Fra saks be hand lin gen i Skatt øst 2015/2016

(1)

Del I:

Fra saks be hand lin gen i Skatt øst 2015/2016

Ar tik ke len tar for seg ut valg te sa ker og pro blem stil lin ger fra skat te- og av gifts be hand lin gen i Skatt øst i 2015/2016. I den ne de len om ta les ut valg te for hånds ut ta lel ser, ved tak fra skat te kon to ret og sa- ker be hand let i skat te kla ge nemn da.

sal get av ei en dom men vil bo retts laget bli opp løst, og bo retts lagets mid ler, in klu siv ve der laget ved sal get av ei en dom men, vil bli delt ut til an dels ha ver ne. Bo retts laget stil te spørs mål om ut de lin gen vil le med- fø re skat te mes si ge kon se kven ser for an dels ha ver ne i form av skat te plikt som lik vi da sjons ut byt te.

Skat te kon to ret be mer ket inn led nings vis at ge vinst ved rea li sa sjon av sel ska pets ei en- dom mer inn går i den inn tek ten som skal for de les på an dels ha ver ne.³

An dels ha vers inn gangs ver di

I teo ri en fore lig ger det inn gangs ver di er på to ni vå er, an dels nivå og bo retts lags nivå.

Hver an dels ha ver har en inn gangs ver di på sin an del i bo retts laget, som tar ut gangs- punkt i an dels ha ve rens kost pris på an de len.

Dis se ver di ene er in di vi du el le for hver an dels ha ver og er ofte uli ke, f.eks. for di an dels ha ver ne har kjøpt an de le ne på for- skjel li ge tids punk ter. An dels ha ve rens inn- gangs ver di er bru kes ved ge vinst-/taps be reg- ning ved salg av an de le ne. I til legg har bo retts laget selv inn gangs ver di er på ei en dele ne la get eier, til sva ren de his to risk kost pris even tu elt opp skre vet med på kost nin ger.

Et ter skat te kon to rets opp fat ning er et ve sent lig hen syn ved reg le ne om be skat- ning av bo lig sel ska per og bo lig sam eier at de gir nøy tra li tet uav hen gig av ei er form. I for ar bei de ne til skat te lo ven § 7–3,⁴ ble det ut talt føl gen de:

3 Skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav a.

4 Ot.prp. nr. 21 (1991–1992) side 19 pkt. 3.3.1.

Sek sjons sjef Mo ni ca Sivertsen¹ Skatt øst

Se ni or råd gi ver Er lend Skøi en og seniorskattejurist Hege West heim har også bi dratt ved ut ar bei del sen av ar tik ke len.

Med virk ning fra 1. juli 2016 ble det opp- ret tet en ny og lands dek ken de skat te kla ge- nemnd. Sa ke ne som er om talt un der punk tet Skat te kla ge nemn da, er sa ker som ble ved tatt av skat te kla ge nemn da et ter den gam le ord nin gen. Skatteforvaltningsloven er inn ført med virk ning fra 1. ja nu ar 2017. I for bin del se med inn fø rin gen av skatteforvaltningsloven er også noen be gre per end ret. Vi har i den ne ar tik ke len valgt å bru ke gam le reg ler og be gre per, da de om tal te sa ke ne er fer dig be hand let i lø pet av 2016.¹

For hånds ut ta lel ser

Ge vinst be skat ning ved rea li sa sjon av ei en dom og ut de ling ved av vik ling av bo retts lag

Gress hop pa Bo retts lag be står av 20 an de- ler. Bo retts lagets ei en dom er svært at trak- tiv med tan ke på ut byg ging av bo lig blok- ker og salg av lei lig he ter. An dels ha ver ne har der for be slut tet å sel ge ei en dom men til en ut byg ger for å rea li se re det øko no mis ke po ten si a let. Sal get er plan lagt gjen nom ført som salg av ei en dom, og ikke bo retts lags- an de ler.

Bo retts laget la til grunn at en ge vinst ved sal get av ei en dom men vil være skat te plik- tig,² men stil te spørs mål om hvor dan ge vinst be reg nin gen skul le fore tas. Et ter

1 Hun er DH-kandidat 1989, juridikum 1994, juridisk rådgiver v/Oslo likningskontor fra 1995–98, seniorrådgi- ver i Skattedirektoratet 1999–2000, underdirektør v/

Oslo likningskontor fra 1.6.00 og seksjonssjef i Skatt øst fra 1.1.2008.

2 Skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a.

«Det er en mål set ting å skatt leg ge an dels- ha ve re og selv ei e re mest mu lig likt. Et ter gjel den de rett kan det få til dels be ty de li ge kon se kven ser for skatt leg gin gen om en bo lig eies av et bo lig sel skap el ler om den eies av be bo er ne selv. Ved si den av at det te kan vir ke uri me lig for de be bo e re som opp le ver sli ke for skjel ler, er det i et vi de re per spek tiv øns ke lig å ha et skat te sy stem som be hand ler be skat ning av egen bo lig likt uan sett ei er form.»

Et ter gjel den de lig nings prak sis vil det ved salg av ei en dom fra bo lig sam eie el ler ei er- sek sjons sam eie, være sam ei e rens in di vi du- el le inn gangs ver di som trek kes fra ved ge vinst-/taps be reg nin gen.

Nøy tra li tets hen syn ta ler der for klart for at det er den en kel te an dels ha ve rens in di vi- du el le inn gangs ver di som skal kom me til fra drag i ge vinst be reg nin gen ved salg av ei en dom i et bo retts lag.

Kon to ret vis te i til legg til en bin den de for hånds ut ta lel se fra Skat te di rek to ra tet⁵ hvor det ble lagt til grunn at et bo retts lag kan om dan nes skat te fritt til bo lig sam eie.

Di rek to ra tet la i ut ta lel sen til grunn at kost pri sen/inn gangs ver di en på bo retts lags- an de len skul le vi de re fø res med kon ti nui tet på den an de len i sam eiet som ble mot tatt som ve der lag.

Skat te kon to ret kon klu der te et ter det te med at den en kel te an dels ha ve rens in di vi- du el le inn gangs ver di på an de len i bo retts-

5 BFU 63/2003.

(2)

laget skul le an s es som kost pris ved ge vinst- be reg nin gen.

Lik vi da sjons ut byt te

Skat te di rek to ra tet har i en bin den de for- hånds ut ta lel se⁶ vur dert skat te plikt for ut byt te fra et bo lig ak sje sel skap. Di rek to ra- tet be mer ket blant an net at bo lig ak sje sel- ska per som blir lig net et ter skat te lo ven

§ 7–3 og ak sjo næ re ne i sli ke sel ska per, ikke om fat tes av skat te lo ven ka pit tel 10.

Reg le ne for inn tekts be skat ning er ut tøm- men de re gu lert i skat te lo ven § 7–3 med til hø ren de for skrif ter. Ut ta lel sen gjaldt kon kret et bo lig ak sje sel skap, men den sam me be grun nel sen må også kun ne be nyt tes for bo retts lag. En even tu ell ut de- ling av lik vi da sjons ut byt te vil le der for ikke ut lø se be skat ning for an dels ha ver ne.

Etab le ring av bo retts lag – ge vinst- og taps kon to til fra drags fø ring

Etab le ring av bo retts lag kan rei se uli ke skat te mes si ge pro blem stil lin ger. Skat te- kon to ret har av gitt noen ut ta lel ser hvor blant an net føl gen de pro blem stil lin ger har blitt vur dert:

• Spørs mål om ulov fes tet gjen nom skjæ- ring

• Spørs mål om fu sjon et ter ulov fes tet rett mel lom ak sje sel skap og bo retts lag

• Spørs mål om skat te mes si ge kon se kven- ser ved over gang fra sel skaps lig ning til lig ning av an dels ha ver ne et ter skat te - loven § 7–3

Skat te di rek to ra tet har av gitt fle re bin den de for hånds ut ta lel ser⁷ med til sva ren de ma te- ri el le pro blem stil lin ger. Det vi ses til dis se.

I en av sa ke ne var det et ek si ste ren de bygg på ei en dom men. Det te byg get skul le ri ves, slik at det kun ne opp fø res en bo lig blokk.

Ved ri vin gen av byg get vil le det bli etab lert en ge vinst- og taps kon to til fra drags fø ring, til sva ren de den res te ren de sal do ver di en på byg get. Det ble stilt spørs mål om den skatte mes si ge be hand lin gen av den ne ge vinst- og taps kon to en, dvs.:

• Om den kun ne re du se re den skat te- plik ti ge ge vins ten ved rea li sa sjo nen av an de le ne i bo retts laget, al ter na tivt

• Om det kun ne ytes kon sern bi drag til bo retts laget i den ti den det te ble selskapslignet for å dek ke det lø pen de un der skud det

Ge vinst og taps kon to

Skat te kon to ret be mer ket at skat te plikt for ge vinst/fra drags rett for tap ved rea li sa sjon

6 BFU 29/10.

7 Se f.eks. BFU 12/16.

av an de ler i bo retts lag, føl ger skat te lo vens al min ne li ge reg ler.⁸ Ge vins ten el ler ta pet ut gjør dif fe ran sen mel lom ve der laget og inn gangs ver di en (opp rin ne lig kost pris til lagt se ne re på kost nin ger).

Skat te lo ven ka pit tel 9 re gu le rer fast set tel se av ge vinst og tap ved rea li sa sjon av for- mues ob jek ter. Det føl ger av Skat te di rek to- ra tets for skrift at ge vinst el ler tap ved rea li- sa sjon av en bo retts lags an del, skal kor ri ge- res for end rin ger i an de lens for holds mes- si ge del av for mue og gjelds pos ter som ikke inn går i bo retts lagets lig nings ver di.⁹ En ge vinst- og taps kon to til fra drags fø ring kun ne et ter kon to rets opp fat ning ikke inn gå i dis se ver di ene. Skat te kon to ret la der for til grunn at ge vinst- og taps kon to en skul le re du se re den skat te plik ti ge ge vins ten ved rea li sa sjo nen av an de le ne.

For an dels ha ver ne i bo retts laget blir kon se- kven sen at an del av ge vinst- og taps kon to en vil bli inn røm met til fra drag¹⁰ på lik lin je med f.eks. ren te kost na der. Kon to ret be mer- ket li ke vel at an del av ge vinst- og taps kon- to en måt te re du se re den en kel te an dels ha- ve rens inn gangs ver di ved kjø pet av an de len.

En even tu ell ge vinst vil da bli til sva ren de for høy et/tap til sva ren de re du sert, hvis an de- len blir solgt uten at vil kå re ne for skat te fri- het pga. eier- og bo tid blir opp fylt.

Kon sern bi drag

Med hen syn til den al ter na ti ve frem gangs- måten, be mer ket skat te kon to ret at reg le ne om kon sern bi drag¹¹ gjel der når gi ver- og mot ta ker sel ska pet er nors ke ak sje sel ska per

8 Skatteloven § 5-1 annet ledd.

9 Skatteloven § 9-5 med tilhørende forskrift (FSSD)

§ 9-5-1 annet ledd.

10 Skatteloven § 7-3 femte ledd bokstav b.

11 Skatteloven §§ 10-2 til 10-4.

mv. el ler sel ska per og sam men slut nin ger som er li ke stilt med dis se. Kon sern bi drag kan der for ytes mel lom to li ke stil te sel ska- per og mel lom et ak sje sel skap og et li ke stilt sel skap som inn går i et kon sern, jf. blant an net ut ta lel se fra Fi nans de par te men tet.¹² I Skat te-ABC¹³ er mu lig he te ne for å yte kon sern bi drag fra sam vir ke fore tak til ak sje sel skap om talt slik:

«Sam vir ke fore tak kan yte kon sern bi drag til et ak sje sel skap samt li ke stilt sel skap og sam- men slut ning med rett til fra drag i skat te- plik tig inn tekt, jfr. sktl. § 10–1 før s te ledd.

(...)» Det av gjø ren de for om kon sern bi- drags reg le ne kun ne be nyt tes, var der for om bo retts laget i pe ri oden det ble selskapslignet kun ne an s es som et li ke stilt sel skap.¹⁴ Li ke stil te sel ska per om fat ter sel skap el ler sam men slut ning som noen eier for mues- an de ler i el ler mot tar inn tekts an de ler fra, når an sva ret for sel ska pets el ler sam men- slut nin gens for plik tel ser er be gren set til sel ska pets el ler sam men slut nin gens ka pi tal.

Iføl ge bo retts lags lo ven¹⁵ har an dels ha ver ne i et bo retts lag be gren set an svar. Det te trek- ker i ret ning av at et bo retts lag må an s es om fat tet av be gre pet «li ke stilt sel skap». En slik for stå el se er også lagt til grunn i Skat- te-ABC.¹⁶

Skat te kon to ret kon klu der te med at et bo retts lag som selskapslignes, un der for ut- set ning av at vil kå re ne forøvrig er opp fylt,

12 Utv. 1995 side 1071a.

13 Skatte-ABC 2016/2017 side 974 pkt. 9.2.

14 Skatteloven § 10-1 første ledd, jf. § 2-2 første ledd bokstavene b til e.

15 Borettslagsloven § 1-2.

Etab le ring av bo retts lag kan rei se uli ke skat te mes si ge pro blem stil lin ger.

(3)

kan mot ta kon sern bi drag med skat te mes- sig virk ning.

Av set ning til kon sern bi drag med skat- te mes sig ef fekt – fu sjon

Troll-kon ser net plan leg ger en fu sjon av Tind AS med Mose & Lav AS, med Tind som over ta ken de sel skap. Tind eier 100 % av ak sje ne i Mose & Lav. Be slut nin gen om fu sjo nen ble fat tet i de sem ber 2015, og gjen nom ført vin te ren 2016.¹⁷ Mose & Lav skul le av vik les på gjen nom fø rings tids- punk tet.

Mose & Lav for ven tet å ha skat te plik tig inn tekt for 2015 som vil le over sti ge sel ska- pets frem før ba re un der skudd pr. 1. ja nu ar 2015. Sel ska pet øns ket der for å kon so li- de re den skat te plik ti ge inn tek ten mot et frem før bart un der skudd i Tind.

Spørs må let var et ter det te om den skat te- plik ti ge inn tek ten for inn tekts å ret 2015 i Mose & Lav kun ne av set tes til kon sern bi- drag, med skat te mes sig virk ning, selv om sel ska pet på tids punk tet for even tu elt ved- tak om av set ning vil le være opp løst som føl ge av fu sjo nen.

Skat te kon to ret vis te inn led nings vis til at det nor ma le er at den skat te mes si ge virk- nin gen av kon sern bi drag inn trer når ge ne- ral for sam lin gen i det av gi ven de sel ska pet har god kjent års regn ska pet for sis te inn- tekts år, og her un der også god kjent av set- ning til kon sern bi drag. Pro blem stil lin gen i den ne sa ken opp stod for di det av gi ven de sel ska pet ble inn fu sjo nert i det mot ta- ken de sel ska pet før sis te års regn skap fore lå.

Skat te lo ven § 10–2 før s te ledd stil ler krav om at de sel skaps retts li ge reg le ne¹⁸ må være opp fylt før kon sern bi drag kan gis med skat te mes sig virk ning. Det føl ger av ak sje lo vens reg ler at be slut ning om ut de- ling av kon sern bi drag tref fes av ge ne ral for- sam lin gen. Føl ge lig er også kom pe tan sen til en de lig å be slut te ut de ling av kon sern- bi drag med skat te mes sig virk ning lagt til ge ne ral for sam lin gen.

Skat te di rek to ra tet har ut talt seg om hvil- ken be tyd ning se ne re om or ga ni se rin ger i sel skaps struk tu ren har i for bin del se med å kun ne gjen nom fø re en end ring i stør rel sen på kon sern bi dra get.¹⁹ I til fel ler hvor av gi- ven de og mot ta ken de sel skap er fu sjo nert til ett sel skap, slår di rek to ra tet fast at det ikke vil være mu lig å opp fyl le vil kå re ne om

17 Skatteloven §§ 11-2 flg.

18 Aksjeloven § 8-5, jf. §§ 8-1 til 8-4.

19 Utv. 2014 side 1990.

ny sel skaps retts lig be slut ning om end ring av kon sern bi drag.

Slik skat te kon to ret for sto fak tum i den ne sa ken, vil le det over dra gen de sel ska pet, Mose & Lav, bli opp løst i for bin del se med fu sjo nen, slik at det ikke vil le ek si ste re noen ge ne ral for sam ling til å fat te ved tak på det tids punk tet en de lig års regn skap vil le fore lig ge. Vil kå re ne i skat te lo ven

§ 10–2 før s te ledd vil le der med ikke være opp fylt.²⁰

Skat te kon to ret kon klu der te et ter det te med at kon sern bi drag i Mose & Lav ikke kun ne av set tes med skat te mes sig ef fekt.

Skat te kon to ret

Skat te plikt et ter skat te lo ven § 2–32 an net ledd for del ta kel se i ind re sel- skap

Stif tel sen Må ne skinn er en skat te fri in sti- tu sjon.²¹ Stif tel sen har en an del i et ind re sel skap in nen for ei en doms bran sjen, som ge ne rer te et over skudd på kr 500 000.

Må ne skinn ble vars let om at inn tek ten fra det ind re sel ska pet vil le bli an sett skat te- plik tig.²²

Stif tel sen an før te i sitt svar at den ikke ut ø vet til strek ke lig ak ti vi tet, ver ken i om fang el ler in ten si tet, til at in ves te rin gen i det ind re sel ska pet kun ne ut gjø re en øko no misk virk som het. I til legg inn gikk in ves te rin gen i de ak ti vi te te ne som rea li- ser te stif tel sens ide el le for mål.

Stif tel sens ved tekts be stem te for mål var å yte øko no misk støt te til pro sjek ter og til- tak in nen for det ma ri ti me mil jø et. Den øko no mis ke støt ten tas fra stif tel sens frie ka pi tal, og det er der for en nød ven dig het at stif tel sen har lø pen de inn tek ter.

Rea li se re el ler fi nan si e re for må let Iføl ge Skat te-ABC²³ er ters ke len for at det skal fore lig ge øko no misk virk som het et ter skat te lo ven § 2–32 an net ledd, noe høy ere enn det al min ne li ge kra vet til virk som het i skat te lo ven § 5–1. Det te gjel der sær lig kra vet til va rig het og om fang.

En skat te fri in sti tu sjon som dri ver øko no- misk virk som het, f.eks. ved ut leie av fast ei en dom, kan være skat te plik tig for den ne inn tek ten. Det er li ke vel unn tak for skat te- plikt hvis den øko no mis ke virk som he ten

20 Skatte-ABC 2016/2017 side 69 pkt. 6.4 21 Skatteloven § 2-32 første ledd.

23 Skatte-ABC 2016/2017 side 1066 pkt. 4.1. fagbokforlaget.no

1169,–

EGENKAPITALTRANSAKSJONER

Britt Torunn Hove m.fl.

6. UTGAVE

EGENKAPITAL TRANSAKSJONER-

515,–

Britt Torunn Hove m.fl.

En oversikt over transaksjoner mellom et foretak og dets eiere. 6. utg. (2015) er lik 5.

utg., men uten eBok.

REVISORS HÅNDBOK 2017

Revisorforeningen

En samling av lover, forskrifter, regler mm.

som er viktig i regnskap og revisjon. Ajour per årsskiftet 2016/2017.

Revisors Håndbok

₂₀

17

Den norske Revisorforening

NY UTGAVE

799,–

Christian Petersen, Thomas Plenborg, Finn Kinserdal

A four-part themed approach: accounting data, financial analysis, decision-making, and assessment of accounting data.

FINANCIAL STATEMENT ANALYSIS

Valuation – Credit Analysis – Performance Evaluation

Valua tion – Cr

edit analy sis – Performanc

e Evalua tion Chris

tian P etersen Thoma

s Plenbor

g Finn Kins

erdal

Financial Statement Analysis

NYHET

fagbokforlaget.no/nyhetsbrev Nyhetsbrev på e-post

(4)

rea li se rer in sti tu sjo nens ikke-er vervs mes- si ge for mål.

Der som et deltakerlignet sel skap dri ver virk som het, an s es alle del ta ker ne som næ rings dri ven de. Det er i den ne for bin del- sen uten be tyd ning om den en kel te del ta- ke ren del tar ak tivt i drif ten, jf. blant an net Ole Gjems-On stad i Norsk

Bedriftsskatterett:²⁴

«Del tar en skat te fri in sti tu sjon i et deltakerlignet sel skap, vil in sti tu sjo nen reg nes som næ rings dri ven de for så vidt gjel der virk som he ten i det deltakerlignede sel ska- pet. Det te vil med fø re skat te plikt et ter

§ 2–32 an net ledd, men ikke før s te ledd [...]»

Skat te kon to ret vis te forøvrig til en bin- den de for hånds ut ta lel se fra Skat te di rek to- ra tet,²⁵ hvor di rek to ra tet blant an net be mer ket som føl ger:

«I det te til fel let vil ikke stif tel sen dri ve ut leie av fast ei en dom i eget navn, men via del ta kel se i kom man ditt sel ska pet. Spørs- må let er om en slik del ta kel se vil med fø re skat te plikt for stif tel sen i med hold av skatte lo ven § 2–32 an net ledd.

Et kom man ditt sel skap er en sel skaps form hvor sel ska pets skat te plik ti ge inn tekt og for mue skal un der gis del ta ker lig ning et ter net to me to den, jf. skat te lo ven § 10–40, jf.

§ 10–41 og § 4–40.

Del ta ker lig ning in ne bæ rer at det ikke er kom man ditt sel ska pet som er skat te sub jekt, men de en kel te del ta ker ne. Når del ta ker- lig ning fore tas et ter net to me to den, fast set- tes sel ska pets skat te plik ti ge inn tekt og for mue som om sel ska pet var eget skat te- sub jekt, men sel ska pets net to inn tekt og for mue for de les på de en kel te del ta ker ne og be skat tes på de res hånd.

Det er i lig nings- og retts prak sis lagt til grunn at hvis et deltakerlignet sel skap dri ver næ rings virk som het, skal alle del ta ker ne an s es som næ rings dri ven de, se Lig nings- ABC 2003 side 694, pkt. 1.2. Virk som he- ten som dri ves i sel ska pet, an s es mao. som dre vet av den en kel te del ta ker di rek te.

På bak grunn av det oven nevn te leg ger Skat- te di rek to ra tet til grunn at der som kom man- ditt sel ska pet stif tel sen øns ker å er ver ve an del i dri ver virk som het, vil stif tel sen bli an sett for å dri ve den sam me virk som het.

24 Norsk Bedriftsskatterett 9. utgave side 376.

25 BFU 01/05.

Et ter di rek to ra tets opp fat ning in ne bæ rer det at stif tel sen blir skat te plik tig i med hold av skat te lo ven § 2–32 an net ledd.»

Skat te kon to ret kon klu der te med at del ta- kel sen i det ind re sel ska pet ut gjor de en øko no misk virk som het for stif tel sen.

Kon to ret kun ne hel ler ikke se at del ta kel- sen i det ind re sel ska pet, med in ves te ring i fast ei en dom, kun ne an s es å rea li se re stif- tel sens for mål. Del ta kel sen måt te der imot kun an s es å fi nan si e re for må let, og inn tek- ten ble an sett skat te plik tig.

Al lo ke ring av inn tekt til fast drifts sted i ut lan det

Lang Tung Ting AS, som er hjem me hø- ren de i Norge, ut før te virk som het med et pro sjekt i Kina som med før te at sel ska pet fikk fast drifts sted der. Inn tek ten fra virk- som he ten ved det fas te drifts ste det ble med ut gangs punkt i brut to inn tek ten fast- satt sja blong mes sig et ter lan dets in ter ne rett, til 60 MNOK og be skat tet der.

Lang Tung Ting an før te at inn tek ten på 60 MNOK som ble be skat tet i ut lan det, var fast satt i sam svar med lan dets in ter ne rett og skat te av ta len, og at den ne inn tek ten i sin hel het skul le unn tas fra be skat ning i Norge slik det frem gikk av skat te av ta len med Kina.

Net to inn tekt som be skat tes ved det fas te drifts ste det

Et ter skat te kon to rets vur de ring måt te imid ler tid den inn tek ten som skul le unn- tas, fast set tes et ter norsk in tern rett. Kon- to ret vis te til at i de til fel le ne inn tek ten er unn tatt et ter skat te av ta le, er det hel ler ikke fra drags rett for noen del av til sva ren de kost na der el ler tap.²⁶ Det var in gen uenig- het om stør rel sen av brut to inn tek ten.

Iføl ge skat te av ta len²⁷ er det net to inn tek ten som be skat tes ved det fas te drifts ste det.

Skat te av ta lens be stem mel se om unn gå el se av dob belt be skat ning byg ger fullt ut på OECDs møns ter av ta le.²⁸ Iføl ge OECDs kom men ta rer²⁹ frem går det klart at den inn tek ten bo steds sta ten skal unn ta, er den inn tek ten som vil være fast satt et ter bo steds sta tens in ter ne rett.

Ved fast set tin gen av hvil ken inn tekt som skul le unn tas fra be skat ning i Norge, tok skat te kon to ret ut gangs punkt i sel ska pets opp lys nin ger om regn skaps mes sig drifts re- sul tat og en be skri vel se av hvil ke funk sjo- ner mv. som ble ut ført i Kina og Norge.

Skat te kon to ret var imid ler tid ikke enig i sel ska pets an før sel om at an svar og ri si ko for ak ti vi te ten måt te til ord nes Norge og at ak ti vi te ten i ut lan det måt te an s es som ru ti- ne funk sjo ner. Kon to ret vis te i den ne for- bin del se til høy es te retts dom ved rø ren de Allseas Ma ri ne Contractors S.A.³⁰ til støt te for at en stør re del av ri si ko en måt te til- ord nes ut lan det.

Med ut gangs punkt i skat te av ta len og OECDs au to ri ser te til nær ming ba sert på selv sten dig hets fik sjo nen, så langt den var for en lig med skat te av ta len, fore tok skat te- kon to ret en for de ling av de uli ke kost na- de ne. Kost na der med di rek te til knyt ning til virk som he ten i Kina måt te til ord nes den ne sta ten, mens kost na der til plan leg- ging og ut vik ling ho ved sa ke lig ble til ord- net Norge. Ba sert på dis se prin sip pe ne fast sat te skat te kon to ret ved skjønn net to uten lands inn tekt som skul le unn tas fra be skat ning i Norge, til sju MNOK.

Rea li sa sjon av ak sjer i sveit sisk sel- skap – in nen for fri taks me to den?

Sveit ser os ten AS var tid li ge re ak sjo nær med 25 % ei er an del i SuisseKäse AG.

Ak sje ne ble rea li sert i 2014 med en ge vinst på ca. 70 MNOK. I selv an gi vel sen la sel-

26 Skatteloven § 6-3 femte ledd.

27 Skatteavtalen art. 7.

28 Artikkel 23 A (1).

29 OECDs kommentarer (2010) pkt. 39 flg. til art. 23 A.

30 Utv. 2011 side 1111.

Sel ska pet, som er hjem me hø ren de i Norge, ut før te virk som het med et pro sjekt i Kina som med før te at det fikk fast drifts sted der.

(5)

ska pet til grunn at SuisseKäse var hjem me- hø ren de i et normalskatteland uten for EØS, og at ge vins ten der for var skat te fri et ter fri taks me to den.

Skat te kon to ret fore tok un der sø kel ser, kon- klu der te med at SuisseKäse var un der lagt en re gio nal skat te ord ning i Sveits av ge ne- rell ka rak ter, og at skat te be last nin gen til sa at sel ska pet var hjem me hø ren de i et lavskatteland uten for EØS.

Sveit ser os ten ble der for vars let om at lig- nin gen vil le bli end ret med den kon se- kven sen at ge vins ten ved sal get av ak sjer i SuisseKäse vil le bli an sett skat te plik tig.

Sveit ser os ten var uenig og an før te at fri- taks me to den vil le kom me til an ven del se, da SuisseKäse måt te an s es å være hjem me- hø ren de i et normalskatteland uten for EØS. Både ei er ti den og kra vet til eier-/

stem me an del i skat te lo ven § 2–38 tred je ledd bok stav b var opp fylt.

Ak sje inn tek ter er skat te frie for sel ska per

Skat te kon to ret be mer ket inn led nings vis at ut gangs punk tet for den skat te retts li ge vur de rin gen er skat te lo ven § 2–38 før s te ledd bok stav a, hvor det frem går at et ak sje sel skap kan mot ta ak sje ut byt te og ak sje ge vins ter skat te fritt.³¹ Be stem mel sen lov fes ter den så kal te fri taks me to den. Fri- taks me to den om fat ter ikke sel ska per hjem- me hø ren de i lavskatteland uten for EØS.

Ge vins ter fra sel ska per hjem me hø ren de i normalskatteland uten for EØS kan li ke vel være om fat tet av fri taks me to den.³² Det er

32 Skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b.

da en for ut set ning at skatt yte ren har eid minst 10 % av ka pi ta len og hatt minst 10 % av stem me ne som kan av gis på ge ne- ral for sam lin gen i sel ska pet i en sam men- hen gen de pe ri ode på to år frem til inn vin- nings tids punk tet. Det te vil kå ret var opp fylt.

Var kan to nen i Sveits et lavskatteland?

Spørs må let kon to ret måt te ta stil ling til var da om Sveits i det te til fel let var et normalskatteland el ler et lavskatteland.

Skat te lo ven § 2–38 tred je ledd bok stav a vi ser til § 10–63 som har føl gen de de fi ni- sjon på et lavskatteland:

«Som lavskatteland reg nes land hvor den al min ne li ge inn tekts skatt på sel ska pets el ler inn ret nin gens sam le de over skudd ut gjør mind re enn to tred je de ler av den skat ten sel ska pet el ler inn ret nin gen vil le ha blitt ilig net der som det/den had de vært hjem me hø ren de i Norge.»

De par te men tet har i for ar bei de ne til skat te- lo ven § 10–63³³ og for ar bei de ne knyt tet til unn tak fra fri taks me to den,³⁴ lagt til grunn at det av gjø ren de er hvil ken ef fek tiv skat te- sats som be nyt tes i ut lan det sett i for hold til skat te sat sen for den ne ty pen inn tek ter i Norge. Sam men lig nin gen skal være av ge ne rell art, og det er i retts- og lig nings- prak sis lagt til grunn at vur de rin gen skal gjø res over en pe ri ode på to til tre år.

En di rek te sam men lig ning av sel skaps be- skat nin gen i Sveits og Norge gir li ten vei- led ning, da en be ty de lig del av be skat nin- gen av sel ska per i Sveits be stem mes på

33 Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) side 79 pkt. 6.9.

34 Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) side 65 pkt. 6.5.4.3.

kan to nalt/kom mu nalt nivå. Va ria sjo ne ne i skat te be last nin gen mel lom de uli ke kan to- ne ne er også til dels sto re. Sam men lig nin- gen må føl ge lig ta ut gangs punkt i den ef fek ti ve be skat nin gen i den kan to nen sel ska pet er hjem me hø ren de, og vur de re det te opp mot be skat nin gen i Norge.

Skat te kon to ret un der søk te i hvil ken kan ton SuisseKäse var hjem me hø ren de. Det ble i til legg inn hen tet in for ma sjon fra sveit sis ke skat te myn dig he ter som vis te at den sam le de ef fek ti ve sel skaps skat ten i kan to nen var på 17,40 %. Den ne sat sen gjaldt sel ska per hvor virk som he ten i sin hel het ble ut ø vet i Sveits. Un der sø kel sen vis te forøvrig at det var mi ni ma le for skjel ler i skat te be last nin gen for de tids mes sig nær lig gen de åre ne. Den ef fek ti ve skat te sat sen i Norge var på 27 %, og to tred je de ler av den ne sat sen vil le ut gjort 18 %. Dis se opp lys nin ge ne in di- ker te, iso lert sett, at SuisseKäse var hjem- me hø ren de i et lavskatteland.

SuisseKäse ut ø vet en ve sent lig del av virk- som he ten i and re land enn Sveits. For sel ska per med virk som het som helt el ler for en stor del ut ø ves uten for Sveits, er be skat nin gen langt mer guns tig, uan sett om det gjel der «Swiss Hol ding Com pa- nies», «Domicilary Com pa nies» el ler

«Swiss Mix ed Com pa nies». Skat te kon to ret inn hen tet opp lys nin ger om virk som he ten til SuisseKäse, som vis te at sel ska pet ble be skat tet som et Swiss Mix ed Company.

Et Swiss Mix ed Company blir ilagt fø de ral skatt av årets re sul tat, med til legg av kan- to nal skatt på den de len av re sul ta tet som kan re la te res til den in nen lands ke ak ti vi te- ten. En ef fek tiv be skat ning av Swiss Mix ed Com pa nies i den ak tu el le kan to nen vil kun ne va ri e re fra 7,83 % opp til mak si- malt 12,15 %, av hen gig av hvor stor an del av sel ska pets re sul tat som ble ge ne rert fra den in nen lands ke de len av virk som he ten.

Kon to ret fant det ikke på krevd å ta stand- punkt til den re el le skat te sat sen, men det var ikke tvil somt at SuisseKäse var hjem- me hø ren de i en kan ton i Sveits der skat te- ni vå et in ne bar at sel ska pet måt te an s es for å være hjem me hø ren de i et lavskatteland.

Ak sje ge vins ten ble der for an sett som skatte plik tig.

Lig nin gen er på kla get til skat te kla ge- nemn da.

Til leggs skatt – tid fes tings feil?

Tomte par ty AS er et ut vik lings sel skap for ei en dom mer. I selv an gi vel sen ble det feil-

Skat te kon to ret kon klu der te med at sel ska pet var hjem me hø ren de i et lavskatteland uten for EØS.

(6)

ak tig fra drags ført fi nans kost na der med 50 MNOK som skul le vært ak ti vert på sel ska- pets tom ter. Det var in gen uenig het mellom sel ska pet og skat te myn dig he te ne om den ma te ri el le be hand lin gen av dis se fi nans kost na de ne.

Tomte par ty ble vars let om til leggs skatt.

Vil kå re ne var opp fylt

Sel ska pet be mer ket i sva ret at vil kå ret for til leggs skatt³⁵ i ut gangs punk tet var opp- fylt, da det i selv an gi vel sen var gitt urik ti ge el ler ufull sten di ge opp lys nin ger som kun- ne føre til skat te mes si ge for de ler. Det var også enig het om den be løps mes si ge stør- rel sen på feil fø rin gen.

Tomte par ty an før te at feil fø rin gen kun vil le føre til en tid fes tings for del, da den ne vil le bli re ver sert i takt med et frem ti dig salg av tom te ne. Et ter sel ska pets opp fat ning er be gre pet «tid fes tings feil» ikke en ty dig. Ord- ly den kan for stås slik at den om fat ter alle feil ved tid fes tin gen, uav hen gig av hvil ken type skat te reg ler som er an vendt urik tig.

Sel ska pet vis te til høy es te retts dom men ved rø ren de Glo bal Skips hol ding Nor den 2 AS³⁶ som sy nes å for ut set te at reg le ne om tid fes tings feil bare kom mer til an ven del se når en skatt yter har tatt feil av tid fes tings- reg le ne i skat te lo ven ka pit tel 14. Glo bal Skips hol ding-dom men gjaldt om be stem- mel sen kom til an ven del se i et til fel le der en inn tekt ved en glipp ikke var opp gitt, og det var sann syn lig at glip pen se ne re vil le bli opp da get. Man had de der med ikke å gjø re med en si tua sjon der tid fes tings tids punk tet var blitt urik tig som føl ge av at skatt yter had de an vendt skat te reg le ne feil. Høy es te- rett har nep pe vært sær lig be visst på det gan ske sub ti le skil let mel lom feil an ven del se av tid fes tings reg le ne og feil an ven del se av and re skat te reg ler som også kan ha be tyd- ning for tid fes tings tids punk tet.

Det er van ske lig å se at det gir me ning å leg ge til grunn en retts for stå el se der feil an ven del se av tid fes tings reg le ne le der til at til leggs skatt skal be reg nes et ter net to me to- den, mens feil an ven del se av and re skat te- reg ler som også har be tyd ning for tid fes- tings tids punk tet, fø rer til at brut to me to- den skal an ven des. Et ter sel ska pets syn kan det nep pe være mind re straff ver dig å ta feil av reg le ne i skat te lo ven ka pit tel 14 enn å ta feil av de øv ri ge skat te reg le ne. I beg ge til fel le ne er den helt grunn leg gen de for ut- set nin gen for bruk av net to me to den opp- fylt, dvs. at fei len kun vil le re sul tert i en

35 Ligningsloven § 10-2 nr. 1.

36 Utv. 2015 side 1783.

skat te ut set tel se og ikke en en de lig skat te- be spa rel se.

Sel ska pet vis te av slut nings vis til kra vet om for holds mes sig het mel lom hand ling og re ak sjon et ter be stem mel se ne i EMK og høy es te retts dom men ved rø ren de X-Eien- dom.³⁷ Et ter sel ska pets syn kun ne det nep- pe være sam svar med kra vet om for holds- mes sig het der som man ved an ven del se av ho ved re ge len om til leggs skatt leg ger til grunn at det er ir re le vant at et urik tig fra- drags ført be løp se ne re vil for høye den skatte plik ti ge inn tek ten, og be reg ner re ak sjo nen ba sert på brut to for de len.

Be gre pet «tid fes tings feil»

Skat te kon to ret be mer ket inn led nings vis at til leggs skatt i ut gangs punk tet skal be reg nes med 30 %.³⁸ Ved tid fes tings feil³⁹ be reg nes til leggs skat ten av net to for de len ved den ut sat te be skat nin gen.

Høy es te rett ut tal te føl gen de om be gre pet tid fes tings feil i Glo bal Skips hol ding-dommen:

«(...) Når lo ven bru ker be teg nel sen «tid fes- tings feil», har det for mod nin gen for seg at be teg nel sen skal ha sam me inn hold som el lers i skat te lov giv nin gen. Tid fes ting er et tek nisk skat te retts lig be grep som be tyr å fast set te hvil ket inn tekts år en inn tekt el ler et fra drag skal til ord nes. Be stem mel ser om tid fes ting fin ner vi i skat te lo ven ka pit tel 14, som har over skrif ten «Tid fes ting av inn tekt og fra drag i inn tekt». Ho ved re ge len føl ger av § 14–2 om at en for del skal tas til inn- tekt «i det året da for de len til fly ter skatt yte- ren». I ka pit let er inn tatt en rek ke sær reg ler om hvor dan tid fes tin gen skal skje i uli ke si tua sjo ner. Når lig nings lo ven § 10–4 nr. 4 be nyt ter ut tryk ket tid fes tings feil, er det der for na tur lig å for stå ut tryk ket slik at fei len be står i at en skat te plik tig for del er tatt til inn tekt i en an nen inn tekts pe ri ode enn den som føl ger av lo ven.»

Et ter skat te kon to rets vur de ring var det gan- ske klart at til leggs skatt pga. tid fes tings feil be tin ger en feil ak tig for stå el se av tid fes tings- reg le ne i skat te lo ven ka pit tel 14. I den kon- kre te sa ken var ikke det te vil kå ret opp fylt.

Sel ska pet ar gu men ter te med at fei len med skat te mes sig virk ning vil le bli re ver sert i takt med frem ti di ge rea li sa sjo ner av tomte ne. Kon to ret be mer ket til den ne an før se- len at det ikke var frem lagt noen do ku men-

37 Utv. 2006 side 501.

ta sjon el ler sann syn lig gjø ring for at de frem ti di ge sal ge ne vil le bli skat te plik ti ge.

Et ter at Høy es te rett i Co no co Phil lips-dommen⁴⁰ åp net for skat te frie inn mat salg av ei en dom via ut fi sjo ne ring til sing le-pur pose sel ska per og et ter føl gen de skat te frie rea li sa- sjo ner av ak sjer, er det svært få ei en doms salg som ut lø ser skat te plikt. En skat te mes sig re ver se ring av feil fø rin ge ne vil le der for uan- sett be tin ge en frem ti dig og usik ker dis po si- sjon i form av skat te plik ti ge inn mat salg.

En sam men lign bar pro blem stil ling, dvs.

hvor en skat te mes sig re ver se ring av en feil fø ring vil le be tin get en ny og uav hen gig dis po si sjon, ble be hand let av Gu la ting lag manns rett i dom av 30. ap ril 2008.⁴¹ I den ne sa ken ble på kost nin ger på en ei en- dom fra drags ført som ved li ke hold. Det ble frem met an før sel om tid fes tings feil, men den ne an før se len ble til ba ke vist av ret ten.

Ret ten pre si ser te at det var en for ut set ning for skat te mes sig re ver se ring av feil fø rin gen at det ble fore tatt en ny dis po si sjon i form av salg av ei en dom men.

Ret ten be mer ket forøvrig:

«Et ter lag manns ret tens syn vil en klas si fi se- ring av et til fel le som det fore lig gen de som en ren tid fes tings feil, med an ven del se av net to me to den som føl ge, in ne bæ re et mar- kert av vik fra retts prak sis, og ut vi de an ven- del ses om rå det for net to me to den be ty de lig også i for hold til det som føl ger av Rt-2006–333.»

Et ter kon to rets vur de ring var det re la tivt klart at feil fø rin gen ikke kun ne ka rak te ri- se res som tid fes tings feil i for hold til de uli ke al ter na ti ve ne i lig nings lo ven § 10–4 nr. 4.

Kra vet om for holds mes sig het Skat te kon to ret vur der te av slut nings vis sel ska pets an førs ler om at kra vet om for- holds mes sig het mel lom hand ling og re ak- sjon, nep pe kun ne an s es opp fylt der som man la til grunn en brut to me to de for be reg nin gen av til leggs skatt. Kon to ret vis te til lig nen de an førs ler i Glo bal Skips hol- ding-dom men og i lag manns retts dom men ved rø ren de Invex Group AS.⁴² Invex Group-dom men om hand let ikke en ty pisk tid fes tings feil, men en feil som kun ne blitt av dek ket og re pa rert i for bin del se med ut ar bei del sen av selv an gi vel sen med ved- legg for det på føl gen de inn tekts å ret.

40 Utv. 2014 side 758.

41 Utv. 2008 side 1012.

42 Utv. 2016 side 1288.

(7)

Lag manns ret ten be mer ket i Invex Group- dom men:

«Lag manns ret ten kan ikke se at kra vet om for holds mes sig het mel lom hand ling og re ak sjon i for bin del se med EMKs straf fe- be grep skul le til si at net to me to den må be nyt tes i det te til fel let. Spørs må let var forøvrig ikke noe Høy es te rett fant grunn til å vur de re i sin be grun nel se i Global- dommen.»

Skat te kon to ret kon klu der te med at reg le ne om til leggs skatt pga. tid fes tings feil ikke kom til an ven del se.

Lig nin gen er på kla get til skat te kla ge- nemn da.

Fra drag for om reg nings dif fe ran se Mo ney Hol ding AS er et in ves te rings sel- skap i et in ter na sjo nalt kon sern. Sel ska pet an ven der funk sjo nell va lu ta ved at regn ska- pet blir ført i USD. Regn ska pet om reg nes der et ter til nors ke kro ner for skat te for mål.

Ett av de sel ska pe ne Mo ney Hol ding had- de in ves tert i, av sat te et be ty de lig ut byt te i no vem ber 2014. Ut byt tet ble ikke ut be talt før i 2015, men ble an sett inn vun net al le- re de i 2014. Ved ut gan gen av 2014 ble det, helt kor rekt, bok ført som en ford ring.

Ford rin gen ble opp gitt til dags kurs pr. 31.

de sem ber i ba lan sen, men inn tekts ført til gjen nom snitts kurs for året. På bak grunn av dif fe ran sen mel lom gjen nom snitts kur- sen og kur sen pr. 31. de sem ber ble det be reg net et tap på ti MNOK.

Sel ska pet ble vars let om at det ved om reg- nings dif fe ran se skul le be nyt tes en dags kurs på tids punk tet for den skat te mes si ge inn- vin nin gen av ut byt tet, og ikke en gjen- nom snitts kurs for året.

Mo ney Hol ding an før te at det retts li ge grunn laget for å be nyt te det så kal te tem- poralprinsippet frem går av ut ta lel se fra Fi nans de par te men tet⁴³ og bin den de for- hånds ut ta lel ser fra Skat te di rek to ra tet.⁴⁴ Va lu ta kur sen på inn vin nings tids punk tet Skat te kon to ret be mer ket at en om reg- nings dif fe ran se som ho ved re gel skal an s es som skat te plik tig va lu ta inn tekt el ler fra- drags be ret ti get va lu ta tap. Det skal iføl ge ho ved re ge len be nyt tes en gjen nom snitts- kurs, men de par te men tet pre si se rer i ut ta- lel sen at:

43 Utv. 2009 side 608.

44 BFU 21/11 og 25/11.

«(...) om reg nin gen til nors ke kro ner gjen- nom fø res slik at det skat te mes si ge re sul tat lig ger nær mest mu lig opp mot det man vil le fått der som regn ska pet var ført i nors ke kro ner. Det te sik rer li ke be hand ling med sel skap som an ven der nors ke kro ner som regn skaps va lu ta.»

Kon to ret vis te forøvrig til Norsk Regn- skaps Stan dard,⁴⁵ hvor det blir be mer ket:

«Av prak tis ke år sa ker kan en kurs som er til nær met lik den fak tis ke kur sen på trans- ak sjons tids punk tet, for eks em pel en gjen- nom snitt lig kurs for en pe ri ode, an ven des på alle trans ak sjo ner i ved kom men de va lu ta i lø pet av pe ri oden. An ven del se av en gjen nom snitt lig kurs for en pe ri ode er imid ler tid ikke til latt der som det te gir ve sent li ge av vik fra hva som vil le vært til fel le hvis va lu ta kurs på trans ak sjons tids- punk tet had de vært be nyt tet.»

Sel ska per med regn skap som fø res i nors ke kro ner, kan be nyt te gjen nom snitts kurs av prak tis ke år sa ker, men det må tas hen syn til even tu el le av vik.

Spørs må let ble da om gjen nom snitts kur sen el ler kur sen på trans ak sjons tids punk tet vil le gi et re sul tat nær mest mu lig fø ring i nors ke kro ner. Skat te kon to ret la til grunn at det vil le bli ve sent lig av vik der som gjen nom- snitts kur sen ble be nyt tet, og at va lu ta kur sen på tids punk tet for den skat te mes si ge inn- vin nin gen av ut byt tet der for måt te an ven- des.

Skat te kla ge nemn da

Skat te plikt for ut de ling fra deltaker- lignet sel skap

Stein rik AS er del ta ker med 95 % i Pen ge- ma ski nen ANS. Stein rik mot tok i 2014

45 NRS 20 – Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta, pkt. 14.

ut de ling fra det an svar li ge sel ska pet med 100 MNOK. In gen del av ut de lin gen ble tatt med til be skat ning i den inn send te selv an gi vel sen.

Ved end ring av lig nin gen ble 3 % av ut de- lin gen tatt med til be skat ning. Skat te kon- to ret la i ved ta ket til grunn at unn ta ket for be skat ning pga. kon sern til knyt ning⁴⁶ ikke kom til an ven del se for ut de lin ger fra deltakerlignede sel ska per (DLS).

Lig nin gen ble på kla get til skat te kla ge- nemn da.

Er ut de lin ger fra sel ska per i kon sern skat te frie?

Sel ska pet an før te at Stein rik og Pen ge ma- ski nen til hør te sam me skat te kon sern og at ut de lin gen der med var unn tatt fra be skat- ning. Be stem mel sen om unn ta ket fra be skat ning vi ser til kon sern bi drags reg le ne.

Et ter dis se reg le ne er det et krav om minst 90 % ei er an del, og en til sva ren de an del av stem me ne på ge ne ral for sam lin gen. Det te kra vet var via ei er an de len på 95 % opp fylt.

Sel ska pet hev det at det av gjø ren de med å vise til skat te lo vens kon sern bi drags reg ler ikke var å be gren se kon sern unn ta ket til å gjel de vis se sel ska per, men å re gu le re eier- kra vet/re la sjo nen mel lom sel ska per. Lov gi- ver tek nik ken vil le åpen bart vært an ner le- des der som lov gi ver ikke had de øns ket at et sel skap i blan det kon sern skul le om fat- tes av be stem mel sen om skat te fri tak for ut de lin ger.

Stein rik vis te forøvrig til at for må let med treprosentregelen klart trakk i ret ning av å anse en ut de ling fra et DLS til et ak sje sel- skap til å være om fat tet av kon sern unn ta- ket. Det sen tra le for må let med å inn fø re tre pro sent inn tekt på ut de ling fra DLS, var å hind re asym me tri mel lom ak sje sel- skap og DLS un der fri taks me to den.

Re el le hen syn trek ker også sterkt i ret ning av at ut de ling fra DLS om fat tes av kon- sern unn ta ket. Ut de lin ger fra sli ke sel ska- per var tid li ge re ikke om fat tet av treprosentregelen, og inn fø rin gen av re ge len ble be grun net med at ulik be hand ling av ak sje sel ska per og DLS ikke var til sik tet.

Det fore lig ger in gen hol de punk ter i for ar- bei de ne el ler and re kil der for at lov gi ver har hatt til hen sikt å ska pe en ny asym me- tri i be skat nin gen mel lom ut byt te fra ak sje sel ska per og ut de lin ger fra DLS.

46 Skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c.

Sel ska pet an før te at Stein rik og Pen ge ma ski

nen til hør te sam me skat te kon sern og at ut de

lin gen der med var unn tatt fra be skat ning.

(8)

Kon sern unn ta ket er be grun net i til pas

nings mu lig he te ne

Skat te kon to ret be mer ket inn led nings vis i inn stil lin gen til ved tak, at skat te plikt for mot tatt ut de ling fra et DLS er re gu lert i skat te lo ven § 2–38 sjet te ledd bok stav a:

«For skatt yte re som nevnt i før s te ledd bokstav a til h, skal tre pro sent av ut byt te nevnt i an net ledd bok stav a som er fri tatt for skatt et ter de fo re gå en de ledd, li ke vel an s es som skat te plik tig inn tekt. Før s te punk tum gjel der til sva ren de ved ut de ling fra sel skap som nevnt i § 10–40 før s te ledd. Ved inn- tekts fø ring et ter for ri ge punk tum gjel der

§ 10–42 tred je ledd a til sva ren de.»

Be stem mel sen kom inn ved end rings lov av 9. de sem ber 2011. Tid li ge re var den lov- tek nis ke ut for min gen av be stem mel sen slik at ut de lin ger fra DLS util sik tet falt uten for treprosentregelen. Et ter som del ta- ke re i DLS på lik lin je med ak sjo næ rer har fra drags rett for lø pen de eier kost na der,⁴⁷ ble be stem mel sen ut vi det til også å om fat te ut de lin ger og ge vinst ved rea li sa- sjon av an de ler. Det kla re ut gangs punk tet er der for at 3 % av mot tatt ut de ling er å anse som skat te plik tig inn tekt.

Unn ta ket fra treprosentregelen for ak sje- sel ska per kom også inn ved end rings lov av 9. de sem ber 2011. Bak grun nen for inn fø- ring av be stem mel sen frem går av for ar bei- de ne,⁴⁸ hvor de par te men tet ut ta ler:

«Det fore slås en de lig at treprosentregelen ikke skal få an ven del se i kon sern for hold, ver ken for ge vinst el ler ut byt te. Kon sern- sel ska per kan i dag unn gå re ge len ved å vel ge å over fø re mid ler som skat te fritt kon sern bi drag i ste det for som ut byt te. I hvil ken sel skaps retts lig form over fø rin gen skjer, bør ikke være av gjø ren de for om treprosentregelen skal kom me til an ven- del se el ler ikke. (...)»

Inn fø rin gen av kon sern unn ta ket var der for be grun net med de til pas nings mu lig he te ne som ak sje sel ska per had de til å unn gå be skat ning, og at det bør være skat te nøy- tralt om en ut de ling sel skaps retts lig er ut byt te el ler kon sern bi drag uten skat te- mes sig virk ning.

Ut de lin ger fra DLS

Til sva ren de hen syn vil ikke gjø re seg gjel- den de for ut de lin ger fra DLS. Reg le ne om kon sern bi drag var et ter skat te kon to rets syn helt klart ikke an ven de li ge for sli ke ut de lin- ger, og det fore lå hel ler ikke til sva ren de til-

47 Skatteloven § 6-24.

48 Prop. 1 LS 2011–2012 side 140 pkt. 14.1.

pas nings mu lig he ter. Det var av den ne grunn in gen for nuf ti ge år sa ker til at unn ta ket for be skat ning kun ne kom me til an ven del se.

Skat te kon to ret var enig med sel ska pet i at kon sern unn ta ket kun ne med fø re en for- skjells be hand ling mel lom skatt leg ging av ut de lin ger fra ak sje sel ska per og DLS, men kon to ret la til grunn at den ne for skjells be- hand lin gen måt te være kjent/til sik tet av lov gi ver. Når inn fø rin gen av treprosenre- gelen for ut de lin ger fra DLS ble be hand let i de sam me for ar bei de ne og det sam me ka pit te let som konsernunntaksregelen, had de det for mod nin gen mot seg at Fi nans de par te men tet had de over sett det te.

Skat te kon to ret vis te forøvrig til ju ri disk teo ri. Ole Gjems-On stad⁴⁹ an fø rer blant an net:

«(...) Unn ta ket fra ut de lin ger i skat te kon- sern, jf sktl § 2–38 sjet te ledd bok stav c, gjel der ikke, jf ord ly den «ut byt te». (...)»

Sam me stand punkt føl ger av Skat te- ABC:⁵⁰

«Det skal ikke fore tas sja blong mes sig inn- tekts fø ring ved ut de ling av ut byt te mel lom sel ska per som iføl ge sktl. § 10–4 før s te ledd an s es å være i sam me kon sern, (...).»

Et til sva ren de unn tak er ikke tatt inn un der ut de lin ger fra DLS:

«Ut de ling fra et sel skap med del ta ker fast- set ting hvor del ta ker ne skatt leg ges et ter sktl.§§ 10–40 flg. inn går i grunn laget for sja blong mes sig inn tekts fø ring et ter treprosentregelen, (...).»

Skat te kon to ret kon klu der te med at kon- sern unn ta ket for inn tekts fø ring av ut byt te ikke vil le kom me til an ven del se for ut de- lin ger fra DLS.

Skat te kla ge nemn da slut tet seg til skat te- kon to rets inn stil ling.

Ut byt te – 3 % og tids punk tet for kon- sern til knyt ning

Mod ern Hol ding AS eide pr. 31. de sem ber 2012 100 % av ak sje ne i Fleks AS. Som en del av en om or ga ni se ring, solg te mor sel- ska pet i ok to ber 2013 37 % av ak sje ne.

Fleks be slut tet på eks tra or di nær ge ne ral for- sam ling i au gust 2013 å dele ut ut byt te til Mod ern Hol ding på grunn lag av sel ska pets

49 Norsk Bedriftsskatterett 9. utgave side 729 pkt. 27.2.2.

50 Skatte-ABC 2016/2017 side 556 pkt. 4.1.3 og side 557 pkt. 4.2.

ba lan se pr. 31. de sem ber 2012. Mod ern Hol ding var av den opp fat ning at ut byt tet var skat te fritt et ter unn taks re ge len i skat te- lo ven § 2–38 (kon sern unn ta ket), og had de der for ikke inn tekts ført 3 % av ut byt tet i selv an gi vel sen/næ rings opp ga ven.⁵¹ I skat te kon to rets ved tak ble det mot tat te ut byt tet an sett skat te plik tig med 3 %.

Skat te kon to ret la til grunn at måle tids- punk tet var 31. de sem ber 2013, si den dat ter sel ska pet had de be slut tet eks tra or di- nær ut byt te ut de ling.

Lig nin gen ble på kla get til skat te kla ge- nemn da.

Var det til strek ke lig med kon sern til

knyt ning ved årets ut gang?

Mod ern Hol ding vis te til at Fleks var hel- eid dat ter sel skap på det tids punk tet ut byt- te ut de lin gen ble be slut tet. Et ter sel ska pets opp fat ning kom der for kon sern unn ta ket til an ven del se. Kon sern til knyt nin gen måt- te vur de res på det tids punk tet hvor ut byt- tet var mot tatt, dvs. på inn vin nings tids- punk tet. Det te fulg te, et ter sel ska pets opp- fat ning, av lo vens ord lyd og for ar bei de ne.

Sub si di ært hev det sel ska pet at det i den ne sa ken måt te være til strek ke lig at kon sern til- knyt nin gen fore lå pr. 31. de sem ber 2012.

Skat te kon to ret vis te i inn stil lin gen til ved- tak, til at skatt yte re som om fat tes av fri- taks me to den, i ut gangs punk tet har plikt til å inn tekts fø re 3 % av ut delt ut byt te. Det te gjel der imid ler tid ikke sel skap i kon sern

«der som vil kå re ne som fast satt i § 10–4 før s te ledd er opp fylt.»

Det føl ger av skat te lo ven § 10–4 at:

«Gi ver og mot ta ker må være nors ke sel ska- per el ler sam men slut nin ger. Ak sje sel ska per og all menn ak sje sel ska per må til hø re sam- me kon sern, jf. ak sje lo ven§ 1–3 og all- menn ak sje lo ven § 1–3, og mor sel ska pet må eie mer enn ni ti de ler av ak sje ne i dat- ter sel ska pet samt ha en til sva ren de del av stem me ne som kan av gis på ge ne ral for- sam lin gen, jf. ak sje lo ven § 4–26 og all- menn ak sje lo ven§ 4–25. Kra ve ne må være opp fylt ved ut gan gen av inn tekts å ret. (...)»

Kra vet til kon sern til knyt ning et ter skat

te lo ven §§ 2–38 sjet te ledd bok stav c og 10–4

Med hen vis ning til for ar bei de ne,⁵² kom kon- to ret til at for må let med inn fø rin gen av kon- sern unn ta ket var at et kon sern skul le kun ne

51 Skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c).

52 Prop. 1 LS (2011–2012) side 142 pkt. 14.3.4.

(9)

vel ge om det vil le dele ut ut byt te el ler avgi kon sern bi drag, uten at det skul le få for skjel lig skat te mes sig be tyd ning for kon ser net. Det te til sa at de ge ne rel le vil kå re ne for de to ut de- lings al ter na ti ve ne bør være de sam me, jf.

ut ta lel se fra Fi nans de par te men tet⁵³ som gir ut trykk for den ne opp fat nin gen.Skat te kon to- ret la der for til grunn at kra vet til kon sern til- knyt ning i § 2–38 sjet te ledd bok stav c og

§ 10–4 skal være det sam me.

Når ble ut byt te ne inn vun net?

Skat te kon to ret tok der et ter stil ling til på hvil ket tids punkt ut byt te ne måt te an s es inn vun net. Som ho ved re gel skal ut byt te skatt leg ges hos den som på inn vin nings- tids punk tet eier de ak sje ne som ut byt te ret- ten knyt ter seg til. Ak sje ut byt te som be slut tes ut delt av ge ne ral for sam lin gen, inn vin nes nor malt på tids punk tet for ge ne ral for sam lin gens ved tak. I den ne sa ken var Mod ern Hol ding eier av ak sje ne på tids punk tet for ge ne ral for sam lin gens be slut ning om til leggs ut de ling.⁵⁴ På hvil ket tids punkt måt te kon sern til

knyt nin gen være opp fylt?

Det nes te spørs må let var på hvil ket tids- punkt kon sern til knyt nin gen måt te fore- lig ge; pr. 31. de sem ber 2012 el ler pr. 31.

de sem ber 2013.

Mod ern Hol ding had de som nevnt an ført som sub si di ær på stand, at der som kon to ret skul le kom me til at kon sern kra vet måt te være opp fylt «ved ut gan gen av inn tekts å- ret», måt te det te for stås som ut gan gen av det inn tekts å ret ut byt tet ble fast satt på grunn lag av. I den ne sa ken var ut byt tet fast satt på bak grunn av sel ska pets ba lan se pr. 31. de sem ber 2012.

Skat te kon to ret vis te til Skat te-ABC, der det frem går at:

«Spørs må let om vil kå re ne for å yte kon sern- bi drag og om vil kå re ne for fra drag el lers er opp fylt, må vur de res ved ut gan gen av det inn tekts å ret kon sern bi dra get gis virk ning for. Det te gjel der for eks em pel vil kå re ne om kon sern til knyt ning og at kon sern bi dra get må lig ge in nen for den el lers skat te plik ti ge al min ne li ge inn tekt.»⁵⁵

Til sva ren de for mu le ring stod i 2013-ut ga- ven, mens 2015/2016-ut ga ven had de tatt inn en pre si se ring på bak grunn av Fi nans- de par te men tets ut ta lel se:

53 Utv. 2015 side 2107.

54 Skatte-ABC 2016/2017 side 1 pkt. 3.1 og 3.2.

«Kra vet til kon sern til knyt ning må være opp fylt ved ut gan gen av inn tekts å ret, jf.

sktl. § 10–4 (...). For ut byt te er inn tekts å- ret det året be slut nin gen om å ut de le ut byt te tref fes.»⁵⁶

Til sel ska pets an før sel om at kon to ret ikke kun ne vekt leg ge tolk nings ut ta lel ser og kom men ta rer som har kom met et ter at ut byt te ved ta ket ble ved tatt, vis te skat te- kon to ret til at de par te men tets ut ta lel se og den pre si se rin gen som fulg te kun ko di fi- ser te tid li ge re lig nings prak sis. Det te frem- kom mer ut tryk ke lig av ut ta lel sen.

Kon sern bi drag er fra drags be ret ti get for gi ver sel ska pet ved inn tekts lig nin gen.⁵⁷ Til- leggskonsernbidrag som ved tas ut delt i pe ri oden et ter at ge ne ral for sam lin gen har god kjent års regn ska pet for sis te regn- skaps år og frem til års skif tet, gis skat te- mes sig virk ning for ved taks året. Kra vet til kon sern til knyt ning må være opp fylt ved ut gan gen av det te året.⁵⁸

Til leggs ut de lin gen i den ne sa ken ble be slut- tet i 2013, og bok ført i regn ska pet for 2013.

Skat te kon to ret kom der for til at vur de rings- tids punk tet for om sel ska pe ne var i kon sern, skul le være ved ut gan gen av inn tekts å ret 2013. Mod ern Hol ding og gi ver sel ska pet var ikke i kon sern på det te tids punk tet.

Vil kå re ne i skat te lo ven § 2–38 sjet te ledd bok stav c var føl ge lig ikke opp fylt. Det skul le der for be reg nes 3 % skatt på Mod- ern Holdings mot tat te ut byt te fra Fleks.

Over fø ring av ei en de ler ved over gang fra leie pro du sent til egen pro du sent I 2010 end ret Pro duk sjon AS sin rol le i et kon sern fra leie pro du sent til egen pro du- sent. Det ble i den for bin del se an ført at det nors ke sel ska pet had de fått over ført im ma- te ri el le ei en de ler fra det ne der lands ke sel- ska pet Industri CV. Det te drei de seg om kun de ba sen til pro duk sjons virk som he ten som Pro duk sjon tid li ge re var leie pro du sent for, og det som be teg nes som «and re im ma- te ri el le ei en de ler» (other in tan gi ble assets).

I selv an gi vel sen la sel ska pet til grunn at til ba ke fø rin gen av egenhandlerrollen til det nors ke sel ska pet i 2010, in ne bar en over fø ring av ri si ko, funk sjo ner og im ma- te ri el le ei en de ler som det nors ke sel ska pet skul le be ta le for. Ve der laget var satt til 200

56 Skatte-ABC 2016/2017 side 556 pkt. 4.1.3.

57 Skatteloven § 10-2 første ledd.

MNOK ba sert på TP-rap por ten da tert i ok to ber 2010, som Big4 i Bel gia had de ut ar bei det i sam ar beid med Big4 Norge.

TP-rap por ten la til grunn at Pro duk sjon som egen pro du sent to talt vil le ha en ver di på 270 MNOK. Rap por ten an vend te en Discounted Cash Flow (DCF)-me to de for å kom me frem til ver di en av det som ble over ført til det nors ke sel ska pet i 2010.

Av be lø pet på 200 MNOK ble 140 MNOK ak ti vert på sal do grup pe b, som er ver vet for ret nings ver di, og av skre vet med 20 %. Ve der laget på 200 MNOK ble be hand let som et mel lom væ ren de med kon ser net og ge ne rer te fra drags be ret ti ge de kon sern ren ter.

Det var et ter skat te myn dig he te nes syn van- ske lig å se at det lå noe i Industri som en uav hen gig part vil le vært vil lig til å be ta le for, ut over ver di en av va re la ge ret og kun de ba sen.

Industri had de in gen ei en de ler, funk sjo ner el ler kom pe tan se å til fø re en kjø per. Sel ska- pets av ta ler om tek no lo gi og dis tri bu sjon var ikke-eks klu si ve og med kort ter mi ne rings- frist. Pro duk sjon eide de fy sis ke drifts mid- le ne og had de de funk sjo ne ne og den kom- pe tan sen som vil le være av be tyd ning for en po ten si ell kjø per av en pro duk sjons be drift.

I mars 2013 ble Pro duk sjon kjøpt opp av en uav hen gig part for 190 MNOK. Ve der- laget, som in klu der te alle ei en de ler i det nors ke sel ska pet, ble satt 80 MNOK la ve re enn ver di en lagt til grunn ved den kon- sern in ter ne over dra gel sen i 2010. Det te ga, et ter skat te myn dig he te nes syn, en klar in di ka sjon på at ver di en av good will og kun de ba se, som bare ut gjor de en del av sel ska pets ei en de ler, var satt for høyt.

Skat te myn dig he te ne over prøv de der for sel- ska pets vur de ring. Skat te kon to ret la i inn stil- lin gen til grunn at det ikke ble over ført good will ved trans ak sjo nen, og at det fore lå en inn tekts re duk sjon i det nors ke sel ska pet som skyld tes in ter es se fel les ska pet mel lom par te ne.⁵⁹ Av skriv nin ger på good will og den an de len av fra drags før te ren ter på kon sern - inter ne lån som re fe rer te seg til ve der laget for good will, ble til ba ke ført. Ve der laget for kun- de ba sen ble ak sep tert slik at det ble gitt fra- drag for kon sern in ter ne ren ter som kun ne hen fø res til ver di en av den ne.

59 Skatteloven § 13-1.