegning i tråd med selvkostprinsippet forskriftsfestet.
Forskriften fastsetter bl.a. at:
det er kommunestyret som skal fastsette avfallsgebyret
det skal etableres adskilte regnskap for lovpålagt håndteringen av husholdningsavfall og håndtering av næringsavfall
det innføres et tilsvarende krav om forholdsmessig fordeling av kostnader og inntekter
1 Jf. forurensningsloven med kommentarer, side 70 (Øystein Wang, 2005)
2
dersom en kommune mottar avfall fra en annen kommune som følge av salg av avfallstjenester i et marked, er dette å betrakte som næringsavfall selv om avfallets opprinnelse er fra husholdningene
kommunen har ansvaret for å kontrollere at kravene i det nye kapitelet overholdes Kravet om etablering av adskilte regnskap må også ses i sammenheng med endringer i skatteloven.
1.3 Endring i skatteloven
Finansdepartementet har på bakgrunn av vedtak fra ESA innført skatteplikt for kommuner på inntekter fra avfallshåndteringstjenester som utføres i et marked.
Det vises til bokstav [c i skatteloven § 2-5 andre ledd] og overgangsregel for fastsetting av skattemessige inngangsverdier. Endringen trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.
1.4 Avfallsdefinisjonene
Forurensningslovens avfallsdefinisjoner:
§ 27 (definisjoner):
Med avfall forstås kasserte løsøregjenstander eller stoffer. Som avfall regnes også
overflødige løsøregjenstander og stoffer fra tjenesteyting, produksjon og renseanlegg m.v.
Avløpsvann og avgasser regnes ikke som avfall.
Som husholdningsavfall regnes avfall fra private husholdninger, herunder større gjenstander som inventar og lignende.
Som næringsavfall regnes avfall fra offentlige og private virksomheter og institusjoner.
Som spesialavfall regnes avfall som ikke hensiktsmessig kan behandles sammen med annet husholdningsavfall eller næringsavfall på grunn av sin størrelse eller fordi det kan medføre alvorlig forurensning eller fare for skade på mennesker eller dyr.
Avgjørende for om noe skal anses som husholdningsavfall eller næringsavfall, er hvor avfallet har sitt opphav.
Husholdningsavfall er avfall som er generert i private husholdninger. Med husholdning menes alle typer boliger med privat husholdning, også boliger som ikke benyttes regelmessig,
herunder hytter, fritidshus osv. Om en bolig skal defineres som en privat husholdning, avhenger av om boligen i hovedsak bidrar til å gi beboerne rom for hvile og anledning til matstell. Dette vil omfatte både vanlige boligeiendommer, men også f.eks. fritidsboliger og andre eiendommer hvor bofunksjonen er det sentrale. En grense må likevel trekkes mot hoteller og pleieinstitusjoner, hvor hvile og matstell gis som en del av en virksomhet, med høy grad av fellestjenester. Avfall fra slike institusjoner skal anses som næringsavfall.
Næringsavfall er alt avfall som ikke anses som husholdningsavfall, dvs. avfall som oppstår i forbindelse med virksomhet, enten privat eller offentlig. Avfall fra andre kommuner som kommunen selger avfallstjenester til i markedet vil også være å betrakte som næringsavfall.
Næringsavfall vil fortsatt omfatte alt som tidligere ble ansett som produksjonsavfall, alt avfall fra butikker, kontorer, hoteller, pensjonater, verksteder og annen kommersiell virksomhet. Det avgjørende vil være om det drives virksomhet på stedet. Det er ikke nødvendig at virksomheten har et økonomisk formål. Et grensetilfelle vil være avfall fra anleggsbrakker som brukes i virksomhet og som benyttes til matstell og hvile for arbeidere.
Dette avfallet må i utgangspunktet anses som avfall som skriver seg fra den aktuelle
3
virksomheten og dermed som næringsavfall, med mindre brakken bebos over svært lang tid og hovedsakelig tjener som bolig. Endelig skal definisjonen omfatte avfall som oppstår i
institusjoner, f.eks. sykehjem, ideelle organisasjoner (foreninger eller lag), barnehager osv., uavhengig av om disse drives på kommersiell basis.
Enkelte typer eiendommer som fysisk fremstår som en enhet vil kunne generere både husholdningsavfall og næringsavfall, f.eks. gårdsbruk eller annen virksomhet som drives fra bolig. Ansvarlig for eiendommen vil da stå fritt til å velge aktør til å ta hånd om den delen av avfallet som anses som næringsavfall, mens vedkommende som regel vil være pliktig til å betale for kommunal innsamling av husholdningsavfallet. Ofte vil det være naturlig at kommunen tar hånd om alt avfallet som stammer fra slike eiendommer, men kommunen er ikke forpliktet til å gjøre dette.
Som hovedregel vil det være aktivitetens karakter og ikke avfallets sammensetning som er avgjørende for om man har å gjøre med husholdningsavfall eller næringsavfall. I tvilstilfelle vil det derfor kunne legges vekt på hvordan aktiviteten betraktes i andre sammenhenger, for eksempel skatterettslig.
1.5 Kommunens ansvar
Kommunen har ansvaret for og enerett til å håndtere husholdningsavfallet i egen kommune.
Videre har kommunen formelt ansvaret for å beregne og fastsette gebyrgrunnlaget for husholdningsavfall.
Det er i avfallsforskriften [§ 15-3] fastsatt at kommunestyret skal fastsette avfallsgebyret.
Kommunen har ikke plikt eller enerett til å samle inn og behandle avfall fra næringslivet.
Kommunen kan nekte å motta næringsavfall, så lenge dette ikke er omfattet av kommunens plikt til å ha tilbud for mottak av farlig avfall fra virksomheter etter avfallsforskriften § 11-10.
Dette kan være aktuelt for kommuner med kapasitetsbegrensninger på avfallsanlegg.
Kommunen kan tilby sine renovasjonstjenester til virksomheter og konkurrere på lik linje med private virksomheter som samler inn og behandler næringsavfall. EØS-avtalens regler om offentlig støtte innebærer at når kommunen driver slik konkurranseutsatt virksomhet, må den drives på forretningsmessig grunnlag2.
Kommuner som samler inn og/eller behandler næringsavfall sammen med husholdningsavfall, må etablere rutiner som skiller kostnadene og inntektene forbundet med de to avfallstypene.
Dette er en forutsetning for beregning av selvkost og fastsettelse av de kommunale avfallsgebyrene som belastes husholdningsabonnentene etter forurensningsloven § 34 jf.
kapittel [15] i avfallsforskriften, og i forhold til skattelovens [§ 2-5 andre ledd, bokstav C].
Mange kommuner har egne mottaksstasjoner for avfall som skal gå til gjenvinning. Disse er i utgangspunktet etablert for eget husholdningsavfall, og kostnadene er i prinsippet dekket inn via avfallsgebyret fra husholdningsavfallsabonnentene, eventuelt i kombinasjon med direkte betalingsordninger på mottaksstasjonen. Noen kommuner tillater også at mindre virksomheter som ikke deltar i den kommunale renovasjonsordningen leverer avfall til slike anlegg mot separat betaling.
Det forekommer eksempler på at mindre bedrifter leverer til dels vesentlige mengder avfall til slike stasjoner, uten å betale spesielt for denne tjenesten. Kommunen tar i slike
situasjoner hånd om avfall som avfallsbesitteren ikke har betalt for eller betalt for lite for.
Dette er i strid med prinsippet om at forurenseren skal betale. Kommunen vil kunne unngå slike problemer ved i større grad å benytte betaling per leveranse som et alternativ til
2Kap. 3 og 4 i FADs veileder ”EØS-avtalens regler om offentlig støtte” (P-0938B)
4
finansiering av mottaksordningen gjennom avfallsgebyrene. Se også kapittel 1.5 og 4.6 i denne veilederen.
Kommunen er gitt myndighet til å føre tilsyn med at besitter av næringsavfall som ikke i art eller mengde skiller seg vesentlig fra husholdningsavfall, håndterer dette forsvarlig jf.
forurensingsloven § 48 m.v. Det vises til brev fra Miljøverndepartementet til alle landets kommuner datert 5. desember 2003. Kommunen er i denne sammenheng gitt myndighet til å fastsette forskrift om gebyr for tilsynet i medhold av forurensingsloven § 52a. Kostnadene forbundet med slikt tilsyn finansieres følgelig gjennom en egen gebyrordning. Kommunen kan ikke finansiere tilsyn med besitter av næringsavfall gjennom avfallsgebyret etter
forurensningsloven § 34.
1.6 Avfallsgebyr og selvkost i forurensningsloven
Hjemmel og prinsippene for avfallsgebyr er gitt i forurensningsloven § 34:
Kommunen skal fastsette gebyrer til dekning av kostnader forbundet med avfallssektoren, herunder innsamling, transport, mottak, oppbevaring, behandling, etterkontroll m.v.
Kostnadene skal fullt ut dekkes inn gjennom gebyrene. Med kostnader menes både kapitalkostnader og driftskostnader. For avfall som kommunen har plikt til å samle inn, motta og/eller behandle etter §§ 29, 30 eller 31 må gebyret ikke overstige kommunens kostnader.
Kommunene bør fastsette differensierte gebyrer, der dette vil kunne bidra til
avfallsreduksjon og økt gjenvinning. Forurensningsmyndigheten kan fastsette forskrifter om beregning av gebyrene.
Avfallshåndtering etter § 35 (avfall i samband med utsalgssteder, turistanlegg, utfartssteder m.v.) omfattes ikke av denne bestemmelsen.
Gebyr skal betales av den som eier en eiendom som omfattes av ordning for innsamling av avfall eller tømming av slamavskiller, privet m.v. etter loven her. Dersom eiendommen er festet bort for 30 år eller mer, skal likevel festeren svare gebyret om ikke annet er avtalt.
Det samme gjelder når festeren har rett til å få festet forlenget, slik at den samlede festetid blir mer enn 30 år.
Avfallsgebyr med påløpte renter og kostnader er sikret med lovbestemt pant etter panteloven § 6-1. Om renteplikt ved for sen betaling, tilbakebetaling og inndrivelse av avfallsgebyr gjelder reglene i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane §§ 26 og 27 tilsvarende.
Kommunens forpliktelser for husholdningsavfall er begrenset av selvkostprinsippet, dvs. at kommunen ikke kan subsidiere avfallsbehandlingen og heller ikke tjene penger på den.
Innenfor rammene av dette er det likevel rom for en viss prisdifferensiering, hovedsakelig for å stimulere til avfallsreduksjon og gjenvinning. Se nærmere om dette i kapittel [side 19] i denne veilederen.
Ved fastsettelse av avfallsgebyr vil selvkostprinsippet innebære avvik fra regnskapslovens tilnærming til kostnader. Det er gitt retningslinjer for kravet om full kostnadsdekning i forarbeider til forurensningsloven § 34. Det vises i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 66 (1992-93) pkt. 3.5.3.2.
Det er i Ot. prp. 66 (1992-93) pkt. 3.5.3.2 fastsatt at:
”Den informasjon om kostnader som fremkommer i kommuneregnskapet er ikke tilstrekkelig for å synliggjøre de totale kostnadene knyttet til avfallssektoren. Det er derfor ved
beregning av avfallsgebyrene ikke mulig å ta utgangspunkt i de kommunale regnskapene
5
alene. Kostnadene for avfallssektoren må beregnes separat. Det vil særlig være behov for separate beregninger av kapitalkostnader og kostnader knyttet til bruk av tjenester fra annen kommunal virksomhet.”
Dette innebærer at i kravet ”Kostnadene skal fullt ut dekkes inn gjennom gebyrene” menes ikke regnskapsførte kostnader, men kostnadene slik de fremkommer av selvkostkalkylen.
1.7 Retningslinjer for beregning av selvkost
Rundskriv [H-XXXX] fra Kommunal- og moderinseringsdepartementet (KMD): Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester, angir de prinsipper som bør
benyttes i selvkostkalkyler innenfor alle typer av kommunale/fylkeskommunale tjenester der selvkost ligger til grunn for brukerbetalingen. Disse retningslinjene er dermed også relevante for beregning av avfallsgebyret.
Denne veilederen er basert på KMD sine retningslinjer, og er tilpasset de særkrav som påligger avfallssektoren for lovpålagt innsamling fra husholdninger.
I avfallsforskriften § [15-4 første ledd] er det stilt krav om separat regnskap for husholdningsavfall. Dette innebærer at det ved beregning av selvkost skal etableres et separat (intern)regnskap med alle kostnader og inntekter relatert til selvkosttjenesten. Dette er i tråd med retningslinjene som er gitt av KRD.
KMD sine retningslinjer angir følgende3:
Kommunens eller selskapets regnskap er input i selvkostkalkylen. Regnskapets inndeling er forskjellig fra etterkalkylens oppstilling (linjer/arter), blant annet vil et regnskap ha flere kontodimensjoner. Kommuner skal også rapportere regnskapsdata til Statistisk sentralbyrå, og i denne rapporteringen skal dimensjonene ”funksjon” (tjeneste) og “art” (utgift og inntekt) benyttes. Selskaper og foretak som er omfattet av regnskapsloven, og som har rapporteringsplikt til KOSTRA, må konvertere kontiene til disse dimensjonene.4
3 KMDs Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester, pkt. 7.3.1.
4Jf. forskrift om rapportering fra interkommunale selskaper og kommunale og fylkeskommunale foretak som driver næringsvirksomhet, av 21.10.2003.
6
I den detaljerte beregningen av selvkost, bør det framgå hvordan uttrekk fra regnskapet til kalkyle er foretatt, både når det gjelder direkte og indirekte kostnader. Alternativt kan regnskapet være tilrettelagt for å kunne trekke ut / rapportere selvkosttjenester direkte.
Etterkalkylen vil således være et sammendrag av de regnskapsmessige uttrekk, i tillegg til at kalkylen også inkluderer kalkulatoriske kostnader og håndtering av årets finansielle resultat.
KMD sine retningslinjer har følgende definisjon av selvkost5:
Selvkost er den totale kostnadsøkningen en kommune påføres ved å produsere en bestemt vare eller tjeneste.
Den totale kostnadsøkningen tolkes i denne sammenheng som kostnader knyttet til den samlede produksjon av den aktuelle vare eller tjeneste. Dette omfatter kostnader som er direkte forbundet med framstilling av en bestemt vare eller tjeneste, men ikke kostnader kommunen ville hatt uavhengig av produksjonen av den relevante varen eller tjenesten.
Den totale kostnadsøkningen knyttet til tjenesten vil altså både være kostnader som er uavhengig av produsert mengde, f.eks. tjenesteledelse, og kostnader som varierer med omfang. Den totale kostnadsøkningen ved kommunale betalingstjenester vil derfor ikke utelukkende være variable kostnader i tradisjonell økonomisk forstand, men vil omfatte både driftskostnader og kapitalkostnader, variable- og faste kostnader.
Selvkostberegningen for husholdningsavfall gir grunnlaget for å beregne de samlede inntekter kommunene skal ha gjennom avfallsgebyrer fra husholdningene.
Begrensning:
Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) av 15. desember 2000 fastsetter begrensninger for maksimal avskrivingstid, noe som i praksis vil legge øvre
5 KRDs Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester, pkt. 4.1.
Selvkostkalkyle
Selvkostregnskap Etterkalkyle
Regnskapet
Tidligere erfaring med kostnader, med tillegg av endringer benyttes som grunnlag for å etablere kalkylen. Forventet SWAP- rentekostnad skal også inkluderes
Etterberegner med faktiske kostnader og faktisk SWAP- rente for året.
Driftskostnader selvkost
Avskrivinger/ned- skrivinger selvkost
Rentekostnader og - inntekter
Drift Næri
ng Inntekter
selvkost
Innt.
Næri ng
Avsk.
Over-/underskudd Danner budsjett og
grunnlaget for gebyrene til husholdningene
Selvkostregnskapet består av de deler av kommune-, AS- eller IKS-regnskapet som vedrører produksjonen av selvkosttjenesten,
og SWAP-rente. Regnskapet består av mange elementer/deler.
7
rammer for regnskapsmessig levetid. Enheter underlagt regnskapsloven har ikke tilsvarende begrensninger.
De endringene som nå er gjennomført medfører ingen endringer i de bestemmelsene som fremgår i forskrift om deponering av avfall, om opprettelse av finansiell garanti eller tilsvarende sikkerhet for anslåtte kostnader forbundet ved avslutning og etterdrift av deponiet i en periode på minimum 30 år.
1.8 Fordeling av kostnader og inntekter mellom husholdningsavfall og næringsavfall Mange kommuner håndterer næringsavfall. Dette kan være som egne aktiviteter (eget forretningsområde), eller gjennom tjenester som er sterkt integrert med tjenester tilknyttet husholdningsavfallet.
Det er gjerne slik at kommuner som behandler begge avfallstypene gjør dette for å utnytte kapasiteten på driftsressursene (innsamlingsordninger, personell, maskiner) og
behandlingsanleggene best mulig. Innenfor de kommunale renovasjonsordningene er det ofte ikke definert et skarpt skille mellom de kostnader/ressurser som benyttes på de to
avfallstypene. Husholdningsavfall og næringsavfall fra mange typer virksomheter kan også ha samme karakteristika og gis lik behandling.
Kommunen må derfor lage adskilte regnskap for de to avfallstypene. Videre må
gebyrinntektene og andre inntekter holdes atskilt for de to avfallstypene. Det er i mange sammenhenger enkelt å henføre kostnader og inntekter direkte til henholdsvis
husholdningsavfall og næringsavfall, mens det i andre sammenhenger vil være behov for å benytte ulike former for fordelingsberegninger for å tilordne kostnadene på de to
avfallstypene.
I kommunale budsjetter og regnskap vil de aktuelle KOSTRA-funksjonene på avfallsområdet være:
For husholdningsavfall:
355 Innsamling av husholdningsavfall.
Oppsamlingsordninger, innsamling/henting av avfall. Avfallsgebyrer (renovasjonsgebyr).
357 Gjenvinning og sluttbehandling av husholdningsavfall.
Sortering, gjenvinning, forbrenning (med og uten energiutnytting), eksport og deponering av husholdningsavfall.
For næringsavfall:
320 Kommunal næringsvirksomhet.6 Innsamling og behandling av næringsavfall.
Kommunens kostnader og inntekter fra næringsavfall skal i budsjett og regnskap føres under KOSTRA-funksjon 320. Siden denne tjenesten i praksis ofte er tett integrert med
husholdningsavfall, er det gjerne vanskelig å identifisere den fulle kostnaden direkte. Det antas at de fleste kommuner vil måtte gjøre fordelinger av kostnader mellom
husholdningsavfall og næringsavfall i internregnskapet for å få fram selvkost for
husholdningsavfallet atskilt. Videre vil det være nødvendig å gjøre fordelingsberegninger for å henføre alle interntjenestene (tilleggsytelser og støttefunksjoner) til selvkostområdet. De interne tjenestene som er aktuelle ligger gjerne under KOSTRA-funksjonene 120
Administrasjon, og 130 Administrasjonslokaler.
6 KOSTRA-funksjonen 320 Kommunal næringsvirksomhet, kan omfatte mange forskjelligartede virksomheter utenom håndtering av næringsavfall, f.eks. drift av havner, kino og kraftselskap.
8
I kapittel [side 14?] i denne veilederen er det en mer detaljert omtale av hvordan kommunen beregningsmessig kan skille husholdningsavfall og næringsavfall.
1.9 Kontroll
Avfallsforskriftens [§ 15-5] pålegger kommunen å forestå kontroll med at regelverket etterleves.
I de tilfeller hvor kommunen har organisert sin lovpålagte innsamling i separate juridiske enheter, underlagt også andre former for pålagt kontroll som for eksempel ekstern revisjon, vil dette likevel ikke kunne erstatte kommunens kontroll.
2. Overordnet om selvkost
7I dette kapitlet omtales i korthet sentrale tema innen selvkost basert på KMD sine retningslinjer. For en mer utførlig innføring i temaet henvises det til ovennevnte retningslinjer.
2.1 Definisjon av selvkost
Selvkost er et veletablert begrep fra det bedriftsøkonomiske fagområdet. Selvkost er tradisjonelt et fullkostnadsbegrep, der alle faste og variable kostnader i en virksomhet fordeles og innkalkuleres mot den eller de varer/tjenester virksomheten produserer. I en virksomhet som produserer flere varer/tjenester, vil da som regel selvkost for hvert produkt summere seg til virksomhetens totale kostnader.
Et viktig argument for å benytte selvkostprinsippet ved gebyrberegningen er at kommunen skal kunne få tilbake de utlegg den opprinnelig hadde ved anskaffelsen, i tillegg til å bli kompensert for den kapitalen som har blitt bundet opp ved anskaffelsen. Retningslinjene legger ikke opp til at andre alternativkostnader enn kalkulerte rentekostnader skal inngå i selvkost.
For kommunens håndtering av husholdningsavfall foreligger det et krav om at forurenser skal betale full kostnad (forurensingslovens § 34). I dette ligger et krav om både et ”tak” slik selvkostprinsippet generelt legger til grunn, men også et ”gulv” som innebærer at det er heller ikke anledning til å ta mindre betalt. Avfallsforskriftens [§ 15-3] presiserer ytterligere krav til fastsettelsen av gebyret.
For beregninger av selvkost for kommunale tjenester tas det utgangspunkt i følgende definisjon av selvkostbegrepet:
Selvkost er den totale kostnadsøkningen en kommune påføres ved å produsere en bestemt vare eller tjeneste.
Denne definisjonen får fram at det kun skal være kostnader som direkte eller indirekte er knyttet til den samlede produksjon av den aktuelle varen eller tjenesten som skal inngå i beregningsgrunnlaget for selvkost. Kostnader kommunen ville hatt uavhengig av produksjonen av den relevante varen eller tjenesten, skal dermed ikke inngå. Definisjonen får også fram at kostnadene knyttet til en kommunal betalingstjeneste kan bestå av både faste og variable kostnader.
2.2 Direkte kostnader
Direkte kostnader er arbeid, varer og tjenester som anvendes for å yte tjenesten.
7Teori er hentet fra KRDs Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester.
9
Alle direkte kostnader forbundet med å yte tjenesten skal inngå i kalkylen. Dette uavhengig om de oppstår i kommunen, selskapet eller konsernet.
For ytterligere utdyping av direkte kostnader vises det til KRD sine retningslinjer om selvkost.
2.3 Indirekte kostnader
Indirekte kostnader er deler av kostnader som i KOSTRA er henført til
administrasjonsfunksjonen eller funksjonen for kontroll og revisjon. Fordelingsmetode bør primært være en som best gir uttrykk for bruken av interntjenesten. Alternativt henføres en andel av interntjenestens netto driftsutgifter tilsvarende selvkosttjenestens andel av kommunens brutto driftsutgifter.
Selvkosttjenestens indirekte kostnader (interntjenester) tas med i selvkostkalkylen.
Interntjenester vil være tjenester som understøtter eller er komplementære til de direkte brukerrelaterte tjenester. Dette uavhengig om de oppstår i kommunen, selskapet eller konsernet. Visse interntjenester, slik som administrasjon og ledelse av tjenesten, vil finnes i alle kommuner, mens innslaget av andre typer interntjenester varierer mellom kommunene.
Årsakene til dette er at kommuner kan kjøpe slike tjenester av andre i stedet for å stå for slike selv. I en kalkylemodell er det relevant å angi metoder for kostnadsfordeling. Hva som er relevant metode vil variere fra interntjeneste til interntjeneste. Generelt bør metoden i størst mulig grad reflektere faktisk bruk av interntjenesten, så som andel ansattes bruk av personalfunksjonen (primær fordelingsnøkkel).
For interkommunale selskaper (samarbeid) kan alle kostnader knyttet til selskapsorganene regnes som direkte henførbare kostnader, herunder også etablerings- og avviklingskostnader ved omdannelser. Kostnader til styret i selskapet regnes også som henførbare, og vil være med hvis tjenesten er organisert i et kommunalt foretak. Å møte som kommunens
eierrepresentant i slike organer er å anse som et kommunalt verv, og honorar og reiseutgifter som oppstår i den forbindelse er ikke å anse som henførbare kostnader. Dersom virksomheten og er involvert i næringsaktivitet må selskapsorganenes kostnader fordeles etter bruk for de forskjellige aktivitetene.
For ytterligere utdyping av indirekte kostnader vises det til KMD sine retningslinjer om selvkost [H-XXXX].
2.4 Henførbare kostnader i kommuner ved selskapsorganisering
Forurensningsloven § 34 fastsetter et krav om full kostnadsdekning i henhold til
selvkostprinsippet. Dette innebærer at selv om kommunen har etablert egen avdeling eller juridisk(e) enhet(er) som for eksempel IKS eller AS, må det vurderes fra kommune til
kommune om dette er fullt ut dekkende i henhold til lovens krav om full kostnadsdekning ved gebyrberegningen ovenfor husholdningene. Kommunen kan ikke unnlate å kreve dekket de kostnader som måtte påløpe i den respektive kommune i forbindelse med utføringen av de lovpålagte oppgavene, selv om hoveddelen av aktivitetene skjer i for eksempel et IKS alene eller i samarbeid med andre kommuner. Dette innebærer at kommunens egne innbyggere kan avkreves annet gebyr enn nabokommunens, selv om kommunene samarbeider i et felles IKS eller lignende.
2.5 Ikke-henførbare kostnader i kommuner ved selskapsorganisering
Kommunen må sørge for at det er etablert gode rutiner for å sikre at kostnader som ikke oppstår som følge av utføringen av de lovpålagte tjenestene holdes utenfor
selvkostregnskapet. Dette vil omfatte kostnader knyttet til en eventuell forretningsmessig del av avfallshåndteringen, og vil inkludere ledelses- og administrasjonsmessige kostnader, inkludert fordeling av styrehonorarer. Såkalte ”eierkostnader”, dvs. kostnader som påføres aksjonærer (kommunen) som eiere av et selskap, kan ikke belastes selvkostregnskapet.
Innskutt aksjekapital og/eller annen egenkapital skal ikke avskrives, og kan derfor heller ikke
10
kostnadsføres i selvkostregnskapet. Det samme gjelder honorar og reiseutgifter for den/de som møter som kommunens eierrepresentant på generalforsamlingen/reprensentantskapet.
2.6 Inntekter
Forurensingsloven § 34 fastsetter at ”[k]ostnadene skal fullt ut dekkes inn gjennom gebyrene”. Videre er det i avfallsforskriften [§ 15-3] lagt til grunn et nettoprinsipp.
Kostnadene skal beregnes som nettokostnader, dvs. kostnadene med avfallsbehandling skal fratrekkes inntekter som følger direkte fra behandlingen av husholdningsavfallet, eventuelt en forholdsmessig andel av inntekter der både husholdnings- og næringsavfall behandles i samme prosess.
3. Organisering av avfallstjenester
Det er mange måter å organisere selvkosttjenester på:
I kommunal regi som en eller flere virksomhetsdeler (”etat”)
I kommunal regi som et kommunalt foretak (KF)
Som interkommunalt selskap (IKS8) eller annet interkommunalt samarbeid
Som et aksjeselskap (AS) eller flere aksjeselskap i konsernstruktur
Med tilknyttede selskaper for en avgrenset del av tjenestene
Kombinasjoner av det ovenstående
Selvkostprinsippet gjelder uavhengig av hvordan tjenesten er organisert, og
forurensningslovens § 34 stiller krav til at kostnadene skal dekkes fullt ut i henhold til selvkostprinsippet. Valget av organisering gir ikke anledning til å fravike selvkostprinsippet, selv om dette kan medføre enkelte praktiske utfordringer. Dersom avfallstjenesten er organisert gjennom andre juridiske selskap, samarbeidsformer eller foretak, eller kjøpes gjennom selskap hvor kommunen ikke har eierskap, skal disse kostnadene inngå som en del av kommunens selvkost. Kommunen må sikre at enhetene leverer tilstrekkelig informasjon til å kunne omarbeide og utarbeide et selvkostregnskap. Det er opp til kommunen selv å sørge for den praktiske gjennomføringen av selvkostregnskapet, og det er viktig å presisere at
kommunen har ansvaret for selvkostregnskapet.
Organiseringen av tjenestene og den regnskapstekniske tilnærmingen vil ikke frita kommunen for ansvar, verken for utføringen av tjenestene eller ansvaret for selvkostfondet9, dersom disse utføres av og legges i separate juridiske enheter med begrenset ansvar, som for eksempel aksjeselskap.
3.1 I kommunal regi (etat/KF) eller interkommunalt selskap (IKS)
Ved gjennomføring i egen kommune vil utførselen av aktivitetene skje innen samme regnskapsmessige regime, og gi få utfordringer i forhold til legalitetsprinsippene. Dette grunnet at det er kommunene som er pålagt oppgave i forurensningsloven, og det er kommunestyret som skal fastsette gebyrene i henhold til § 3 i forurensningsforskriften.
I et interkommunalt selskap kan det i selskapsavtalen vedtas at selskapets regnskap skal kunne følge de kommunale regnskapsprinsippene (jf. IKS-lovens § 27 ”Selskapets regnskap”).
8Jf. Lov om interkommunale selskaper
9Ufyllende om selvkostfond kan leses om iKRDs Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester
11
Dersom dette ikke er vedtatt må IKS-et følge regnskapsloven. De respektive kommunenes egne kostnader må etter retningslinjene inkluderes i gebyrgrunnlaget i tillegg kommunens andel av IKS-ets nettokostnader. Nettokostnadene må fordeles per kommune etter bruk av tjenesten til IKS-et og ikke basert på eierbrøk. Tilsvarende krav gjelder fordeling av selvkostfondet per kommune.10
3.2 Som selvstendig juridisk enhet eller konsern (AS, e.l.)
Ved organisering av utførelsen av de lovpålagte aktivitetene i en separat juridisk enhet som et aksjeselskap, eventuelt oppdelt i flere aksjeselskap (konsern), oppstår beregningsmessige utfordringer i form av omarbeiding av regnskap utarbeidet etter regnskapslovens prinsipper, til selvkostprinsippet. Aksjelovens krav til forsvarlig egenkapital (jf. aksjeloven § 3-5) og selskapets behov for finansiering, kombinert med selvkostprinsippets begrensninger i forhold til hva det er anledning til å ta betalt for, vil kunne medføre likviditetsmessige
problemstillinger som ikke kan løses i gebyrene fra husholdningene. Dette må løses med kommunen i samsvar med disses rolle som eier, som for eksempel via aksjekapital eller annen kapitaltilførsel til selskapet.
Eksempel:
Tomter kan som hovedregel ikke avskrives, og vil derved ikke danne grunnlag for
gebyrinntekter fra husholdningene ut over kalkulatorisk kapitalkostnad. Dersom tomten er lånefinansiert vil krav til rentebetaling og avdrag til bank/finansieringsinstitusjon ikke kunne dekkes likviditetsmessig fra innbetalingen av gebyr. Virksomheten må derfor sikre at eier tilfører virksomheten nok kapital i form av likviditet til at dette behovet kan dekkes.
I de tilfeller det etableres konsernstrukturer, kan dette medføre behov for å summere opp (konsolidere) hele eller deler av flere selskap. Denne type organisering vil stille betydelige krav til en organisatorisk og regnskapsmessig organisering for enkelt og effektivt å kunne adressere kravene i loven og forskriften, behovene i selvkostprinsippet, samt skatteplikten på næringsdelen.
3.3 Avfallshåndtering satt ut på anbud
Enkelte kommuner har valgt å sette bort hele eller deler av avfallstjenestene til eksterne leverandører i anbudsprosesser. Etter direktoratets syn er det ikke av relevans for
selvkostbehandlingen om et anbud vinnes av en aktør som eies av en annen kommune eller av et privat eiet foretak, så lenge kommunen kjøper tjenestene i et marked. For disse tilfellene skal faktisk faktura for tjenestekjøpet inngå som grunnlag for kostnadene i kommunens selvkostkalkyle.
3.4 Enerett (avfallshåndtering uten anbud etter unntak)
Enkelte kommuner oppgir at de har basert sine tjenesteleveranser innen avfall på direktekjøp fra andre kommuners renovasjonsselskap uten anbudsrunder. Dette gjennomføres i henhold til unntaket i anbudsreglene omtalt som ”tildeling av enerett”. Klageorganet for offentlige anskaffelser (KOFA) har i sine avgjørelser lagt vekt på at enerett skjer innen selvkostområdet, og at det ikke er anledning til å tjene penger på behandlingen av dette
husholdningsavfallet11. Beregningen av faktura til kommuner som leverer på enerett må derfor baseres på selvkostprinsippene og ikke bedriftsøkonomiske prinsipper.
3.5 Særskilt om selvkost(etter)kalkylen versus selskapsregnskapet
10Jf. Brev fra Miljødirektoratet av 23. oktober 2007 og 30. november 2009
11 Jf. for eksempel Klagenemndas avgjørelse i sakene 2012/157-165, 2012/169 og 2012/181
12
Miljødirektoratet mottar løpende spørsmål og kommentarer knyttet til kostnadene i regnskap for de kommuner som har organisert avfallstjenestene sine helt eller delvis i et eller flere aksjeselskap, eller andre enheter underlagt regnskapslovens krav til regnskapsføring.
Spørsmålene adresserer i stor grad de forskjellene i kostnadene som fremkommer mellom selvkostregnskap og selskapsregnskap. I vedlegg 1 er eksempel på oppsett av selvkostregnskap fra ROAF.
Ved endringen av forurensingslovens § 34 i Ot.prp. 66 (1992-93) ble det lagt til grunn at: ”Den informasjon om kostnader som fremkommer i kommuneregnskapet er ikke tilstrekkelig for å synliggjøre de totale kostnadene knyttet til avfallssektoren. Det er derfor ved beregning av avfallsgebyrene ikke mulig å ta utgangspunkt i de kommunale regnskapene alene.
Kostnadene for avfallssektoren må beregnes separat. Det vil særlig være behov for separate beregninger av kapitalkostnader og kostnader knyttet til bruk av tjenester fra annen
kommunal virksomhet.”
Dette prinsippet ligger til grunn uavhengig av kommunens valg av juridisk organisering, og innebærer at det vil oppstå forskjeller mellom beregningsmetodikken som selvkostprinsippet baserer gebyrberegningen på for avfallstjenester, og den kostnad som fremkommer av et regnskap basert på regnskapslovens krav.
Dette er forskjeller som oppstår der selvkostregelverkets kalkulatoriske regler (alternativkost- prinsippene) avviker fra selskapsregnskapets faktiske kostnader (igjen på samme måte som skattereglenes permanente forskjeller rundt hva et selskap kan få skattemessig fradrag for).
Det typiske eksemplet her vil være forskjellen mellom et selskaps betalbare rentekostnader på lånefinansiering og selvkostmetodens tilnærming til en normert rente på all kapital benyttet til tjenesteleveranse innen avfall.
Ved endringen av forurensingslovens § 34 i Ot.prp. 66 (1992-93) ble det lagt til grunn at: ” Det skal beregnes rente på totale investeringer på avfallssektoren; også investeringer finansiert ved egenkapital.” Som kjent vil ”rentekostnader” på egenkapital aldri fremkomme av et regnskap utarbeidet iht. regnskapsloven. Dette følger også av KMD sine retningslinjer vedrørende ”alternativkostnad (kalkulatorisk rentekostnad)” som fastsetter at ”I
selvkostkalkylen skal kostnadene være uavhengig av hvilken finansieringsform som velges (bruk av lån eller egenkapital)”.
Videre fastsetter KMD sine retningslinjer under ”Kalkylerente”12 at den kalkulatoriske rentekostnaden ikke skal settes så høyt at den dekker opp for manglende effektivitet i finansforvaltningen fra den enkelte kommunes side.
Disse prinsippene er i tråd med kravene om ”full kostnads”-dekning som omtalt i
forurensningslovens § 34, da det eksplisitt er omtalt i proposisjonen at kapitalkostnader skal beregnes separat.
Forskjellene vil derfor omfatte både beregningsgrunnlagets størrelse og selve beregningsrenten.
12Pkt. 6.6.1.
13
Denne type forskjeller vil aldri utjevnes, men være permanente. Dette faktum kan også gi likviditetsmessige utfordringer for et selskap, i tillegg til at selskapets resultat vil kunne være negativt ved betydelig lånefinansiering til lånerente som overstiger den kalkulatoriske, og dermed gi utfordringer i forhold til for eksempel aksjelovens krav om forsvarlig egenkapital.
Direktoratet ønsker igjen å presisere at det ikke er anledning til å belaste gebyrbetalerne for denne type effekter som oppstår grunnet valg av organisering. Denne type eierproblematikk må derfor dekkes på annen måte, for eksempel over kommunenes frie inntekter.
Forskjellen er en funksjon av differansen mellom virksomhetens (selskapets) faktiske lånerente og den kalkulatoriske, og selskapets gjeldsgrad (forholdet mellom egenkapital og lånekapital).
4. Krav til adskilte regnskap
4.1 Formål og definisjon
Kravet om etablering av adskilte regnskap følger av avfallsforskriftens § [15-4]. For de som ønsker en utførlig gjennomgang av dette temaet på generell basis vises det til Fornyings-, Administrasjons- og Kirkedepartementets (FAD) (nåværende KMD) veileder ”EØS-avtalens regler om offentlig støtte”.
Mange kommuner yter både lovpålagte offentlige tjenester, slik som avfallsinnsamling fra husholdningene, og tilbyr samtidig kommersielle tjenester innen avfallsinnsamling fra næringslivet og andre kommuner i markedet. I dette kan det ligge en risiko for at midler fra den skjermede virksomheten overføres til den konkurranseutsatte virksomheten. For å kunne dokumentere at midler ikke overføres, såkalt kryssubsidiering, må det etableres et
regnskapsmessig skille mellom aktivitetene. Skillet skal bidra til at det opprettes egne regnskap for den kommersielle driften og kjernevirksomheten. Formålet er at den reelle kostnadsfordelingen skal dokumenteres og kan kontrolleres i etterkant.
Det foreligger ikke et krav om organisatorisk skille mellom virksomhetene.
4.2 Innretning av regnskapssystem
Med regnskapssystem menes både det elektroniske regnskapssystemet som benyttes til registrering av transaksjoner (bokføring), og de regler og rutiner som ligger til grunn for behandling og oppfølging i forkant og etterkant av dette.
14
Regnskapssystem foreligger i en rekke varianter med en rekke muligheter, og det er
kommunene og/eller selskapene som må sørge for å innrette sin regnskapsføring på en måte som vil muliggjøre god oppfølging og kontroll i tråd med formålet for det regnskapsmessige skillet.
For de tilfellene hvor et (elektronisk) regnskapssystem har funksjonalitet for å kunne etablere et klart skille mellom kommersiell drift og husholdningsvirksomheten er dette tilstrekkelig, og det er ikke nødvendig med to separate regnskapssystem. Det er heller ikke påkrevet med separate juridiske enheter for de respektive. Direktoratet legger da til grunn at skillet skjer for hver enkelt kostnads- og inntektspost i regnskapet, og at det kun legges til grunn fordelingsmodeller der hvor måling av faktisk bruk ikke er mulig. En standardisert fordelingsnøkkel på selve regnskapet eller over flere områder kan ikke anses som tilfredsstillende i forhold til kravene til adskilte regnskap.
Det regnskapsmessige skillet må omfatte både resultat og balanse. Dette basert på at ESA krever at det skal kunne beregnes avkastning på kapital. Balansen kan avgrenses til netto sysselsatt kapital, dvs. drifts og anleggsmidler, samt arbeidskapital. Dette innebærer at pensjonsforpliktelser og eventuelt utsatt skatt, dersom virksomheten er innenfor skatteplikt på dette området, kan holdes utenfor.
4.3 Skatt
Resultatet fra den kommersielle virksomheten, dvs. der hvor kommunen utfører avfallshåndteringstjenester i et marked, vil være skattepliktig økonomisk virksomhet uavhengig av organisasjonsform, jf. endringene i skattelovens § 2-5 andre ledd bokstav c.
Det presiseres at det er hver enkel enhet sitt ansvar å sikre at enheten forholder seg oppdatert og korrekt til norsk skattelovgivning.
4.4 Direkte kostnader
Virksomhetens direkte kostnader bør regnskapsføres løpende i korrekt del av regnskapet i forhold til om det vedrører lovpålagt eller konkurranseutsatt aktivitet.
4.5 Indirekte kostnader
Fordeling og regnskapsføring av indirekte kostnader bør skje på jevnlig basis. Evaluering og dokumentasjon av fordelingsmodeller må skje som minimum på årlig basis. Se også punkt om forholdsmessig fordeling.
4.6 Fordeling av felleskostnader
Kravet om separate regnskap tilsier at det må etableres et skille mellom kommersiell drift og selvkostvirksomheten. Dette bør skje på et så detaljert nivå som praktisk mulig, og skillet etableres for hver enkelt kostnads- og inntektspost i regnskapet. Avfallsforskriften § [15-5]
setter et krav til forholdsmessig fordeling. Det er også etablert et sett med grenser for når og hvordan felleskostnader knyttet til overskuddskapasitet for innsamlings og behandlingsanlegg kan fordeles, jf. avsnittet ”Overskuddskapasitet/planlegging av utvikling av avfallsmengder”.
Det kan likevel forekomme situasjoner hvor dette ikke er praktisk mulig, og hvor fordelingen må skje basert på en vurdering av andeler som skal allokeres i det adskilte regnskapet.
Fordelingen bør som hovedregel skje på basis av en mest mulig objektiv måling av forbruket, og dersom dette ikke er mulig, en godt dokumentert og begrunnet fordelingsnøkkel som søker å reflektere faktisk forbruk. Fordelingsnøkler bør evalueres løpende dersom endringer i driftsforhold oppstår eller andre forhold tilsier dette, og bør uansett som minimum revideres årlig i forbindelse med budsjettprosess og/eller avleggelse av selvkostkalkylen.
15
En særskilt utfordring er fra avfallssektoren oppgitt å være ubetjente mottaksstasjoner, hvor det ikke er mulig å effektivt kunne spore om opprinnelsen til avfallet er husholdninger som er lovpålagt, eller næringsliv som ikke er det. Miljødirektoratet legger til grunn at kommunene må gjøre en skjønnsmessig vurdering basert på avfallets beskaffenhet av hvor kostnadene skal allokeres. I den grad forurenser ikke kan identifiseres må kostnadene allokert til næringsdelen dekkes gjennom det generelle prisnivået mot næringslivet.
4.7 Krav om tilbakeføring
Avfallsforskriften § [15-5] har et klart krav om at dersom selvkostområdet har blitt belastet med kostnader tilhørende næringsaktivitet, skal disse kostnadene tilbakeføres fra
selvkostområdet til næringsaktiviteten. Dette er i tråd prinsippene i lov13 om offentlig støtte
§ 5, jf. forskrift om offentlig støtte14, § 5, og FAD sin veileder om ”EØS-avtalens regler om offentlig støtte” (P-0938B).
5. Gebyrberegningen
Hjemmel og prinsipper for avfallsgebyr er gitt i forurensningsloven § 34. Det er gitt utfyllende regler for fastsettelse av avfallsgebyr i avfallsforskriften kapittel [15].
Gebyret skal dekke alle kostnader som påløper i forbindelse med den lovpålagte innsamlingen av husholdningsavfall fullt ut, og dette inkluderer både drifts- og kapitalkostnader slik disse er omtalt i forarbeidene til forurensingsloven og de generelle selvkostprinsippene slik disse er beskrevet i KMDs retningslinjer [H-XXXX]. Det er ikke anledning til å beregne overskudd på tjenesten da forurensingsloven fastsetter at gebyret ikke skal overstige kommunens kostnader. Avvik mellom kalkylen og etterkalkylen inngår i selvkostfondet. For å forhindre store forskjeller i avfallsgebyret fra år til år, kan en benytte selvkostfondet til utjevning, dette er beskrevet i KMDs retningslinjer.
Gebyret inkluderer, men er ikke begrenset til, innsamling av avfallet, transport, mottak, oppbevaring, behandling, etterkontroll m.v. Kostnadene skal også inkludere alle relevante kostnader uavhengig av hvor de måtte oppstå. Dette innebærer at i de tilfeller hvor
kommunen har organisert sin avfallshåndtering i egne juridiske enheter, og/eller i samarbeid med andre kommuner, må kostnadene beregnes med basis i de totale akkumulerte kostnader som påløper i alle enhetene.
I forurensingsloven § 34 andre ledd oppfordres til at kommunene fastsetter differensierte gebyrer, der dette vil kunne bidra til avfallsreduksjon og økt gjenvinning.
Avfallsforskriften § [15-3] spesifiserer at:
”Kommunestyret fastsetter avfallsgebyret.
Avfallsgebyret fastsettes slik at det svarer til den totale kostnadsøkning kommunen påføres ved lovpålagt håndtering av husholdningsavfall. Det skal sikres full kostnadsdekning.
Kommunen skal ikke ha fortjeneste på slik avfallshåndtering. Kun kostnader og inntekter knyttet til lovpålagt håndtering av husholdningsavfall skal inngå i beregningen av
avfallsgebyret.
Ved beregning av kapitalkostnad skal kalkylerente legges til grunn. Som kalkylerente benyttes 5-årig swap-rente, med et tillegg på ½ prosentpoeng. ”
Det er kommunestyret som formelt sett skal fastsette avfallsgebyret. Dette innebærer at det ikke er anledning til at et selskap kan fastsette gebyret ovenfor husholdningene. Videre må
13Jf. lov om offentlig støtte av 27. november 1992 nr 117.
14Jf.forskrift om offentlig støtte av 13. september 1996 nr 904.
16
hver enkelt kommune behandle dette, selv om oppgaven utføres i samarbeid med andre kommuner i for eksempel et Interkommunalt selskap.
Selve gebyrberegningen gjennomføres i henhold til det generelle selvkostprinsippet og alternativ kostnadstankegang for kapitalkostnadene.
Kostnadene skal betraktes som nettokostnader, dvs. kostnadene med avfallsbehandlingen fratrukket inntekter som følger direkte fra behandlingen av husholdningsavfallet, eventuelt forholdsmessig andel av inntekter der hvor både husholdnings- og næringsavfall behandles i samme prosess.
Ved beregning av kapitalkostnader skal kalkylerente benyttes. Som grunnlag for beregningen benyttes investert kapital og ikke lånekapital.
5.1 Relevante inntekter
Som relevante inntekter for beregningen av gebyret regnes alle inntekter som oppstår i sammenheng med den kommunale behandlingen av husholdningsavfall. Dette omfatter for eksempel (ikke uttømmende opplisting):
Salg av fjernvarme
Salg av elektrisitet/biogass
Salg av gjenvinnbart råmateriale (plast, metall osv.)
(Finansielle) inntekter som følge av handel med finansielle instrumenter knyttet til ovennevnte
Salg av kompost, biorest eller lignende
Salg av eiendeler som bygninger, maskiner og lignende (ikke tomter)
Renteinntekter og eventuelle andre finansielle inntekter skal ikke inngå som inntekter i beregningen av nettokostnad.
Kommunen kan i tråd med forurensingslovens § 34 annet ledd differensiere prisene for de enkelte fraksjonene med tilhørende inntekt for å stimulere til økt gjenvinning og gjenbruk.
Det er ikke anledning til å benytte overskudd fra næringsdelen til reduksjon av
husholdningenes gebyr da dette utgjør en kryssubsidiering i strid med intensjonene rundt forurenser betaler-prinsippet, jf. avfallsforskriftens § [15-3].
5.2 Andre- eller følgeinntekter
Eventuelt andre inntekter som måtte oppstå som følge av kommunens aktivitet med innsamling av lovpålagt avfall bør inkluderes i beregningene.
Det skal beregnes renteinntekter på akkumulert uinndekket underskudd i selvkostregnskapet ("negativt selvkostfond"). Denne renten representerer en inntekt for kommunen og øker den negative saldoen på selvkostfondet som må dekkes inn gjennom fremtidige gebyrinntekter.
5.3 Relevante kostnader
I henhold til forurensingsloven § 34 og avfallsforskriften kapittel [15], skal kun kostnader som er relevant for den lovpålagte delen allokeres i beregningen.
Med kostnad menes selvkostkalkylens definisjon og ikke faktisk påløpte kostnader i henhold til regnskapsloven eller kommunal regnskapsskikk. (Jf. Ot.prp. 66, 1992-193, punkt 3.5.3.2).
17
Relevante kostnader må også avgrenses mot eventuell næringsvirksomhet som kommunen driver innenfor samme område, da avfallsforskriften fastsetter at kun kostnader knyttet til behandling av husholdningsavfall skal inngå i beregningen av selvkost.
Dette innebærer at dersom det samme anleggs-/driftsmiddelet benyttes til både håndtering av lovpålagt husholdningsavfall og av næringsavfall, må det etableres en forholdsmessig fordeling mellom disse i regnskapene slik at den (an)del som skal allokeres til
selvkostberegningen identifiseres tydelig.
For enkelte kommuner kan plikten til å håndtere husholdningsavfall medføre en økonomisk ulempe i forhold til private aktører som ikke har denne plikten. Det kan for eksempel være at en andel av næringsavfallet ikke kan bindes opp i langsiktige kontrakter, fordi den planlagte restkapasiteten må kunne fristilles til behandling av økende mengder husholdningsavfall. Hvis slike kortsiktige kontrakter medfører en lavere inntjening enn langsiktige kontrakter, vil dette innebære en ulempe for kommunen.
Merkostnader som følge av planlagt restkapasitet kan kun dekkes over avfallsgebyret hvis mer enn 50 prosent av kapasiteten benyttes til behandling av husholdningsavfall. I tillegg må kommunen kunne dokumentere at restkapasiteten faktisk medfører en økonomisk ulempe.
[Her kommer detaljerte føringer om hva som kan sees på som en ulempe, og hva som ikke kan sees på som en ulempe].
5.4 Særskilt om kapitalkostnader
I forurensningsloven § 34 (jf. Ot.prp. 66, 1992-193, punkt 3.5.3.2) er det lagt til grunn at kapitalkostnadene skal være basert på alternativkost, det vil si at beregningen er
finansieringsnøytral. Begrepet finansieringsnøytral innebærer at det ikke tas hensyn til om midlene til bruk i virksomheten er tilført som egenkapital eller som lånekapital. Det betyr at kommunens eller selskapets faktiske bruk av lånefinansiering av aktiviteten ovenfor
husholdningene ikke skal legges til grunn ved målingen av full kostnad (dvs. regnskapsførte renter), men en kapitalnøytral kalkulasjonsrente. Krav om bruk av kalkulasjonsrenten er forskriftsfestet i avfallsforskriften § [15-3] siste ledd. Dette er basert på at kommunenes egenkapital i avfallssektoren innebærer at kommunenes alternative bruk av disse midlene vil påføre kommunene et tap, og dette skal kompenseres av husholdningene i henhold til prinsippene om ”full kostnad”.
5.5 Kalkulatorisk rente i forhold til faktisk rente
I selvkostkalkylen skal den kalkulatoriske forventet rente (jf. avfallsforskriften § [15-3] siste ledd og KMD sin veileder) benyttes på all kapital benyttet til produksjonen av tjenestene. Det er således ikke tilstrekkelig at den betalbare renten på et lån benyttes, eller at den
kalkulatoriske renten beregnes på eventuell lånekapital. Den kalkulatoriske rentekostnaden skal beregnes på basis av både låne- og egenkapital som benyttes til leveransen av
avfallstjenester ovenfor husholdningene. I etterkalkylen korrigeres det mot observert swap- rente. Swap-renten kan hentes hos Norges bank eller andre steder.
Positiv eller negativ differanse mellom de kalkulatoriske og de faktiske rentekostnadene vil utgjøre et permanent likviditetsmessig overskudd eller underskudd, og er ikke å betrakte som fortjeneste eller tap i forhold til beregningen av husholdningenes gebyr. Dette skal heller ikke inngå i selvkostfondet, men er til fri benyttelse eller til dekning for kommunen. Dersom dette oppstår i et selskap kan dette over- eller underskuddet på kapital allokeres til egenkapital.
Selvkostfondet skal godskrives renter. Denne renten representerer en kostnad for kommunen og skal ikke belastes selvkostregnskapet15.
15Utfyllende om selvkostfond i KRDs Retningslinjer for beregning av selvkost for kommunale betalingstjenester
18 5.6 Avskrivinger
Selvkostkalkylen legger til grunn avskriving i henhold til kommunal regnskapsskikk eller i henhold til regnskapsloven og god regnskapsskikk dersom avfallshåndteringen skjer i en juridisk enhet underlagt dette.
5.7 Kostnader til avslutning og etterdrift i selvkostkalkylen
Kommunen kan ha miljøforpliktelser knyttet til behandlingsanlegg for renovasjon, og slike avsetninger gjøres under denne posten. Ifølge avfallsforskriften16 er det et krav om at deponi skal ha tilfredsstillende finansiell garanti eller tilsvarende sikkerhet for å sikre at
forpliktelsene som følger av tillatelsen og avfallsforskriften § 9-15, herunder avslutnings- og etterdriftsprosedyren, kan oppfylles. Forurensningsloven bygger på prinsippet om at
”forurenser betaler”, dvs. at dagens forbrukere av renovasjonstjenesten også skal betale for det framtidige oppryddingsarbeidet som er knyttet til innsamlet avfall. Kalkylemessig skal denne forpliktelsen klassifiseres som en avsetning til etterdriftsfond (bundet fond).
5.8 Etterkalkyle
Brukerbetaling av tjenester kan kun kreves når det foreligger hjemmel for det
(legalitetsprinsippet). For å kunne dokumentere at gebyrtjenesten holdes innenfor de rettslige rammer til økonomisk dekning som fremkommer i forurensingslovens § 34, må det dokumenteres hvordan selvkost er beregnet.
Det må derfor framlegges en etterkalkyle som viser inntekter, kostnader og resultater.
Informasjon om dette gis i forbindelse med kommunenes årsregnskap, hvor det i henhold til god kommunal regnskapsskikk bør vises ”beregningen av gebyrfinansierte selvkosttjenester der kommunen fastsetter betalingen etter lov og forskrift, herunder resultatet av
selvkostberegningen, gjerne over flere år.”
16Forskrift om gjenvinning og behandling av avfall av 1.6.2004 nr. 930, jf. § 9-10 om finansiell garanti og kostnadsdekning
19
6. Differensierte gebyrer
6.1 Generelt
Forurensningsloven § 34 annet ledd fastsetter at: ”Kommunene bør fastsette differensierte gebyrer, der dette vil kunne bidra til avfallsreduksjon og økt gjenvinning”.
I kommuner som har ordninger med et fast årlig gebyr for håndtering av husholdningsavfallet opplever husholdningene ingen endring i sine kostnader når de reduserer sine avfallsmengder eller kildesorterer bedre. Gebyrdifferensiering vil kunne motivere til avfallsreduksjon og gjenvinning, og kommunene oppfordres derfor sterkt til å differensiere avfallsgebyrene. Dette utelukker imidlertid ikke at det kan fastsettes differensierte gebyrer eller at avfallsgebyr kan falle helt bort også i andre tilfeller. I Ot.prp. nr. 11 (1979-80) heter det på s. 144 at:
”I og med at avfallsgebyret skal være betaling for en kommunal ytelse, skal gebyret i utgangspunktet fastsettes i forhold til hva det koster å betjene den enkelte
avfallsleverandør. (…) Loven vil på denne måten åpne adgang til en differensiering begrunnet i varierende kostnader med å betjene forskjellige brukergrupper.”
Siden kostnadene ved avfallshåndtering i kommunene skal dekkes fullt ut, vil differensiering innebære at lave avfallsgebyrer for enkelte avfallstjenester i noen grad må oppveies av tilsvarende høye gebyrer for andre avfallstjenester. Dette kan stimulere til endret adferd, f.eks. økt oppslutning om gjenvinningsordninger og lavere avfallsproduksjon.
For kommunene er det også av stor betydning at differensieringsordningene er
hensiktsmessige og effektive i drift. Kommuner som ønsker å utvikle gebyrdifferensiering bør derfor hente inn oppdatert erfaring fra andre kommuner og tilpasse løsningene til egne, lokale forhold.
6.2 Retningslinjer for differensiering av avfallsgebyr
Som nevnt er det hovedsakelig to forhold som kan tilsi differensiering av avfallsgebyrene:
Kommunene oppfordres til å differensiere avfallsgebyrene for å motivere til avfallsreduksjon og gjenvinning.
Det er anledning til å differensiere gebyrene der dette er begrunnet i reelle kostnadsforskjeller knyttet til betjening av den enkelte abonnent eller gruppe av abonnenter (men ikke dersom det grunnet i ulik henteavstand)17.
Det er kommunen som i det enkelte tilfelle må vurdere om differensierte gebyrer bør fastsettes.
Valg av metode for differensiering av avfallsgebyrene må foretas ut fra lokale forhold og lokale målsetninger. Noen praktiske standardløsninger kan allikevel skisseres.
Differensiering av avfallsgebyrene vil i praksis, med dagens vanligste innsamlingssystemer, innebære fastsettelse av gebyret slik at prisen på tjenestene blir avhengig av henholdsvis:
avfallstype (sorterte fraksjoner, restavfall)
avfallsvolum (hentefrekvens, størrelse på avfallsbeholder, vekt)
avfallsløsning (gjenvinningsordninger som tas i bruk).
17http://www.regjeringen.no/nb/dep/md/dok/nou-er/2002/nou-2002-19/7/2/3.html?id=368606
