Aksjer – arveavgift og skatt

NR. 6 > 2013

Skatt

rett til å motta kontant utbetaling tilsva- rende eventuell verdistigning på aksjer uten å ha rett til å erverve aksjer.

Dette innebærer etter vår vurdering at syntetiske opsjoner ikke kan skattlegges etter særreglene for aksjeopsjoner i arbeids- forhold i skatteloven § 5–14, men må vurderes etter de alminnelige reglene.

Etter de alminnelige reglene skal fordel vunnet ved opsjon i arbeidsforhold verdsettes og skattlegges som arbeidsinn- tekt på det tidspunktet fordelen virkelig erlegges eller på det tidligere tidspunktet

det oppstår adgang til å få den erlagt. Etter ligningspraksis innebærer dette at omsette- lige opsjoner verdsettes på tildelingstids- punktet. Hvis opsjonen derimot ikke kan omsettes, for eksempel som følge av et disposisjonsforbud, skal fordelen tidfestes først på tidspunktet for innløsning eller realisasjon av opsjonen. Det samme gjelder hvis utnyttelse av opsjonen er gjort betin- get, for eksempel av at den aktuelle arbeidstakeren fortsatt er ansatt på et bestemt fremtidig tidspunkt.

Hvis fordelen ved en opsjon er skattlagt på tildelingstidspunktet, skal i utgangspunk-

tet eventuell ytterligere gevinst som realise- res ved realisasjon eller innløsning av opsjonen, beskattes som kapitalinntekt.

Etter vår vurdering innebærer det overstå- ende at de aller fleste syntetiske opsjoner vil være gjenstand for lønnsbeskatning.

Kapitalbeskatning ved realisasjon av synte- tiske opsjoner vil være begrenset til tilfeller hvor opsjon er verdsatt og skattelagt på tildelingstidspunktet. Som det fremgår ovenfor, forutsetter dette at opsjonen kan omsettes og ikke er gjort betinget av fort- satt ansettelse mv.

Aksjer – arveavgift og skatt

Artikkelen tar for seg rådighetsbegrepet i arveavgiftsretten i forhold til eierbegrepet i skatteretten og

utfordringer som følge av at regelsettene ikke er harmoniserte.

Vi går ikke nærmere inn på problemstil- linger knyttet til verdsettelse og skatteretts- lig gevinst/tapsberegninger. Skatte kontoret fatter utsatt rådighetsvedtak i arveavgifts- saker i forbindelse med overdragelse av ikke-børsnoterte aksjer med forskjellige aksjeklasser hvis mottaker ikke har fått den vesentligste rådigheten over aksjene. På samme tid vil mottaker kunne anses som skatterettslig eier av de samme aksjene.

Verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer

Hovedregelen i arveavgiftsretten er at antatt salgsverdi skal legges til grunn for avgiftsberegningen, jf. aal. § 11.

Det er blitt gitt en spesialbestemmelse for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler i aal. § 11 A.

Det følger av aal. § 11 A (1) at det ved verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer og andeler er den skattemessige formuesver- dien, slik den fastsettes etter sktl. § 4–12 (2) og (4), som skal legges til grunn.

Verdsettelsestidspunktet er 1. januar i overdragelsesåret. Det skal tas hensyn til eierstyrte endringer foretatt i perioden mellom 1. januar og overdragelsestids- punktet.¹

Denne verdsettelsesmetoden medfører at det er uten betydning hvilke rettigheter som tilligger en aksje. Samtlige aksjer verdsettes til sin andel av selskapets skat- temessige formuesverdier, uansett hvilke aksjeklasser de ligger i, eller hvilke beføyel- ser som tilligger den enkelte aksjeklasse.

Når aksjer gis ytterligere rettigheter etter overdragelsen, anses ikke det som noen ny gave.

1 Aal. § 11 A (3).

Arveavgiftsrettslig rådighet Rådighetstidspunkt arveavgift Det skal svares arveavgift av all arv. Det samme gjelder for gaver til personer eller selskaper som eies av personer innenfor en nærmere bestemt krets av giver.²

For at en gave skal anses gitt, må giver med endelig virkning ha gitt fra seg rådig- heten over gjenstanden, eller den etter forholdene vesentlige rådigheten over den.³

På arveavgiftsrettens område skal det fattes vedtak om utsatt rådighet når rådigheten til eiendelen arveavgiftsmessig ikke anses å ha gått over på mottaker. Dette innebærer at arveavgiftsberegningen av gaven utsettes til rådigheten anses gått over på mottaker.

Det er dermed også verdien av eiendelen på det tidspunktet rådigheten arveavgifts- rettslig anses gått over på mottaker som skal legges til grunn ved avgiftsberegnin- gen, jf. aal. § 5 (1).

Spørsmålet om rådigheten har gått over eller ikke, gjelder ikke bare overdragelse av aksjer, men kommer til anvendelse i for- bindelse med overdragelse av et hvert for- muesobjekt. For eksempel blir det fattet utsatt rådighetsvedtak i de tilfellene hvor det overdras en bolig, og giver har forbe- holdt seg bruksrett til hele boligen.

2 Aal. § 2 (1), § 2 (2) og (8).

3 Aal. § 2 (3) jf. § 9(1).

Seniorskattejurist Tollef Jahren Skatt Øst

Seniorskattejurist Allan Eriksen Skatt Øst

Artikkelen er forfattet av:

Forfatterne gjør oppmerksom på at synspunktene i artikkelen ikke nødvendigvis gir uttrykk for skatteetatens syn

56 NR. 6 > 2013

Skatt

K o m p e ta n s e s e n t e r e t f o r r e g n s K a p, l ø n n o g p e r s o n a l

30 år

Sticos Oppslag med praktiske veivisere

Høsten 2013 lanserer vi en rekke nye veivisere som dekker de spesielle behovene som regnskapsførere og revisorer ofte har i forbindelse med rådgivningsoppdrag.

Med veivisere i Sticos Oppslag får du verktøy som viser deg trinn for trinn hvordan du utfører arbeidsprosesser som stiftelse, kapitalforhøyelse og fusjon. Nødvendige dokumenter blir automatisk generert underveis.

Se www.sticos.no eller ring 07356.

God oversikt med nytt klientregister og arkiv

Vi introduserer samtidig nytt klientregister og arkiv med versjonskontroll. Dokumenter som genereres fra vei- viserne blir lagt i det nye arkivet. Her kan du også laste opp egne dokumenter.

I det nye klientregisteret kan du legge inn relevante firmaopplysninger som automatisk blir hentet inn i veiviserne.

Slik gjør vi jobben lettere for deg. Igjen.

Nyheter for deg som er

rådgiver

Stiftelse av selskap

Konsernbidrag

Kapitalforhøyelse

Generalforsamling

Arbeidsavtale ved nyansettelse

Kapitalnedsettelse Fravalg revisjon

Fusjon og fisjon

Omdanning

Avvikling av selskap

Pendling fra utlandet

Oppfølging i prøvetid

Drøftelsesmøte ved oppsigelse

Stiftelse av selskap

Styremøte

Oppsigelse av arbeidstaker

Rådighetstidspunktet ved overdragelse av aksjer

Det er en utbredt metode i forbindelse med forberedelse og gjennomføring av generasjonsskifter, at giver oppretter flere aksjeklasser i selskapet, f.eks. A-aksjer og B-aksjer. A-aksjene er i et mindretall, ofte under 10 % av det samlede antall aksjer.

Giver beholder A-aksjene selv, og overdrar B-aksjene til neste generasjon.

A-aksjene har ofte alle rettigheter, mens B-aksjene kan ha begrenset stemme- og utbytterett, eller det kan være begrensnin- ger i muligheten til å selge og pantsette aksjene. På et senere tidspunkt kan vedtek- tene endres slik at B-aksjene får både stem- merett og rett til utbytte.

Det spesielle med rådighetsspørsmålet i forbindelse med overdragelse av aksjer i en bestemt aksjeklasse med begrensede rettig- heter, er at giver har tilnærmet den samme rådigheten over selskapet før og etter over- dragelsen. Han har den samme faktiske og praktiske nytten av selskapet.

På den andre siden så har giver gitt fra seg hele aksjen, og alle de beføyelsene som nettopp følger denne aksjeklassen. Han har ifølge ordlyden i aal. § 2(3) overdratt all rådighet «over den».

Når «over den» tolkes, ikke bare som et krav om at aksjen må være overdratt, men at aksjen også skal ha visse kvaliteter, er dette etter vårt syn en utvidet tolkning i forhold til det som følger av ordlyden i bestemmelsen.

Det følger av Skattedirektoratets håndbok i arveavgift (håndboken) at man ved vur- dering må ta stilling til «om eieren av B-aksjer har rett til utbytte etter hoved- regelen i aksjeloven § 8–3, dvs. i forhold til sitt eierskap til en bestemt type aksjer…».⁴ Håndboken sier videre at:

«I de tilfellene det er vedtektsbestemt at B-aksjene har rett til utbytte, men en mindre andel enn A-aksjene, anses rådig- heten å være gått over.»

Slik vi forstår dette, vil rådigheten anses gått over på mottaker så lenge B-aksjene som overdras har ubetinget rett til utbytte tilsvarende den utbytteretten som i vedtek- tene er lagt til B-aksjene.

4 Håndbok i arveavgift, Verdsettelse av aksjer, pkt. 3.2, s. 5.

Konsekvenser av at det fattes utsatt rådighetsvedtak

Håndboken nevner at konsekvensene av at det fattes vedtak om utsatt rådighet, er følgende:

B-aksjene blir først avgiftsberegnet når rådigheten anses gått over på den nye B-aksjonæren. Det vil da være den skatte- messige formuesverdien pr. 1.1 i det år da rådigheten anses gått over som legges til grunn for verdsettelsen.

Hvis det blir delt ut utbytte på B-aksjene i utsatt rådighetsperioden, vil utbytteutde- lingen anses som en kontantutdeling fra giver til mottaker som vil være gjenstand for avgiftsberegning. Vi antar at SKD her mener at utdelingen vil være å anse som en gave fra selskapet til B-aksjonær. Denne utdelingen vil da være avgiftspliktig etter aal. § 2 sjette ledd siste punktum. Giver vil i arveavgiftssammenheng være A-aksjonær med slik tilknytning til B-aksjonæren som aal. § 2 første ledd krever. Det vil kun være den forholdsmessige delen, tilsvarende A-aksjonærens eierskap av utdelingen, som er avgiftspliktig. Vi mener da at man må legge til grunn den eierandelen A-aksjonæ- ren arveavgiftsmessig anses å ha når man skal beregne hvor stor del av utbytteutde- lingen som er avgiftspliktig.

Følgende eksempel kan illustrere problem- stillingen:

To brødre (X og Y) eier et AS med 50 % hver. De eier 10 % A-aksjer og 40 % B-aksjer hver. Begge brødrene har egne barn. X gir bort sine B-aksjer uten ubetin- get rett til utbytte til sitt barn Z. Året etter mottar likevel B-aksjonærene utbytte, slik at Z mottar kr 100 000 i utbytte. Arve- avgiftsmessig vil dette være å anse som en gave fra selskapet til Z. Den delen av utde- lingen som anses å stamme fra Y ut fra hans eierandel, er ikke avgiftspliktig, da tilknytningsvilkåret i aal. § 2 første ledd ikke er oppfylt. Videre forstår vi arveav- giftshåndboken slik at når man skal vur- dere hvor stor andel av utbytteutdelingen som anses å komme fra X, må man se på hvor stor eierandel X arveavgiftsmessig har i selskapet. Da X arveavgiftsmessig ikke anses å ha gitt fra seg B-aksjene, vil han anses som eier av 50 % av selskapet. Dette medfører at halvparten av utbytteutdelin- gen til Z, kr 50 000, er en avgiftspliktig gave fra X, jf. aal. § 2 sjette ledd siste punktum.

Likt med utbytteutdeling må for eksempel være tilbakebetaling av innbetalt kapital og andre overføringer fra selskap til aksjonær, uansett om utdelingene vil være gjenstand for utbytteskatt eller ikke.

Hvis ikke enhver tilbakebetaling skulle anses som en arveavgiftspliktig gave, ville det lett føre til omgåelser. Giver kan skyte verdier inn i selskapet som mottaker kan ta ut over nyttår, for eksempel i form av nedskriving på aksjen.

Dette er en følge av at giver kan føre ver- dier inn i selskapet uten at det anses som en gave til B-aksjonæren når rådigheten i arveavgiftsmessig sammenheng ikke anses for å ha gått over.

I utsatt rådighetsperioden vil utbetalinger fra selskapet som stammer fra innbetalt kapital, ikke komme til beskatning, men utbetalingen vil bli gjenstand for arveav- giftsberegning.

Til slutt nevner håndboken at B-aksjene kan tilbakeføres til giver uten at det får arveavgiftsmessige konsekvenser.

Skattemessig eier

I Lignings-ABCen legges som utgangs- punkt det privatrettslige eierbegrepet til grunn når man skal slå fast hvem som er eier av en gjenstand.⁵

Fra Lignings-ABC hitsettes:⁶

«Har to eller flere råderett over samme formuesobjekt, må det tas standpunkt til hvem som er eier og hvem som kun har rettigheter i objektet. Avgjørende for eier- posisjonen er hvem som har de vesentligste eierbeføyelsene.»

Håndboken har forsøkt å harmonisere rådighetsbegrepet med det skatterettslige eierbegrepet ved at det i håndboken direkte viser til Lignings-ABC.⁷ I vurderingen av om mottaker har fått rådigheten over aksjen etter arveavgiftsret- ten, er det et vesentlig moment hvem som oppebærer avkastningen eller den vesent- ligste delen av denne. Satt på spissen så har ikke rådigheten over aksjen gått over hvis giver forbeholder seg den vesentligste delen av utbyttet, uansett hvor mange andre beføyelser som er i behold på aksjen.

Dette fører i mange tilfeller til at i skatte-

5 ABC 2012/13 s. 361 pkt. 2.

6 ABC 2012/13 s. 361 pkt. 3.1.

7 Håndboken kapittel verdsettelse av aksjer s. 4, pkt. 3.2.

Regnskap

K o m p e ta n s e s e n t e r e t f o r r e g n s K a p, l ø n n o g p e r s o n a l

30 år

Sticos Oppslag med praktiske veivisere

Høsten 2013 lanserer vi en rekke nye veivisere som dekker de spesielle behovene som regnskapsførere og revisorer ofte har i forbindelse med rådgivningsoppdrag.

Med veivisere i Sticos Oppslag får du verktøy som viser deg trinn for trinn hvordan du utfører arbeidsprosesser som stiftelse, kapitalforhøyelse og fusjon. Nødvendige dokumenter blir automatisk generert underveis.

Se www.sticos.no eller ring 07356.

God oversikt med nytt klientregister og arkiv

Vi introduserer samtidig nytt klientregister og arkiv med versjonskontroll. Dokumenter som genereres fra vei- viserne blir lagt i det nye arkivet. Her kan du også laste opp egne dokumenter.

I det nye klientregisteret kan du legge inn relevante firmaopplysninger som automatisk blir hentet inn i veiviserne.

Slik gjør vi jobben lettere for deg. Igjen.

Nyheter for deg som er

rådgiver

Stiftelse av selskap

Konsernbidrag

Kapitalforhøyelse

Generalforsamling

Arbeidsavtale ved nyansettelse

Kapitalnedsettelse Fravalg revisjon

Fusjon og fisjon

Omdanning

Avvikling av selskap

Pendling fra utlandet

Oppfølging i prøvetid

Drøftelsesmøte ved oppsigelse

Stiftelse av selskap

Styremøte

Oppsigelse av arbeidstaker

58 NR. 6 > 2013

Skatt

Revisorforeningen anbefaler Storebrand til sine medlemmer

Storebrand har skreddersydde løsninger på pensjon og forsikring for medlemmer i Revisorforeningen, som gir gunstige fordeler både for bedriften og de ansatte.

Som bedriftskunde i Storebrand sørger vi for at du blir oppdatert på hva som skjer innen pensjonsområdet. I tillegg får alle ansatte et eget fordelsprogram som gir prisfordeler på forsikring, sparing og lån.

Ta kontakt med oss på 22 31 52 77 for å få et pristilbud for din bedrift eller gå inn på storebrand.no/revisorforeningen

retten anses mottaker som eier av aksjene, mens giver fortsatt anses som eier på arve- avgiftsrettens område.

I skatteretten legges som hovedregel det eierforholdet som er oppført i aksjeeier- boken til grunn, uten at det foretas en vurdering av hvem som har de vesentligste eierbeføyelsene.

Manglende stemmerett og rett til utbytte har dermed ikke betydning for at mottaker skal anses som skatterettslig eier av aksjene.

Konsekvens av skattemessig eierskap Når mottaker skattemessig anses som eier av aksjene, vil utbytte som overstiger skjer- mingsfradraget være gjenstand for utbyt- teskatt.

Salg av aksjene vil bli gjenstand for en taps- eller gevinstberegning på B-aksjonæ- rens hånd.

Skattemessig eier vil ved ligningen få med- regnet formuesverdien av aksjene i sin formue, og dermed risikere å betale for- muesskatt av verdien på aksjene.

Forskjellig eier skattemessig og arveavgiftsmessig

Dobbeltbeskatning – skatt og arveavgift på samme transaksjon

Når regelsettene opererer med forskjellige eiere av samme formuesobjekt, kan det medføre at mottaker blir skattlagt og arve- avgiftsberegnet for samme transaksjon.

Arveavgiftsloven og skatteloven har ikke noen generell bestemmelse hvor det kan gis fradrag i arveavgiften for betalt skatt eller omvendt.

Et tilfelle som kan bli gjenstand for dob- beltbeskatning, er hvor rådigheten anses skatterettslig for å ha gått over til mottaker og selskapet gir aksjeutbytte. Mottaker blir da skattlagt for utbytte som overstiger skjermingsfradraget. Hvis rådigheten i arveavgiftsmessig sammenheng ikke anses gått over, vil utbytte kunne anses som en avgiftspliktig gave fra givers selskap til mottaker.

Håndboken har lagt til grunn at Fel- lesskriv A1/2001 kommer til anvendelse for å unngå dobbeltbeskatning i forbin- delse med utdelingen av utbytte.⁸ Fel- lesskrivet ble utarbeidet på bakgrunn av de forskjellige rådighetstidspunktene som kan

8 Håndboken kapittel verdsettelse av aksjer s. 6, pkt. 3.2.

oppstå i forbindelse med utsatt rådighet på eiendom, og at man kunne ende opp med å betale både gevinstbeskatning og arve- avgift på deler av det samme beløpet.

Det fremgår av håndboken at skatten betalt på utbytte skal komme til fradrag i selve avgiften.

I de tilfellene hvor utbytteutdelingen er under avgiftspliktig størrelse, vil det ikke bli gitt noe fradrag fordi det ikke vil bli utlig- net arveavgift som utbytteskatten kan trek- kes fra i. Selv om utdelingen ikke kommer opp i avgiftspliktig størrelse, medfører utde- lingen at mottaker bruker opp hele eller deler av sitt fribeløp på kr 470 000. Hvis det gis gaver i tillegg til utbytte, kan hva som blir gitt først av gave eller utbytte, få arveavgiftsmessig betydning.

Hvis for eksempel mottaker X mottar utbytte på kr 100 000 i april, vil det påløpe utbytteskatt på 28 % (vi ser bort i fra skjer- mingsgrunnlag), dvs. at han mottar netto kr 72 000. Det blir ikke gitt noe fradrag for skatt betalt på utbytteutdelingen i arveav- giften fordi gaven er under avgiftspliktig størrelse. Hvis han mottar kontanter i mai samme år på kr 470 000, vil kr 100 000 ligge i bunn, slik at han samlet har mottatt kr 570 000. Arveavgiften vil da utgjøre kr 6 000 (100 000 x 6 %).

Hvis rekkefølgen på transaksjonene byttes om slik at mottaker X først mottar kon- tanter i april på kr 470 000 og utbytte i mai på kr 100 000, vil skatt på utbytte komme til fradrag i arveavgiften slik at arveavgiften blir kr 0.

Som en følge av de lave avgiftssatsene på arveavgift, maks 15 % til barnebarn som mottar gaver utover 800 000, vil utbytte- skatten på 28 % medføre at utbyttet ikke blir belastet med arveavgift. Dette forut- setter at skjermingsfradraget utgjør en så liten del av det samlede utbyttet at man får fullt utnyttet utbytteskatten i arveavgiften.

På den andre siden vil det ikke lønne seg å motta utbytter opp til skjermingsfradraget, da disse utdelingene vil bli arveavgiftsbe- regnet fullt ut uten noe form for fradrag.

Som nevnt vil imidlertid utbytteutdelin- gen fylle opp fribeløpet.

Utdelinger fra selskapet hvor det ikke vil finne sted noen form for fradrag i arveavgif- ten, vil først og fremst være de tilfellene hvor det blir foretatt utbytteutdeling til selskap eid av givers barn. Her vil det ikke finne sted noen utbyttebeskatning på grunn

av fritaksmetoden, jf. § sktl. § 2–38 (2) a. I tillegg vil det gjelde utdelinger som nevnt i sktl. § 10–11 (2) 2. pkt., for eksempel tilba- kebetaling av innbetalt kapital.

Skattemessig inngangsverdi Kontinuitet sktl. § 10–33

Ved overdragelse av aksjer og andeler ved arv eller gave bygges det på kontinuitets- prinsippet. Dette innebærer at mottaker trer inn i givers inngangsverdi, skjermings- grunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og øvrige skattemessige posisjoner ved over- dragelsen.⁹

Ved overdragelse av ikke-børsnoterte aksjer kan det oppstå skatterettslig diskontinuitet når givers inngangsverdi er høyere enn valgt arveavgiftsverdi. Dette følger av skat- telovens § 9–7, som fastslår at mottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag ikke kan settes høyere enn det beløpet som er lagt til grunn ved avgiftsberegningen.

I de tilfellene rådigheten ikke anses for å ha gått over arveavgiftsrettslig, vil sktl. § 9–7 aldri komme til anvendelse da det ikke blir foretatt noen arveavgiftsberegning.

Diskontinuitet sktl. § 9–7

Når mottaker får tilført ytterligere beføyel- ser slik at rådigheten arveavgiftsmessig anses gått over, kan sktl. § 9–7 komme til anvendelse. I de tilfellene hvor det forelig- ger diskontinuitet, vil mottaker få redusert inngangsverdi og skjermingsgrunnlag.

Problemstilling: Hvilken inngangsverdi og skjermingsgrunnlag skal diskontinuitet etter sktl. § 9–7 vurderes opp mot?

Slik vi ser det, er det to alternativer her.

Det første er at man vurderer diskontinui- tet opp mot den inngangsverdien og det skjermingsgrunnlaget som mottaker har på det tidspunktet det foretas en arveavgifts- beregning. Dette vil medføre at skjerming opparbeidet på mottakers hånd helt eller delvis faller bort som følge av sktl. § 9–7.

Det andre alternativet er at man vurderer diskontinuiteten opp mot den inngangs- verdien og det skjermingsgrunnlaget som mottaker tok over ved den skatterettslige rådighetsovergangen, jf. sktl. § 10–33.

For eksempel kan det i år 1 bli overdratt aksjer som går over skatterettslig, men ikke arveavgiftsrettslig. Giver hadde ved over- dragelsen en inngangsverdi samt ubenyttet skjerming opparbeidet året før overdragel-

9 Sktl. § 10–33 (1).

Regnskap

Revisorforeningen anbefaler Storebrand til sine medlemmer

Storebrand har skreddersydde løsninger på pensjon og forsikring for medlemmer i Revisorforeningen, som gir gunstige fordeler både for bedriften og de ansatte.

Som bedriftskunde i Storebrand sørger vi for at du blir oppdatert på hva som skjer innen pensjonsområdet. I tillegg får alle ansatte et eget fordelsprogram som gir prisfordeler på forsikring, sparing og lån.

Ta kontakt med oss på 22 31 52 77 for å få et pristilbud for din bedrift eller gå inn på storebrand.no/revisorforeningen

60 NR. 6 > 2013

Skatt

sen som tilsvarer kr 60 per aksje. Denne verdien trer mottaker inn i, jf. sktl.

§ 10–33. Den skattemessige formuesver- dien for selskapet er kr 100 pr. aksje.

I den mellomliggende perioden har mot- taker opparbeidet seg skjermingsgrunnlag på bakgrunn av tidligere eiers inngangsver- dier. Den skattemessige formuesverdien er uendret, kr 100 pr. aksje.

Når mottaker får den arveavgiftsmessige rådigheten over aksjene, er inngangsver- dien tillagt opparbeidet ubenyttet skjer- ming for mottaker på kr 70 pr. aksje. Skat- terettslig er ubenyttet skjerming på kr 10 opparbeidet på mottakers hånd, mens de øvrige skattemessige posisjonene er over- tatt fra giver.

Dersom man legger til grunn at diskonti- nuiteten skal vurderes opp mot mottakers inngangsverdi og skjerming på det arve- avgiftsrettslige rådighetstidspunktet, vil det medføre at mottaker mister kr 10 av den skjerming som mottaker selv har opparbei- det. Dette forutsetter valg av 60 % verdi.

Dersom man legger til grunn at diskonti- nuiteten skal vurderes opp mot den inn- gangsverdien og den skjermingen som mottaker etter sktl. § 10–33 overtok fra giver på det skatterettslige rådighetstids- punktet, vil mottaker beholde den skjer- mingen som han selv har opparbeidet i sin skatterettslige eiertid.

Når man ser hen til at bestemmelsen er en skatterettslig diskontinuitetsregel, er det vår oppfatning man må vurdere diskonti- nuiteten opp mot det skatterettslige rådig- hetstidpunktet.

Spørsmålet blir hvordan man skal hånd- tere de tilfellene der valgt arveavgiftsverdi ved avgiftsberegningen er lavere enn den inngangsverdien og det skjermingsgrunn- laget som mottaker overtok fra giver etter sktl. § 10–33 ved den skatterettslige rådig- hetsovergangen.

Eksempel:

Givers inngangsverdi ved overdragelsen er kr 100. Skatterettslig overtar mottaker denne inngangsverdien etter sktl. § 10–33.

Arveavgiftsrettslig anses ikke rådigheten gått over på mottaker. Ti år senere går rådigheten over på mottaker også arveav- giftsrettslig. Mottaker har i denne perio- den opparbeidet seg ubenyttet skjerming

med kr 20. Mottaker velger arveavgifts- verdi etter aal. § 11A på kr 50.

Vurderer man diskontinuiteten opp mot den inngangsverdien mottaker overtok fra giver på det skatterettslige rådighetstids- punkt, gjør dette at mottakers inngangs- verdi blir kr 50. Resultatet blir da at mot- takers inngangsverdi reduseres fra det tids- punktet rådigheten arveavgiftsmessig anses gått over på mottaker, men mottaker beholder skjerming opparbeidet i utsatt rådighetsperioden.

Arveavgiftsloven § 14 (5)

Arveavgiftsloven § 14 femte ledd legger til grunn at det skal gjøres fradrag for 20 % av den latente skattepliktige gevinsten som hviler på aksjene når de arves eller gis som gave.

Formålet med arveavgiftsloven § 14 femte ledd, er å forhindre dobbeltbeskatning.

Dette betyr at når vi skal beregne fradrag etter aal. § 14 femte ledd, vil det være den inngangsverdien som mottaker skatteretts- lig trer inn i eller valgt arveavgiftsverdi som, hvis denne er lavere, kommer til anvendelse. Støtte for dette synspunktet følger direkte av ordlyden i aal. § 14 (5) ved at bestemmelsen viser til sktl. § 10–33.

Det neste spørsmålet er hvilken utgangs- verdi som skal benyttes ved beregning av fradraget? Ordlyden i aal. § 14 (5) sier at det er 100 % av verdien etter aal. § 11A som skal benyttes som utgangsverdi. Dette må bety at det er 100 % av skattemessig formuesverdi på det tidspunkt rådigheten arveavgiftsmessig går over på mottaker som skal benyttes ved fradragsberegnin- gen. Hensynet bak bestemmelsen tilsier samme resultat.

Overdragelsen er et reelt salg Som nevnt tidligere følger det av aal. § 2 (3) at en gave anses ytt når giver har gitt fra seg den vesentlige rådigheten.

Aal. § 2(7) definerer en gave som «enhver økonomisk fordel… hvor mottaker ikke har svart fullt vederlag.»

Et grunnleggende spørsmål blir da om skattekontoret kan fatte et utsatt rådig- hetsvedtak i de tilfellene hvor det er svart fullt vederlag og det således ikke foreligger en avgiftspliktig gave.

Det er etablert fast og langvarig praksis at det ikke er anledning til å fatte utsatt rådig- hetsvedtak ved overdragelse av fast eiendom

i de tilfellene det er betalt fullt vederlag ved overdragelsen. Ved vurderingen av hva som er fullt vederlag, skal man se bort fra bruks- retten. Dette følger av håndbok i arveavgift, i kapittelet rådighet og bruksrett punkt 12.1, der det står: «Der mottaker betaler et kontantvederlag for en eiendom, og giver i tillegg forbeholder seg bruksrett, blir det ofte hevdet at vederlaget og bruksretten samlet gjør at overdragelsen er et rent salg.

Vederlaget og bruksretten må imidlertid ses hver for seg. Det må først vurderes om kon- tantvederlaget i seg selv gjør at overdragelsen er et rent salg. Dersom det konstateres at over- dragelsen er et gavesalg, skal differansen avgiftsberegnes. Det må da vurderes om bruksretten innebærer at rådigheten ikke er gått over på mottaker. Kontantvederlaget er uten betydning for denne rådighetsvurde- ringen.»

Det oppstilles her et vilkår om at det for å fatte vedtak om utsatt rådighet må foreligge gave eller gavesalg. Vi kan ikke se at det skal stille seg annerledes ved overdragelse av aksjer. Dette må bety at dersom mottaker betaler vederlag i samsvar med verdsettelses- reglene i aal. § 11A, kan ikke skattekontoret fatte utsatt rådighetsvedtak. Man kan også finne støtte for dette synet i Finans- og Tolldepartementets rundskriv R-9/92 av 16. juli 1992. Departementet har her uttalt at dersom det betales vederlag tilsvarende minst 30 % (nå 60 %) av skattemessig for- muesverdi, foreligger det ikke avgiftsplikt.

Finansdepartementet mener at disse over- dragelsene skal innberettes til skattekonto- ret for kontroll av utregningen.

Hva så med de tilfeller der skattemessig formuesverdi i selskapet er kr 0 eller nega- tiv i det året aksjene overdras? Vår oppfat- ning er at det vanskelig kan sies å foreligge en avgiftspliktig gave ved slike overdragel- ser, men at det er meldeplikt fordi skatte- kontoret skal kontrollere beregningene.

En annen tilnærming er at det er uten betydning om det er svart fullt vederlag ved overdragelsen så lenge rådigheten ikke har gått over. Det er først når rådigheten inntrer, at spørsmålet om det foreligger et reelt salg blir aktuelt. Dette fordi det er verdien på rådighetstidspunktet som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, jf.

aal. § 5 første ledd. Sett fra dette ståstedet er vederlaget og verdien på overdragelses- tidspunktet uten betydning for adgangen til å fatte utsatt rådighetsvedtak.

På bakgrunn av praksisen som foreligger når det gjelder fast eiendom, mener vi det

NR. 6 > 2013

Avgift

må foreligge et gaveelement allerede på overdragelsestidspunktet for at man skal kunne fatte utsatt rådighetsvedtak.

Verdiøkning skapt av mottaker i utsatt rådighetsperiode

Mottaker av B-aksjene vil noen ganger være svært delaktig i driften av selskapet, oftest som ansatt i virksomheten. Dette reiser spørsmål om hvordan den verdiskap- ningen mottaker tilfører skal behandles arveavgiftsmessig.

Vi kan tenke oss at givers datter mottar B-aksjer uten utbytterett eller stemmerett.

Samtidig blir vedkommende ansatt i virk- somheten for å lære bedriften å kjenne.

B-aksjene overdras for å skape medeier- skap. Mottaker tar ut lønn som er under markedslønn ettersom hun anser det som fornuftig at verdier forblir i selskapet som hun med tid og stunder allikevel skal ta over. Mottaker besitter god kompetanse og er en vesentlig bidragsyter til at selskapet har stor verdiøkning.

Etter ti år blir B-aksjene omgjort til A-aksjer med fulle rettigheter slik at rådig-

heten over aksjene anses gått over på mot- taker. Aksjene skal da arveavgiftsberegnes ut fra skattemessig formuesverdi pr.

1. januar det året rådigheten går over.

Spørsmålet blir da hvordan den verdistig- ningen som skyldes mottaker og som ikke gjenspeiles i lønn, skal behandles ved avgiftsberegningen.

Ved overdragelse av fast eiendom med utsatt rådighet, følger det av praksis at man ved avgiftsberegningen holder den verdistigningen som kan tilskrives motta- kers innsats/innvesteringer, utenfor avgifts- grunnlaget ved verdsettelsen. Et eksempel er hvis mottaker bygger på boligen: Verdi- økningen som skyldes påbyggingen skal holdes utenfor ved verdsettelsen i forbin- delse med avgiftsberegningen.

Dersom man skal overføre denne praksisen til ikke-børsnoterte aksjer, slik at verdistig- ning i selskapet som kan tilskrives motta- kers innsats/investering skal komme til fradrag ved avgiftsberegningen, vil det skape svært store utfordringer med tanke på verdsettelsen av fradraget.

Avslutning

Et av hovedproblemene er at etter aal.

§ 11A verdsettes alle aksjer likt, uavhengig av hvilke rettigheter aksjene har i selska- pet. Et system hvor det legges til grunn at ytterligere eierbeføyelser medfører en ny gave, vil skape nye problemstillinger, men vil være mer i tråd med det generelle verd- settelsesprinsippet i aal. § 11. En slik end- ring vil harmonisere bedre med skatteret- ten, samt at man unngår en del problemer i forhold til videre overdragelser. Zimmer- utvalget foreslo at man ved verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer skulle legge til grunn den virkelige verdien og ikke den skattemessige formuesverdien.¹⁰ Skattedi- rektoratet gikk i mot forslaget, da de mente det ville by på for store utfordringer å fastslå verdien på ikke-børsnoterte selska- per. Dette spesielt med tanke på egenut- viklet goodwill.

Håndboken i sin nåværende form fremstår som uferdig. Det er mange problemstillin- ger som står uløste og skaper lite forutbe- regnelighet for den avgiftspliktige.

10 NOU 2000:8 kap 10.6.

Fradragsrett for mva:

Kostnader til offentlig infrastruktur

Fradragsretten for merverdiavgift på kostnader til offentlig infrastruktur i

utbyggingsprosjekter kan være større enn det skatteetaten har praktisert. Det er blant annet tvilsomt at overføring av slik infrastruktur utløser justeringsplikt etter justeringsreglene, slik etaten har hevdet.

I utbyggingsprosjekter kan merverdiavgift på kostnader til offentlig infrastruktur utgjøre betydelige beløp. Slike kostnader kan eksempelvis være knyttet til bygging av veier, sykkelveier, rundkjøringer, parker og lignende som det offentlige stiller som krav at utbygger oppfører og bekoster, for eksempel i forbindelse med godkjenning av reguleringsplan.

Ved vurdering av fradragsrett for merverdi- avgift på kostnader til offentlig infrastruk- tur, er det særlig to forhold som er sentrale og som vil bli belyst i denne artikkelen.

Det første er hva som skal til for å anse at kostnadene er til bruk i avgiftspliktig virk- somhet, slik at det er grunnlag for fra- dragsrett for merverdiavgift¹. Det andre er om justeringsreglene for merverdiavgift kommer til anvendelse og innskrenker fradragsretten for merverdiavgift på infra- struktur som skal overføres til det offent- lige etter ferdigstilling.

1 Muligheter knyttet til å få fradrag/kompensert merverdi- avgift gjennom såkalte «anleggsbidrag-modeller», hvor kommunen selv står som utbygger av infrastruktur og utbygger yter anleggsbidrag, gjennomgås ikke i denne artikkelen.

Vilkår for fradragsrett

Hovedregelen i merverdiavgiftsloven angå- ende fradragsrett, angir at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngå- ende merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.²

Høyesterettspraksis har lagt til grunn at det ikke er tilstrekkelig at en anskaffelse fremstår som bedriftsøkonomisk fornuf- tig eller forsvarlig. For at det skal fore- ligge fradragsrett, må anskaffelsen være relevant for den avgiftspliktige virksom- heten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. Hvor grensen går for hva som er «tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning», kan i enkelte tilfeller være vanskelig å fastslå.

2 Merverdiavgiftsloven § 8–1.

Artikkelen er forfattet av:

Advokat Are Fagerhaug Advokatfirmaet Selmer DA