Et ter fak tu re ring av mer ver di av gift et ter av holdt bok et ter syn
Når Skat te eta ten fast set ter av- gifts opp gjø ret for en virk som- het, opp står det ofte spørs mål om et ter be reg net mer ver di- av gift kan vi de re fak tu re res til kun den. Er fa rin ger fra bok et- ter syn til si er at det kan by på ut ford rin ger å av kla re det te spørs må let.
Ut gangs punkt – plikt til å sva re mer ver di av gift
Ut gangs punk tet i mer ver di av gifts ret ten er at det skal be reg nes mer ver di av gift på va rer el ler tje nes ter som om set tes i Norge. Det te ut gangs punk tet føl ger av § 3–1 før s te ledd i lov om mer ver di av gift (mer ver di av gifts lo- ven, for kor tet mval.) som tråd te i kraft 1.1.2010. Den ge ne rel le re ge len om mer- ver di av gifts plikt er sen tral for nors ke næ rings dri ven de, og det føl ger vi de re at næ rings dri ven de som har om set ning med mer enn kr 50 000 i lø pet av en pe ri ode på tolv må ne der, skal re gist re res i Mer ver di av- gifts re gis te ret. Plik ten til re gist re ring, be reg ning og inn be ta ling av mer ver di av gift er i sin hel het lagt på den næ rings dri ven de, se blant an net lo vens §§ 2–1 og 11–1.
Stor tin get har der med «satt bort» inn kre- vin gen av mer ver di av gift til den næ rings- dri ven de, som på leg ges å be reg ne og inn- be ta le mer ver di av gift med mind re det ek si ste rer til fel ler de fi nert i lo ven hvor mer ver di av gift ikke skal be reg nes.
Mang len de et ter le vel se
I en kelt til fel ler hen der det av gifts sub jek tet, dvs. sel ska pet el ler fore ta ket som er an svar- lig for å be reg ne mer ver di av gift, ikke har be reg net mer ver di av gift og inn be talt den- ne til sta ten. I and re til fel ler er av gifts sub- jek tet over ho det ikke re gist rert i Mer ver di- av gifts re gis te ret. I sli ke til fel ler vil den næ rings dri ven de kun ne bli un der lagt kon- troll av skat te myn dig he te ne, som vil re gist re re virk som he ten i Mer ver di av gifts- re gis te ret for de ak tu el le åre ne hvor det feil ak tig ikke har blitt be reg net mer ver di- av gift. Sam ti dig vil av gifts myn dig he ten et ter skatteforvaltningsloven §§ 12–1 og 12–21 et ter be reg ne den mer ver di av gif ten som virk som he ten selv skul le ha be reg net i de ak tu el le åre ne. Der som virk som he ten ikke har stått re gist rert i Mer ver di av gifts re- gis te ret og be reg net mer ver di av gift på noen del av sin om set ning, kan det bli snakk om et ter be reg ning av be ty de li ge be løp. I en tid li ge re ar tik kel2 har jeg be lyst hvor dan uten lands ke virk som he ter i man ge til fel ler mis for står det nors ke re gel- ver ket og føl ge lig blir et ter be reg net sto re be løp.
Et ter som plik ten til å be reg ne og inn be ta le mer ver di av gift et ter lo ven på lig ger den næ rings dri ven de, må det fast sat te be lø pet inn be ta les til sta ten. Fris ten er nor malt tre uker fra det tids punk tet myn dig he te ne fast set ter av gif ten i et ved tak.
1 Tidligere mval. § 18-1.
2 Revisjon og Regnskap, nr. 7 i 2016 på side 62–65.
Det te kan by på sto re ut ford rin ger for virk som he ten lik vi di tets mes sig, for di den må for skut te re be lø pet. Det er der for vik- tig at man på et tid lig tids punkt tar stil ling til hvor vidt det kan fore lig ge ad gang til å et ter fak tu re re den fast sat te mer ver di av gif- ten til kun den. Ut gangs punk tet i mer ver- di av gifts sy ste met er at av gif ten skal be las- tes slutt kun den, slik at av gif ten ikke blir en en de lig kost nad for virk som he ten.
Den ne ar tik ke len vil ta for seg al ter na ti ve stra te gi er for en næ rings dri ven de som feil ak tig har om satt va rer og tje nes ter til en næ rings dri ven de som har til sva ren de fra- drags rett for mer ver di av gift. Ar tik ke len kan li ke vel kom me til nyt te for næ rings- dri ven de som har kun der uten fra drags- rett. Ar tik ke len er ikke ment som en ut tøm men de fa sit, men hel ler som en prak tisk be lys ning av ak tu el le pro blem stil- lin ger.
Et ter fak tu re ring av mer ver di av gift Det er i prak sis lagt til grunn at en virk- som het som blir et ter be reg net mer ver di av- gift fra av gifts myn dig he te ne, må gjen nom- fø re en et ter fak tu re ring av sine kun der for å «hen te inn» mer ver di av gif ten som skul le ha blitt inn be talt til sta ten i ut gangs punk- tet. Skat te di rek to ra tet har i Skatteforvalt- ningshåndboken3 ut talt at det i de så kal te
«inn/ut-til fel le ne»4 som ho ved re gel er
3 1. utgave, 2017, på side 311. Se også Merverdiavgifts- håndboken (12. utgave, 2016) på side 933.
4 Tilfeller hvor kjøper har fradragsrett for merverdiavgift som skulle ha blitt utfakturert.
Ad vo kat full mek tig
Hå kon Ma thi as Sterling Da niel sen KPMG LAW Ad vo kat fir ma
«over latt til sel ger å ret te opp fei len og inn kre ve av gif ten ved et ter fak tu re ring til kun den». Det te prin sip pet skal iføl ge di rek to ra tet kun fra vi kes i helt spe si el le til fel ler, hvil ket vil om ta les se ne re i ar tik ke- len. I prak sis vil ikke Skat te eta ten ta stil- ling til hvor dan be lø pet et ter fak tu re res så len ge det be ta les inn til sta ten. Virk som he- ten kan der med vel ge å kost nads fø re be lø- pet. I en kel te til fel ler er det imid ler tid snakk om så be ty de li ge be løp at et ter fak tu- re ring er enes te ut vei for virk som he ten.
Et ter fak tu re rin gen av mer ver di av gift kan i prak sis ut fø res på to må ter, som står be skre vet i Skat te di rek to ra tets prin sipp ut- ta lel se fra 12.11.2012. Den ne ut ta lel sen gjel der i ut gangs punk tet ikke et ter fak tu re- ring som kon se kvens av et bok et ter syn,5 men hel ler som føl ge av at av gifts myn dig- he te ne har brukt lang tid på å be hand le en rettidig søk nad om re gist re ring i Mer ver di- av gifts re gis te ret med den føl ge at den næ rings dri ven de i mel lom ti den ikke har kun net leg ge til mer ver di av gift på sine av gifts plik ti ge salg.
To al ter na ti ve me to der
Prin sipp ut ta lel sens før s te al ter na tiv an gir at sel ger kan et ter fak tu re re mer ver di av gift ved å ut ste de en fak tu ra til kun den hvor kun mer ver di av gifts be lø pet er på ført fak- tu ra en. Fak tu ra en bør in ne hol de en re fe- ran se til den opp rin ne li ge fak tu ra en, og det an gis at en kopi av den før s te fak tu- ra en bør ved leg ges. I et til fel le hvor det er snakk om et ter fak tu re ring av et ter be reg net mer ver di av gift, vil det være hen sikts mes sig å angi hvil ken ter min den opp rin ne li ge fak tu ra en er pe rio di sert til, slik at kun den kan ta stil ling til even tu ell fra drags rett for inn gå en de mer ver di av gift.
Det and re al ter na ti vet in ne bæ rer at sel ger kre di te rer den opp rin ne li ge fak tu ra en som feil ak tig ikke har blitt merverdiavgiftsbe- regnet. Sel ger ut ste der der med en kre dit- no ta til kun den. Sam ti dig ut ste der sel ger en ny fak tu ra til kun den med spe si fi sert mer ver di av gift. Rent bok fø rings tek nisk vil fak tu ra en i det te til fel let kun lyde på mer- ver di av gifts be lø pet, for di den opp rin ne lig ut fak tu rer te om set nin gen al le re de er be talt. Også i det te til fel let bør det imid- ler tid hen vi ses til den ter mi nen hvor skat- te kon to ret har pe rio di sert den opp rin ne- li ge fak tu ra en.
5 Uttalelsen gjelder «registrert selger».
Ad gan gen til å et ter fak tu re re kun den
Som av snit tet oven for vi ser, vil av gifts- myn dig he te ne for ut set te at den næ rings- dri ven de et ter fak tu re rer mer ver di av gift til sine kun der der som virk som he ten feil ak tig ikke har be reg net mer ver di av gift for tid li- ge re ter mi ner. Lo vens sy stem leg ger opp til at det te an sva ret lig ger på den næ rings dri- ven de.
Før en et ter fak tu re ring av kun den gjen- nom fø res, kan det være nyt tig å fast slå hvor vidt kun den har en plikt til å inn be- ta le mer ver di av gifts be lø pet til av gifts sub- jek tet(sel ger). Det te vil bero på en tolk- ning av av ta le for hol det mel lom par te ne.
Anders Mi kel sen fra Be drifts øko no misk Insitutt har i et fore drag6 ar gu men tert for at det mel lom næ rings dri ven de pre su me res å fore lig ge en rett til et ter fak tu re ring av mer ver di av gift, blant an net ba sert på ku ty- men om at pri ser mel lom næ rings dri ven de i al min ne lig het opp gis eks klu siv mer ver di- av gift. Hvor vidt det fore lig ger en be ta- lings plikt for kun de, må imid ler tid vur de- res kon kret ba sert på fle re mo men ter,7 her un der i hvil ken grad sel ger er å be brei de for fei len.
For el del se?
Et an net re le vant spørs mål er hvor vidt kra vet mer ver di av gifts be lø pet sprin ger ut av, kan være for el det par te ne imel lom.
Et ter for el del ses lo ven8 § 3, reg nes for el- del ses fris ten fra «den dag da ford rings ha ve- ren tid ligst har rett til å kre ve å få opp fyl- lel se». I et kon trakts for hold til si er det te at for el del ses fris ten be gyn ner å løpe fra den da to en sel ger kan kre ve be ta ling iht. av ta- len. Et ter som bok et ter syn nor malt på går 2–4 år til ba ke i tid, og sam ti dig kan ta 1–2 år å gjen nom fø re, kan for el del ses fris ten i ut gangs punk tet være ut løpt før sel ger rek- ker å ut fø re fristavbrytende hand lin ger.
Det føl ger rik tig nok av for el del ses lo ven
§ 10 at det kan fast set tes en til leggs frist på ett år der som ford rings ha ve ren ikke har gjort ford rin gen gjel den de for di han mang let nød ven dig kunn skap om ford rin- gen el ler skyld ne ren. Som re gel vil skat te- kon to ret end re av gifts opp gjø ret til sel ger nett opp for di sel ger ikke har hatt kunn-
6 Merverdiavgift og kontraktsrettslige problemstillinger, BIs MVA-seminar 20.3.2014.
7 Foredraget viser bl.a. til at mval. § 22-1 annet ledd som synes å bygge på en presumsjon om adgang til å kreve merverdiavgift av omsetning som ved avtaleinngåelsen ikke var avgiftspliktig. Spørsmålet drøftes også ut ifra alminnelig kontraktsrett, som synes å bygge på en adgang til å kreve tilleggsbetaling i enkelte tilfeller.
8 Lov om foreldelse av fordringer(1979).
skap om re gel ver ket. Der som sel ger iht.
av ta le for hol det har en ford ring på mer ver- di av gift mot kjø per, kan det ar gu men te res for at det opp står en til leggs frist på ett år nett opp for di kjø per først får kunn skap om mer ver di av gifts kra vet når end rin ge ne vars les fra skat te kon to rets side.9
Det føl ger imid ler tid av § 10 at for el del se inn trer «tid ligst 1 år et ter den dag da ford- rings ha ve ren fikk el ler bur de skaf fet seg slik kunn skap». Kjø per vil kun ne ar gu- men te re med at sel ger bur de ha hatt bed re kunn skap om nors ke mer ver di av gifts reg- ler, slik at til leggs fris ten li ke vel ikke kan på be ro pes der som det fore lig ger uakt som- het hos sel ger.
Uav hen gig av hvor vidt av gifts sub jek tet mis ten ker at det vil bli på be ropt for el del se fra kjø per ved en even tu ell et ter fak tu re- ring, kan det li ke vel være en nyt tig øv el se å gjø re et for søk. Do ku men ta sjon på for søk på inn dri vel se kan ha be tyd ning ved en even tu ell søk nad om et ter gi vel se av mer- ver di av gif ten over for av gifts myn dig he te ne.
Det te om ta les i et eget av snitt.
Pe rio di se ring av mer ver di av gift Når skat te kon to ret fast set ter av gifts opp- gjø ret på veg ne av et av gifts sub jekt, føl ger det av mval. § 15–9 at mer ver di av gift skal pe rio di se res i skat te mel din gen10 for den ter mi nen do ku men ta sjo nen er ut stedt.
Det sik tes her til salgs do ku men ta sjo nen (fak tu ra en) hvor den opp rin ne li ge av gifts- plik ti ge om set nin gen frem går. Det er kun i til fel ler be skre vet i prin sipp ut ta lel sen oven- for, at det i prak sis til la tes at av gifts sub jek- tet(sel ger) pe rio di se rer fak tu ra en til den ter mi nen hvor ny fak tu ra er ut stedt. Spørs- må let har blant an net be tyd ning for be reg- nin gen av ren ter et ter skat te be ta lings lo ven
§§ 11–1 og 11–2, slik at sel ger ikke vil bli be las tet ren ter der som mang len de be reg- ning av mer ver di av gift skyl des for hold på av gifts myn dig he te nes side.
Det te ut gangs punk tet be kref tes for øv rig av Skat te di rek to ra tet i Mer ver di av gifts- hånd bo ken11 hvor det frem går at sel ger som ut ste der ny fak tu ra for å et ter fak tu- re re mer ver di av gift som føl ge av urik tig re gist re ring, skal «inn be ret te ut gå en de mer ver di av gift i den ter mi nen mer ver di av-
9 Legg merke til at tilleggsfristen oppstår uavhengig av treårsfristen i foreldelsesloven § 3, men er begrenset til totalt ti år etter at den opprinnelige fristen begynte å løpe.
10 Ny oppgave som erstatter den tidligere omsetningsoppga- ven for merverdiavift, jf. innføringen av ny skatteforvalt- ningslov 1.1.2017.
11 12. utgave, 2016 på side 808.
gift skul le vært opp krevd og inn be ret tet, ved å le ve re en til leggs opp ga ve el ler en kor rek sjons opp ga ve for den ne ter mi nen».
I et til fel le hvor myn dig he te ne fore tar bok et ter syn over for den næ rings dri ven de, vil det na tur lig nok ikke være nød ven dig å ta stil ling til pe rio di se rings spørs må let, for di av gifts myn dig he ten vil pe rio di se re om set nin gen til den ter mi nen bi laget opp- rin ne lig ble ut stedt. Pe rio di se rings spørs- må let gjør seg imid ler tid gjel den de i vur- de rin gen av fra drags rett på kun dens hånd.
Kan kun den fra drags fø re?
Et av de vik tig ste spørs må le ne som må av kla res der som mer ver di av gift skal et ter- fak tu re res til kun den, er hvor vidt den ne har mu lig het til å fra drags fø re et ter fak tu- rert mer ver di av gift. Ut gangs punk tet i det- te hen se en de er at fra drags rett fore lig ger så len ge mer ver di av gif ten er «til bruk» i sel- gers virk som het. Det te ut gangs punk tet føl ger av lo vens § 8–1. Så len ge mer ver di- av gif ten på kost na de ne knyt ter seg til inn- sats mid ler i kjø pers av gifts plik ti ge virk- som het, er nor malt12 det te vil kå ret opp- fylt.
Spørs må let er imid ler tid hvor vidt mer ver- di av gift som stam mer fra en le ve ran se mer enn tre år til ba ke i tid, kan kre ves re fun- dert av av gifts sub jek tet(kjø per). Et ter skat- teforvaltningsloven § 9–4 an net ledd (tid- li ge re mval. § 18–3) kan av gifts sub jek tet end re av gifts opp gjø ret i tre år et ter le ve- rings fris ten for den en kel te av gifts ter mi- nen.
Det sen tra le spørs må let blir et ter det te hvor vidt den et ter fak tu rer te mer ver di av- gif ten skal pe rio di se res til opp rin ne lig ter min, dvs. den ter mi nen hvor det opp- rin ne li ge salgs bi laget er ut stedt, el ler til ter mi nen hvor moms fak tu ra en er ut stedt.
I mer ver di av gifts ret ten er det et ge ne relt sym me tri prin sipp som in ne bæ rer at sel gers inn be ret ning av ut gå en de mer ver di av gift og kjø pers fra drag for inn gå en de mer ver di- av gift skal skje i sam me ter min. Der som en leg ger det te sym me tri prin sip pet til grunn også i de til fel le ne hvor mer ver di av- gift blir et ter fak tu rert, in ne bæ rer det te at kjø pers krav på å fra drags fø re et ter fak tu- rert mer ver di av gift vil være for el det et ter
§ 9–4 an net ledd.
12 Unntak oppstår som regel der kjøper driver såkalt “delt virksomhet” etter mval. § 8-2.
Retts kil der ved rø ren de fra drags rett
I for bin del se med inn fø rin gen av mval.
§ 18–313 ble det te spørs må let be hand let av Fi nans de par te men tet. I for ar bei de ne14 til den da nye be stem mel sen i 2010 pek te Stat oil på asym me tri en som vil le opp stå der som man inn før te en treårsfrist for end- ring av av gifts opp gjø ret til den næ rings dri- ven des gunst, sam ti dig som av gifts myn- dig he te ne had de en ti års frist til å end re det sam me opp gjø ret. Sel ska pet pek te på at det te vil le kun ne føre til at næ rings dri- ven de vil le bli på ført eks tra mer ver di av- gifts kost na der i strid med mer ver di av gifts- sy ste met.
Sel ska pet eks em pli fi ser te det te ved å vise til at den av gifts plik ti ge i ut gangs punk tet har en plikt til å kor ri ge re av gifts opp gjø ret til ugunst for seg selv in nen for de sis te ti åre ne. Iføl ge sel ska pet vil le det te med fø re at der som den næ rings dri ven de kor ri ger te mer enn tre år til ba ke i tid, så vil le kun den mis te fra dra get for inn gå en de mer ver di av- gift. Den næ rings dri ven de vil le i et slikt kor ri ge rings til fel le ut ste de en kre dit no ta og en ny fak tu ra med mer ver di av gift, slik at kun den i ut gangs punk tet vil le kun ne kre ve fra drag for den et ter fak tu rer te mer- ver di av gif ten. Sel ska pet på pe ker imid ler tid at den ne mu lig he ten vil være av skå ret der som treårsfristen er ut løpt. Iføl ge Stat- oil vil da kun den sit te igjen med en av gifts be last ning han ikke skul le hatt.
Fi nans de par te men tets an vis nin ger
Fi nans de par te men tet ut tal te i for hold til det te at bak grun nen for at av gifts myn dig- he te ne had de en leng re end rings frist over- for de næ rings dri ven de, skyl des at av gifts- myn dig he te ne først ved et ter kon trol ler kan fast slå hvor vidt av gifts opp gjø ret har vært feil. Den næ rings dri ven de skal der imot selvdeklarere mer ver di av gift og kan der for opp da ge even tu el le feil på et tid li ge re tids- punkt. De par te men tet ut ta ler også at det fak tum at den næ rings dri ven de ikke kan kre ve end ring til gunst for seg selv et ter ut lø pet av tre års pe ri oden, ikke er ens be ty- den de med at av gifts sub jek tet ikke vil kun ne opp nå end ring til egen gunst et ter ut lø pet av tre års pe ri oden. Det ut ta les vi de re at av gifts sub jek tet kan gjø re av gifts- myn dig he te ne opp merk som på fei len som har opp stått og av gifts myn dig he te ne vil
13 Bestemmelsen trådte i kraft 1.1.2011. Før dette gjaldt alminnelige foreldelsesregler. Bestemmelsen er nå opphe- vet, men skatteforvaltningsloven § 9-4 legger samme frist til grunn.
14 Prop. 1 LS (2010–2011).
da, når ri me lig hets grun ner til si er det, end- re av gifts opp gjø ret til gunst for den av gifts plik ti ge.
For ar bei de ne til § 18–3 in di ke rer alt så at kor rekt pe rio di se ring på kjø pers hånd er den ter mi nen hvor opp rin ne lig fak tu ra har blitt ut stedt, slik at kjø pers fra drags rett kan være for el det over for av gifts myn dig he- te ne. Det er imid ler tid usik kert i hvil ken grad Fi nans de par te men tet og Stat oil har tatt stil ling til sel ve pe rio di se rings pro ble- ma tik ken i for ar bei de ne, da be stem mel sen om pe rio di se ring i § 15–9 er ute latt fra frem stil lin gen. Den retts kil de mes si ge vek- ten av ut ta lel sen fra Stat oil og Fi nans de- par te men tet kan et ter mitt skjønn der for ikke være av sær lig be tyd ning.
Av gifts myn dig he te nes prak sis Ut ta lel sen fra Fi nans de par te men tet oven- for in di ke rer at av gifts myn dig he te ne kan være lem pe li ge med å end re av gifts opp gjør til den av gifts plik ti ges gunst mer enn tre år til ba ke i tid. Det kan sy nes som om Skat- te di rek to ra tet har tatt kon se kven sen av den ne in struk sen i re la sjon til pe rio di se- rings spørs må let ved et ter fak tu re ring av av gift. I Mer ver di av gifts hånd bo ken15 frem går det nem lig at «et unn tak fra sym- me tri prin sip pet opp står der som re gist rert sel ger urik tig har unn latt å fak tu re re med ut gå en de mer ver di av gift.» Der som mer ver- di av gift et ter fak tu re res, frem går det at
«kjø per kan fra drags fø re inn gå en de mer- ver di av gift i den ter mi nen ny fak tu ra er ut stedt». Selv om den ne ut ta lel sen gjel der et til fel le med fri vil lig ret ting fra av gifts- sub jek tets side, er det in gen gode grun ner for at den ikke skal gjel de når et ter fak tu re- rin gen opp står som en kon se kvens av et bok et ter syn.
Så vidt jeg er kjent med, ek si ste rer det in gen til fel ler i prak sis hvor av gifts myn dig- he te ne har nek tet å god ta fra drags rett for et ter fak tu rert inn gå en de mer ver di av gift på kun dens hånd, så len ge le gi ti ma sjons kra- ve ne16 på fak tu ra ene er opp fylt. Sann syn- lig vis skyl des det te at spørs må let ald ri har blitt fan get opp av av gifts myn dig he te ne, sam ti dig som at det vil le ha vært svært uri me lig å et ter be reg ne mer ver di av gift hos sel ger i den hen sikt å nek te kun den å fra- drags fø re den sam me mer ver di av gif ten.
Som nevnt inn led nings vis skal mer ver di av- gif ten ikke re pre sen te re en en de lig kost nad for av gifts plik ti ge næ rings dri ven de, hvil ket
15 16. utgave, 2012 på side 808.
16 Selger må være registrert for de aktuelle terminene og ha påskriften MVA bak organisasjonsnummeret på faktu- raen, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2.
in ne bæ rer at myn dig he te ne i de al ler fles te til fel ler bør god ta kor ri ge ring.
På bak grunn av spørs må lets noe prak tis ke ka rak ter fin nes det in gen klagenemndsav- gjørelser som re gu le rer hvor vidt kun den vil ha fra drags rett i til fel le ne skis sert oven- for. Spørs må let er der med ikke av klart retts lig sett. Skat te myn dig he te ne er der- med også i prak sis noe for be hold ne med å ut ta le seg om fra drags rett på kjø pers hånd i et et ter fak tu re rings til fel le. På bak grunn av det te an be fa les det der for all tid å opp- ly se på skat te mel din gen om at inn gå en de mer ver di av gift som fra drags fø res på kun- dens hånd, gjel der et ter fak tu rert mer ver di- av gift i for bin del se med av gifts kon troll fra myn dig he te ne. Myn dig he te ne kan i sli ke til fel ler ta opp spørs må let der som det skul le bli ak tu elt.
Et ter gi vel se av mer ver di av gift Oven for er det skis sert en rek ke «skjær i sjø en» som kan vise seg i en si tua sjon hvor en virk som het blir hen vist til å et ter fak tu- re re mer ver di av gift til sine kun der. Der- som den næ rings dri ven de ikke kla rer å gjen nom fø re et ter fak tu re rin gen, blir spørs- må let om det fin nes al ter na ti ve løs nin ger.
Der som virk som he ten blir på lagt å be ta le mer ver di av gift til sta ten som ikke kan et ter fak tu re res el ler fra drags fø res, kan det- te bety at virk som he ten vil sit te igjen med en ren av gifts kost nad i strid med lo vens sy stem.
Av gifts prak sis åp ner i en kel te til fel ler for at det kan skje en et ter gi vel se av sel ve mer- ver di av gifts be lø pet i sli ke til fel ler. Ut gangs- punk tet føl ger av skatteforvaltningssloven
§ 9–917 som an gir at «skat te myn dig he te ne kan set te ned el ler et ter gi fast satt skatt der som det av sær li ge grun ner knyt tet til fast set tin gen vir ker sær lig uri me lig å fast- hol de hele kra vet.» Det føl ger av Skattefor- valtningshåndboken18 at der som det drei er seg om «en stor krets av kjø pe re el ler and re om sten dig he ter som gjør det sær lig byr de- fullt å et ter fak tu re re, for eks em pel ved kon kurs hos kjø pe ren, kan det li ke vel være ak tu elt også å et ter gi sel ve av gifts be lø pet.
Det te kan i så fall kun skje un der den for ut set ning at det ikke skjer noen et ter- fak tu re ring over for kun den».
17 Tidligere mval. § 19-3 annet ledd. Legg merke til at skatteforvaltningsloven bruker fellesbetegnelsen skatt både for skatt og merverdiavgift.
18 1. utgave, 2017 på side 311.
Ad gang til et ter gi vel se
Av gifts myn dig he te ne har i prak sis tol ket vil kå ret «sær lig byr de fullt» svært strengt. I prak sis skal det der for være umu lig for den næ rings dri ven de å gjen nom fø re en et ter- fak tu re ring før en even tu ell et ter gi vel se kan kom me på tale. Hånd bo ken an gir at kon kurs hos kjø per el ler at virk som he te ne har en stor krets med kun der, kan være for hold som kan tale for et ter gi vel se.
Frem stil lin gen kan imid ler tid ikke sies å være ut tøm men de, slik at eks em pel vis for el del ses inn si gel ser fra kun dens side også i teo ri en bur de kun ne dan ne grunn lag for en et ter gi vel ses søk nad.
Det frem går av skatteforvaltningsloven
§ 9–9 an net ledd at ved tak om et ter gi vel se først kan tref fes når det er fat tet ved tak om et ter be reg ning. Ho ved re ge len er der for at av gifts myn dig he te ne vil et ter be reg ne mer- ver di av gift der som den ne ikke er inn be ret- tet av av gifts sub jek tet selv. Et ter som det skal svært mye til før det kan bli tale om et ter gi vel se av av gif ten, bør en næ rings dri- ven de for sø ke å et ter fak tu re re mer ver di av- gif ten selv om den har en mis tan ke om at kra vet vil bli av vist av kun den. Even tu el le uenig he ter mel lom sel ger og kjø per kan der med dan ne grunn lag for en et ter gi vel- ses søk nad for de be lø pe ne sel ger ikke kla- rer å hen te inn igjen ved et ter fak tu re rin- gen.
Brut to- el ler net to me to den?
Av gifts prak sis an gir alt så at det kan være ak tu elt med en et ter gi vel se av mer ver di av- gift i de til fel le ne hvor kun den opp rin ne lig had de fra drags rett, men at det av uli ke grun ner vil være «sær lig byr de fullt» å på leg ge den næ rings dri ven de å et ter fak tu- re re mer ver di av gif ten.
Et al ter na tiv til et ter fak tu re ring el ler et ter- gi vel se, er at av gifts myn dig he te ne fast set ter mer ver di av gif ten med et an net be reg nings- grunn lag på bak grunn av at man al le re de på ved taks tids punk tet kan på vi se at et ter- fak tu re ring er umu lig. Det frem går av Mer ver di av gifts hånd bo ken19 at i «et til fel le hvor det ikke lar seg gjø re å et ter fak tu re re kjø per, må det inn be ret tes mer ver di av gift av brut to be lø pet på den ter min mer ver di- av gif ten skul le vært opp krevd.» Det frem- går av hånd bo ken at det te ty pisk gjel der til fel ler hvor et fore tak har dre vet virk som- het over tid uten å være re gist rert og uten å fak tu re re med mer ver di av gift.
19 12. utgave, 2016 på side 838.
At brut to me to den er ho ved re ge len for av gifts myn dig he te ne i de til fel le ne hvor mer ver di av gift ikke vil bli et ter fak tu rert, føl ger av for ar bei de ne20 til skat te be ta lings- lo ven § 16–50 hvor Fi nans de par te men tet ut ta ler at det «pre su me res at av gift er opp- kre vet i det ve der lag som er be reg net.»
De par te men tet ut ta ler imid ler tid også at det kan «ten kes til fel ler hvor det vil være mer na tur lig å be nyt te en net to me to de der mer ver di av gif ten leg ges på den av dek ke de om set nin gen. Det te bør i så fall bero på at det fore lig ger be stem te hol de punk ter for det te i for eks em pel inn gåt te kon trak ter mel lom par te ne.» Da be stem mel sen i
§ 16–50 i ut gangs punk tet er ment å dek ke pri vat per so ners an svar over for sta ten ved mer ver di av gifts unn dra gel ser, er ikke ut ta- lel se ne di rek te over før ba re til næ rings dri- ven de. Som skis sert i et tid li ge re ka pit tel be ror det på av ta len mel lom par te ne hvor- vidt det er an led ning til å et ter fak tu re re mer ver di av gift, og det føl ger na tur lig nok av det te at det te ut gangs punk tet vil være sty ren de for hvor vidt brut to- el ler net to- me to den skal leg ges til grunn ved fast set- tel sen.
In kon se kvent prak sis
Av gifts prak si sen fra myn dig he te nes side må der med sies å være noe spri ken de og ikke all tid helt kon se kvent på det te punk- tet. Skat te di rek to ra tet an gir på den ene si den at brut to me to den er ut gangs punk tet der som mer ver di av gift ikke kan et ter fak tu- re res, sam ti dig som det in di ke res at lov ver- ket og prak sis åp ner for en et ter gi vel se der som et ter fak tu re ring ikke er mu lig.
Min opp fat ning er der for at man i de så kalt inn/ut-til fel le ne bør kun ne ar gu- men te re for at det skal skje en et ter gi vel se av mer ver di av gift som ikke lar seg et ter fak- tu re re, for di mer ver di av gif ten i ut gangs- punk tet ald ri skal være en kost nad for næ rings dri ven de som har fra drags rett.
Brut to me to den pas ser så le des bed re når en næ rings dri ven de feil ak tig ikke har be reg- net mer ver di av gift på salg til kun der uten fra drags rett for mer ver di av gift. I sli ke til- fel ler har sta ten blitt på ført et fak tisk tap, og den næ rings dri ven de vil da være nær- mest til å bære det te ta pet. Det vil der for som ho ved re gel svært sjel den skje en et ter- gi vel se i sli ke til fel ler.
20 Høringsnotat av 8. september 2010 – forskriftsbestem- melser til skattebetalingsloven § 16-50 om privatperso- ners ansvar ved kontantkjøp.
Opp sum me ring
Som av gifts prak sis il lust re rer, er ut gangs- punk tet at næ rings dri ven de skal ha mu lig- het til å ret te opp av gifts be hand lin gen der som den ne feil ak tig ikke har be reg net mer ver di av gift på sin om set ning. Da Skat- te eta ten gjer ne kor ri ge rer fle re år til ba ke i tid, til si er ri me lig hets grun ner at den næ rings dri ven de også skal ha mu lig het til å ut fø re til sva ren de kor ri ge rin ger over for sine kun der. Skatteforvaltningsloven som tråd te i kraft i ja nu ar, inn fø rer som ho ved- re gel at skat te kon to ret mak si malt kan kon trol le re av gifts opp gjø ret fem år til ba ke i tid i til fel ler som skis sert i den ne ar tik ke- len. Det te vil av bø te noen av kon se kven- se ne av en mer ver di av gifts fast set tel se og ska pe for ut sig bar het for næ rings dri ven de.
Det er li ke vel vik tig at den næ rings dri- ven de har et be visst for hold til hvor dan virk som he ten går frem ved en et ter fak tu re- ring. De uli ke mu lig he te ne som be skre vet i den ne ar tik ke len, bør iverk set tes i en stra te gisk rek ke føl ge for å sann syn lig gjø re et po si tivt ut fall. Eks em pel vis har jeg i prak sis sett at en virk som het kan søke om et ter gi vel se av mer ver di av gif ten på bak- grunn av at sel ska pet vil kun ne bli møtt med en på stand om for el del se. En slik teo re tisk sann syn lig gjø ring er ikke til strek- ke lig, og den næ rings dri ven de bør der for
«gå vei en» om en et ter fak tu re ring først.
Na tur lig nok bør den før s te pri ori te ten til av gifts sub jek tet være å plan leg ge virk som- he ten sin på en slik måte at av gifts spørs-
mål ut re des før trans ak sjo ner gjen nom fø- res. Et bok et ter syn er ofte en kre ven de pro sess, og det kan der for løn ne seg å be nyt te kom pe tent råd giv ning i for kant.
På den må ten kan man bl.a. sik re seg en et ter fak tu re rings mu lig het i kon trak ten som inn gås, i til fel le myn dig he te ne skul le et ter be reg ne av gif ten i et ter tid – al ter na tivt slip pe sto re kon se kven ser av et bok et ter- syn. Selv om kom pe tent råd giv ning kan være kost bart, er al ter na ti vet ofte mye ver re. Det er også mu lig å kon tak te av gifts- myn dig he te ne i for kant. De har en al min- ne lig vei led nings plikt over for næ rings - driven de.
Ny kom pen sa sjons ord ning
Nøy tral mer ver di av gift for hel se fo re ta ke ne
Med virk ning fra 1. ja nu ar 2017 er det inn ført en ord ning med nøy tral mer ver di av gift for hel se fo re- ta ke ne. Ord nin gen in ne bæ rer at hel se fo re ta ke ne får kom pen sa sjon for på dratt mva på inn kjøp av va rer og tje nes ter.
Sam ti dig får hel se fo re ta ke ne en avkortning i bud sjet tet (ba sert på fjor å rets regn skaps- tall) slik at ord nin gen skal være bud sjett- nøy tral. Hel se di rek to ra tet har an sva ret for ord nin gen.1
1 https://helsedirektoratet.no/Documents/
N%C3%B8ytral%20merverdiavgift/Regelverk%20 til%20nett%20med%20veiledningstekster%20 19122016.pdf
I til legg til hel se fo re ta ke ne og de re gio na le hel se fo re ta ke ne om fat tes også tre sel ska per eid av hel se fo re ta ke ne samt 12 pri va te ide el le in sti tu sjo ner som har lang sik ti ge drifts av ta ler med re gio nalt fore tak.2 For
2 Regelverket gjelder for:
• Helseforetak som er omfattet av lov om helseforetak m.m. av 15. juni 2001 nr. 93
• Følgende tre selskaper som eies av de regionale helseforetakene:
• Helse Vest IKT AS
• Helseforetakenes Nasjonale Luftambulansetje- neste ANS
• Helseforetakenes senter for pasientreiser ANS De 12 private ideelle institusjonene med langsiktige driftsavtaler med regionalt foretak:
Lovisenberg Diakonale Sykehus AS, Diakonhjemmet Sykehus AS, Stiftelsen Betanien Hospital Skien, Martina Hansens Hospital AS, Revmatismesykehuset AS, Hauge- sund Sanitetsforenings Revmatismesykehus AS, Haralds- plass Diakonale Sykehus AS, Stiftelsen Betanien Bergen, NKS Jæren Distriktspsykiatriske Senter AS, NKS Olavi- ken alderspsykiatriske sykehus AS, Solli Sykehus, Voss DPS NKS Bjørkeli AS
en kel hets skyld om ta ler vi bare hel se fo re ta- ke ne i det føl gen de.
Kom pen sa sjons ord nin gen er en egen ord- ning uten for mer ver di av gifts lo ven. For å for stå ord nin gen, er det li ke vel en for del å ha kjenn skap til mer ver di av gifts sy ste met.
Det er imid ler tid også sær reg ler i ord nin- gen som av vi ker fra mer ver di av gifts lo vens (mval.) sy stem.
Bak grun nen for ord nin gen Hel se tje nes ter er unn tatt mer ver di av gift et ter mval. § 3–2 og hel se fo re ta ke ne dri ver i all ho ved sak virk som het som ikke er av gifts plik tig. Ved inn kjøp av va rer og tje nes ter til hel se fo re ta ke ne har der for mer ver di av gift his to risk vært en kost nad
Ad vo kat Ma rit Barth
Part ner Ad vo kat fir ma et PwC
Ad vo kat
So fie Aan dal Vangs nes Man ager Ad vo kat fir ma et PwC