60 NR. 6 > 2012
Skatt
Tap på ford ring mel lom nær stå en de sel ska per:
Av skjæ ring av
fra drags rett ved tap
Artikkelen er forfattet av:
Fast ad vo kat Chris ti ne Buer Ad vo kat fir ma et Schjødt
Nye av skjæ rings reg ler gjør at kon sern sel ska per som opp fyl ler eierkravene, ikke len ger har fra drags rett for tap på ford ring. Kon ver te- res en ford ring med til knyt- ning til kre di tors virk som- het med ge vinst, vil det fort satt fore lig ge skatte- plikt.
I et kon sern kan et dat ter sel skap fi nan sie- res med egen ka pi tal fra mor sel ska pet el ler med en kom bi na sjon av egen ka pi tal og gjeld fra mor sel ska pet el ler and re. Op ti- ma li se ring av ka pi tal struk tu ren i kon ser- net ut i fra et skat te retts lig stå sted, kan på vir ke valg av fi nan sie ring av dat ter sel- ska per. Fritaksmetoden med fø rer at de fles te ak sje ge vins ter er skat te frie både i og uten for virk som het, og til sva rende opp- nås ikke fra drag for tap. I usik re øko no- mis ke ti der kan mulig he ter for taps fra- drag på ford ring være mer frem tre den de, mens even tuell ge vinst tas på ak sjer (etter kon ver te ring). Med virk ning fra 6. ok to- ber 2011 har imid ler tid skat te lo ven § 6-2 fått et nytt tred je ledd ved rø ren de av skjæ- ring av tap på ford rin ger i virk som het mel lom nær stå en de, ty pisk kon sern.
Ut gangs punk tet
Tap på ford ring er som ut gangs punkt re gu lert i skat te lo ven § 6-2 før s te og an net ledd. Før s te ledd om hand ler tap ved rea li sa sjon av ford ring i og uten for
virk som het, mens an net ledd om hand ler fra drag for an net tap i virk som het, her un- der en de lig kon sta tert tap på ute stå en de ford ring. An net ledd er så le des også en be stem mel se om tid fes ting.
Til strek ke lig til knyt ning til virk som het I ut gangs punk tet er tap på ford ring fra- drags be ret ti get når ford rin gen har til- strek ke lig til knyt ning til kre di tors virk- som het. For ford rin ger som ikke har en sær lig og nær til knyt ning til kre di tors virk som het, er spørs må let om fra drags rett for tap av hen gig av hva slags gjelds in stru- ment en står over for. For meng de gjelds- brev er ho ved re ge len at tap er fra drags be- ret ti get. Til sva rende gjel der for va lu ta ele- men tet på ford ring i frem med va lu ta. For and re gjelds brev uten for virk som het der- imot, er tap som ho ved re gel ikke fra- drags be ret ti get.
Gren sen for til strek ke lig til knyt ning til virk som het får så le des sent ral be tyd ning for om det fore lig ger skatte plikt el ler fra drags rett. Retts prak sis har tra di sjo nelt sett ope rert med et re la tivt strengt krav for at det skal fore lig ge til strek ke lig næ rings til knyt ning, jf. av gjø rel sen inn tatt i Rt. 1993 s. 396 ved rø ren de tap på ak sjer. I den nevn te av gjø rel sen er prak sis opp sum mert og kra vet om «sær lig og nær til knyt ning» nær me re pre si sert. De sam me kri te rie ne er i retts prak sis lagt til grunn som ut gangs punkt ved vur de rin- gen av næ rings til knyt ning ved fra drag for tap.1 Imid ler tid har prak sis de se ne re år, her un der to av gjø rel ser fra 2005,2 skapt usik ker het rundt hvil ke krav som gjel der.
Skatte di rek to ra tet leg ger i en ut ta lel se pub li sert på skat te eta tens hjemme side 4.
ap ril 2012 til grunn at det i retts prak sis ikke har skjedd en end ring av kra vet til
«sær lig og nær til knyt ning».
1 Se blant annet avgjørelsene inntatt i Rt. 1993 s. 700, Rt.
2005 s. 1157, Rt. 2005 s. 1171 og Rt. 2008 s. 145.
2 Rt. 2005 s. 1157 og Rt. 2005 s. 1171.
Det må i hvert en kelt til fel le kon kret vur de res om ford rin gens til knyt ning til kre di tors virk som het er til ste de. Som ek sem pel på ford ring som nor malt an ses å ha til strek ke lig til knyt ning til kre di tors virk som het, kan nev nes kunde ford rin ger.
Tilknytningskravet set tes let te re på spis- sen hvor det gjel der tap på ford ring som er etab lert ved plas se ring av le dig ka pi tal, el ler på ka pi tal bi drag an vendt som rent al ter na tiv til egen ka pi tal.
En de lig kon sta tert tap
For fra drags rett etter skat te lo ven § 6-2 an net ledd, er det vi de re et vil kår at ta pet på ford rin gen er en de lig kon sta tert.
Fi nans de par te men tets for skrift (FSFIN)
§ 6-2-1 inne hol der nær me re pre si se rin ger av hva som an ses å lig ge i vil kå ret om at tap på ford ring må være en de lig kon sta- tert. Av Høy es te retts prak sis frem går at vur de rin gen av om en ford ring er en de lig kon sta tert i kon sern for hold, er sær lig streng.3 På vis ning av be ta lings vans ker hos de bi tor er i seg selv ikke nok til at det kan kre ves fra drag.
Et ter gi vel se av gjeld i kon sern
Ved et ter gi vel se av ford ring i kon sern for- hold har det opp stått spørs mål om hvor- dan det te skal be hand les. Av retts prak sis kan det sy nes som det ge ne relt stil les stren ge krav for å kun ne kre ve fra drag for tap på ford ring ved et ter gi vel se hvor det er in ter es se fel les skap mel lom kre di tor og de bi tor, jf. bl.a. av gjø rel sen inn tatt i Rt.
1990 s. 1143. Høy es te rett la i av gjø rel sen til grunn at kre di tor ved et ter gi vel se av ren te kost nad over for dat ter sel skap i sin egen skap av å være ene ak sjo nær, vil kun ne få igjen det man gir av kall på.
Skat te kla ge nemn da ved SFS fat tet i 2011 ved tak i to sa ker der fra drag for tap ved et ter gi vel se av ford ring ble nek tet med den be grun nel se at ta pe ne ikke var en de-
3 Jf. avgjørelsene inntatt i Rt. 1990 s. 1143 og Rt. 1993 s. 700.
lig kon sta tert.4 Skat te kla ge nemn da tok ut gangs punkt i skat te lo ven § 6-2 før s te ledd om rea li sa sjon og la til grunn at kra vet om «en de lig kon sta tert» lig ger im pli sitt i rea li sa sjons be gre pet. Det er lagt vekt på det syns punk tet at det kre di- tor sel ska pet gir av kall på ved et ter gi vel se som kre di tor, vil kre di tor kun ne få igjen som ak sjo nær gjen nom økt ak sje ver di.
Som en føl ge av det te vil taps fra drag først inn røm mes det året kon sern til knyt nin gen bry tes. Mot ar gu men tet – som ikke nåd de frem – er at det ofte er and re ver di er som gjen vin nes.
Nemn da sy nes å gå re la tivt langt i å iden- ti fi se re det å være kre di tor med det å være ak sje ei er, sær lig i det til fel let der kre di tor ikke eier 100 pro sent av ak sje ne i de bi tor.
Skatt yter ble hel ler ikke gitt fra drag for tap på en an del av ford rin gen, i det til fel- let kre di tor ikke eide 100 pro sent av de bi tor sel ska pet. Sa ke ne er brakt inn for ting ret ten, uten at av gjø rel se fore lø pig fore lig ger.
På bak grunn av de to nevn te av gjø rel se ne fra skat te kla ge nemn da, frem står det som uklart hvor gren sen skal gå når det gjel der mu lig he ten for gjen vin ning av ver dien.
Når an ser man at det fore lig ger in ter es se- fel les skap mel lom kre di tor og de bi tor?
Skat te kla ge nemn da leg ger i hvert fall til grunn at 75 pro sent eier skap er til strek ke- lig for in ter es se fel les skap.
Ulik be hand ling av kon ver te ring av ak- sjer og gjelds et ter gi vel se i kon sern Vi de re har man fått en ulik be hand ling av kon ver te ring av ak sjer i kon sern for hold og et ter gi vel se av ford rin ger i kon sern for hold.
Det te kan frem stå som noe kuns tig, da man for ek sem pel i beg ge til fel ler kan ten ke at en bed ring i øko no mi gir ut slag i mor sel ska pets ak sjer i dat ter sel ska pet.
Kon ver te ring av gjeld til ak sje ka pi tal med- fø rer vi de re etter retts prak sis, ikke bort fall av frem før bart un der skudd. Gjelds et ter gi- vel se fra mor sel ska pet der imot, med fø rer etter skat te lo ven bort fall av frem før bart un der skudd i dat ter sel ska pet. På bak grunn av det te kan det ten kes at en ford ring med tap ikke bør et ter gis, men at mor sel ska pet hel ler bør la ford rin gen løpe, slik at un der- skud det ikke bort fal ler. For hol det til be stem mel sen om bort fall av un der skudd i dat ter sel skap ved gjelds et ter gi vel se, er ikke be rørt ved den nye be stem mel sen om av skjæ ring av fra drags rett for tap.
4 Sakene er omtalt i SFS’s artikkel «Fradragsrett knyttet til gjeldsettergivelse i konsernforhold», inntatt i Revisjon og Regnskap nr. 7 for 2011 side 62 flg.
Ny skat te lov § 6-2 tred je ledd og ny forskriftbestemmelse
Ved end rings lov av 9. de sem ber 2011 nr.
52 har skat te lo ven § 6-2 som nevnt fått et nytt tred je ledd ved rø ren de av skjæ ring av tap på ford rin ger i virk som het mel lom nær stå en de. Be stem mel sen har fått føl- gen de ord lyd:
«Skatt yter som nevnt i § 2-38 før s te ledd, gis ikke fra drag for tap på ute stå en de ford ring i virk som het, der som skyld ne ren er et sel skap som nevnt i § 2-38 an net ledd a og b og sel ska pe ne må an ses som nær stå en de. Det sam me gjel der for sel- skap som nevnt i § 10-40, ved fast set tel se av over skudd el ler un der skudd etter
§ 10-41. De par te men tet kan gi for skrift til ut fyl ling, gjen nom fø ring og av grens- ning av led det her.»
Ny for skrifts be stem mel se ble gitt 8. mars 2012 og er inn tatt i FSFIN § 6-2-2. For- skrifts be stem mel sen har fått føl gen de ord lyd:
«(1) Kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet an ses som nær stå en de når kre di tor sel ska- pet på noe tids punkt i ford rin gens leve- tid, men like vel ikke len ger til ba ke enn 1.
ja nu ar det fjer de året for ut for rea li sa- sjons året, har eid 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel skaps an de le ne i de bi tor- sel ska pet. Det sam me gjel der ved in di- rek te eie der kra vet til ei er an del er opp fylt i hvert ledd i eierkjeden. Kre di tor sel skap og de bi tor sel skap an ses også som nær stå- en de når kre di tor sel ska pet sam men med ett el ler fle re and re nær stå en de sel skap, opp fyl ler kra vet til ei er an del i de bi tor sel- ska pet. Kre di tor- og de bi tor sel skap som beg ge eies av et sel skap med ei er an del som nevnt i før s te el ler an net punk tum, an ses som nær stå en de. For ri ge punk tum gjel der like vel ikke der som de bi tor sel ska- pet eier 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel skaps an de le ne i kre di tor sel ska pet.
(2) Av skjæ ring av tap på ute stå en de ford- ring etter skat te lo ven § 6-2 tred je ledd gjel der ikke for:
kunde ford rin ger, a.
ute stå en de ford rin ger hvor ver dien av b.
ford rin gen tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler har inn gått i et ge vinst/ taps opp gjør med skat te retts lig virk ning for kre di tor sel- ska pet el ler sel skap som etter før s te ledd er nær stå en de til kre di tor sel ska- pet,
ford ring der fra drags ret ten føl ger av c.
skat te lo ven § 11-7 tred je ledd,
tap som nevnt i skat te lo ven § 14-5 d.
fjer de ledd bok stav g, når ford rin gen er en del av kre di tors or di næ re ut låns- virk som het.»
Hen sy net bak reg lene
Hen sy net bak den nye re ge len om av skjæ- ring av fra drags rett, er av Fi nans de par te- men tet i Prop.1 LS (2011-2012) an gitt å være at den uli ke skat te mes si ge be hand- lin gen av ak sje inn tek ter etter fritaksmeto- den og tap på ford rin ger, kan gi mulig he- ter for skat te mo ti ver te til pas nin ger. Det te er etter Fi nans de par te men tets me ning uhel dig. Etter fritaksmetodens reg ler vil ge vinst el ler ut byt te på ak sjer i et dat ter- sel skap være skat te fritt. Sel ska per kan for ek sem pel fore ta in ves te rin ger gjen nom dat ter sel ska per som etab le res med lite ak sje ka pi tal og stor lå ne grad. Mor sel ska- pet vil kun ne ta ut en even tuell av kast- ning i form av ge vinst el ler ut byt te skat te- fritt etter fritaksmetoden. Der som virk- som he ten går dår lig, kan mor sel ska pet få fra drag for den ve sent lig ste de len av fi nan sie rin gen som tap på ford rin gen, for ut satt at vil kå rene for det te er opp fylt.
Etter Fi nans de par te men tets syn, un der- gra ver mu lig het for til pas nin ger til de uli ke reg lene for ak sje inn tek ter etter fri- taksmetoden og de al min ne li ge reg lene for tap på ford ring, hen sy net til en sym- me trisk skat te mes sig be hand ling av ge vinst- og taps si tua sjo nen.
Fi nans de par te men tet ut tal te i pro po si sjon at det kan være kre ven de for lig nings- myn dig he tene å få gjennom slag for om klas si fi se ring av lån til egen ka pi tal ba sert på skat te lo ven be stem mel se om in ter es se fel les skap i § 13-1. De par te men- tet vis te til Te le com pu ting-av gjø rel sen,5 og ut tal te at skat te lo ven § 13-1 an ses util strek ke lig for å mot vir ke de om tal te til pas nings mu lig he te ne. Vi de re er det ut talt at en mind re skjønns mes sig re gel vil kun ne gi bed re for ut be reg ne lig het for skatt yter i sli ke sa ker, noe som før te til lett lat ter på et IFA-møte hvor te ma et var nett opp tap på ford rin ger. Det frem står som noe kuns tig å be grun ne en re gel til ska de for skatt yter med at den er for del- ak tig for skatt yter.
Hvem som om fat tes av de nye reg lene
Kre di tor og de bi tor
Etter de nye reg lene gis sel ska per som fal ler inn un der skat te lo ven § 2-38 før s te ledd ikke fra drag for tap på ford ring der- som skyld ner er et sel skap som nevnt i
5 Inntatt i Rt. 2010 s. 790.
62 NR. 6 > 2012
Skatt
skat te lo ven § 2-38 an net ledd a og b. Det vil si at kre di to rer som om fat tes av de nye be stem mel se ne om av skjæ ring av fra- drags rett, blant an net er ak sje sel ska per, all menn ak sje sel ska per, spa re ban ker, ak sje- fond, for en in ger, stif tel ser mv. og delta- kerlignede sel ska per (alt så sel ska per som i ut gangs punk tet fal ler inn un der fritaks- metoden). Selv sten dig næ rings dri ven de med ford ring om fat tes så le des ikke.
Vi de re vil det si at skyld ner må være et ak sje sel skap, all menn ak sje sel skap, spa re- bank, gjen si dig for sik rings sel skap, sam- vir ke fore tak, ak sje fond, in ter kom mu nalt sel skap, deltakerlignet sel skap el ler til sva- rende uten landsk sel skap.
Nær stå en de sel ska per
Vi de re må kre di tor og skyld ner være nær- stå en de. Hvil ke sel ska per som an ses som nær stå en de, frem går ikke di rek te av lov- teks ten. Nær me re be stem mel ser om det te og hvil ke ford rin ger som er unn tatt den nye be stem mel sen, er imid ler tid inn tatt i FSFIN i ny § 6-2-2, gitt 8. mars 2012 etter at for slag til for skrifts be stem mel se har vært på hø ring.
Det frem går av den nye for skrifts be stem- mel sen at av skjæ rings re ge len skal gjel de for kre di tor sel ska per som eier el ler har eid 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel- skaps an de le ne i de bi tor sel ska pet. Av skjæ- rings re ge len gjel der også ved in di rek te eie. Kra vet til 90 pro sent ei er an del må da være opp fylt i hvert av led de ne i eierkje- den for at be stem mel sen skal få an ven- del se. Som ek sem pel kan nev nes at kre di- tor eier 90 pro sent av et sel skap som igjen eier 90 pro sent av de bi tor sel ska pet. I et slikt til fel le vil den nye av skjæ rings be- stem mel sen få an ven del se.
Kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet an ses også som nær stå en de der som kre di- tor sel ska pet sam men med ett el ler fle re and re nær stå en de sel ska per opp fyl ler kra vet til ei er an del i de bi tor sel ska pet.
Vi de re om fat tes det til fel let der et mor sel- skap di rek te el ler in di rek te eier 90 pro- sent el ler mer i både kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet. Søs ter sel ska per er så le- des om fat tet av be stem mel sen. Unn tak er gjort i de til fel le ne de bi tor sel ska pet eier 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel- skaps an de le ne i kre di tor sel ska pet, dvs.
dat ter sel skaps krav på mor sel ska pet.
Reg lene om fat ter ikke per son lig nær stå- en de etter ak sje lo vens de fi ni sjo ner. En per son lig ak sjo nær i kre di tor sel ska pet el ler an net mor sel skap kan så le des eie for
ek sem pel 10,1 % el ler mer av de bi tor sel- ska pe ne. En vil da i ut gangs punk tet kun ne være uten for reg lene for av skjæ- ring.
Til pas nin ger?
Det kan all tids spør res om det er mulig- he ter for el ler øns ke lig å gjø re til pas nin- ger slik at man ikke om fat tes av be stem- mel se ne om av skjæ ring av fra drags ret ten.
For ar bei de ne nev ner som et ek sem pel et til fel le hvor to uav hen gi ge sel ska per gjen- nom fø rer et sam arbeids pro sjekt gjen nom et fel les sel skap, som fi nan sie res med høy gjelds an del. For hol det mel lom gjelds an- del og egen ka pi tal inn skudd kan være likt for beg ge sel ska pe ne.
At man øns ker å sel ge seg ned som ak sjo- nær i for hold til ei er an de ler for å mu lig- gjø re et tap på fra drag, vil også ha en side mot kom mer si el le hen syn som må vur de- res i hvert en kelt til fel le. Det kan dess- uten opp stå spørs mål om det er til strek- ke lig rea li tet i aksjeeiet etter re duk sjo nen, av hen gig av hvor dan den ne gjennom fø- res. Det må fore tas en kon kret vur de ring i det en kelte til fel le. En re duk sjon av ei er an de ler til un der 90 pro sent, med fø- rer også at det ikke len ger er mu lig å gi kon sern bi drag. Det kan kort nev nes at den ulov fes te de re ge len for gjen nom skjæ- ring van ske lig ten kes an vendt der man kun til pas ser seg kvan ti ta ti ve gren ser, som for ek sem pel 90 pro sent aksjeeie el ler at eierkravene må ha vært opp fylt i lø pet av en gitt tids pe ri ode (om talt neden for).
Ikke krav til stem me an del
I Prop. 1 LS (2011-2012) ble krav til ei er an del også knyt tet opp mot en til sva- rende an del av stem me ne som kan av gis på ge ne ral for sam lin gen. I hø rings no ta tet ble det der imot ikke opp stilt krav til stem me an del. Det ble der ut talt at det er tilstekkelig med ei er krav. For skrifts be- stem mel sen har etter det te ikke krav om stem me an del.
For vid av skjæ rings be stem mel se?
Av skjæ rings be stem mel sen med for skrift slik den nå er ut for met, gir lig nings myn- dig he tene mu lig het til å av skjæ re tap på ford ring, også mel lom nær stå en de som ikke er om fat tet av fritaksmetoden.
Be stem mel sen rek ker så le des vi de re enn det som var an gitt som bak grun nen og hen sy net bak be stem mel sen. Fi nans de- par te men tet har selv an gitt at til pas nings- mu lig he te ne som nev nes i for ar bei de ne er for ut satt av at kre di tor sel ska pet og de bi- tor sel ska pet om fat tes av fritaksmetoden.
Like vel er det ver ken i lov be stem mel sen el ler for skrif ten gjort unn tak for de til fel- le ne som nevnt i skat te lo ven § 2-38 tred je ledd og som så le des ikke an ses om fat tet av fritaksmetoden. Det te med fø rer at tap på ford ring på et dat ter sel skap hjem me- hø ren de i et lav skat te land el ler et delta- kerlignet sel skap som ikke opp fyl ler kra- vene til å fal le inn un der fritaksmetoden, like vel ikke er fra drags be ret ti get. Ge vinst ved rea li sa sjon av ak sjer el ler sel skaps an- de ler vil i dis se til fel le ne være skat te plik- tig, mens et tap på ford ring ikke er fra- drags be ret ti get. Det te for hol det ble av fle re hø rings in stan ser på pekt, uten at det er inn tatt noe om det te i den nye for skrif- ten.
Tids be grens ning
Eierkravene må ha vært opp fylt på et tids punkt i ford rin gens lø pe tid. I ut gangs punk tet om fat tet for sla get til ny for skrift hele ford rin gens leve tid, alt så fra ford rin gen opp stod til rea li sa sjon. Det te har imid ler tid blitt av gren set i for skrif ten, slik at eierkravet må ha vært opp fylt på et tids punkt, men ikke len ger til ba ke i tid enn 1. ja nu ar det fjer de året for ut for rea li sa sjons året. Det vil si at der som en ford ring rea li se res i 2012, må eierkravet ha vært opp fylt på et el ler an net tids- punkt fra 1. ja nu ar 2008 og frem til rea li- sa sjon i 2012 for at av skjæ rings reg lene skal få an ven del se.
Ver ken for skrif ten el ler hø rings ut ta lel sen be rø rer det til fel let der ei er an de len først blir 90 pro sent el ler mer ved kon ver te ring av ford rin gen til ak sjer. Eierkravet opp fyl- les da i rea li te ten først etter det tids punk- tet ford rin gen er rea li sert. Av skjæ rings re- ge len er tenkt å tref fe de til fel le ne der mor sel ska pet har kon troll over for hol det mel lom ak sje ka pi tal og gjeld i dat ter sel- ska pet. Det te til sier at tap på ford ring ikke skal av skjæ res etter den nye be stem- mel sen der som ei er an de len først ved kon- ver te ring av ford rin gen blir over 90 pro- sent, noe som etter min me ning også må være det rik ti ge re sul tat.
Det kan ten kes til fel ler der et kre di tor sel- skap eier mind re enn 90 pro sent av et de bi tor sel skap, men i til legg har pant i ak sje ne, og så le des over tar ak sje ne i for- bin del se med mis lig hold av lå net. Slik av skjæ rings be stem mel sen nå er, vil kre di- tor mis te fra drags ret ten for tap på ford- ring der som ford rin gen rea li se res etter at ak sje ne er over tatt. For ban ker er det etter at for skrifts be stem mel sen var ute på hø ring, blitt inn tatt et unn tak fra av skjæ-
INGEN kan vite ALT
Regnskap Pluss er et komplett nettbasert oppslagsverk. I tillegg til direkte hjelp i ditt daglige arbeid med regnskap, skatt og avgift får du nå også svar på alle spørsmål knyttet til lønn.
Med Regnskap Pluss er du alltid oppdatert på siste endringer av satser, lover og regler samt at du har personlig fagsupport og epost ved endringer.
REGNSKAP PLUSS - ET KOMPETANSEPRODUKT FRA INFOTJENESTER
Derfor har vi oppgradert vårt nettbaserte oppslagsverk for deg som jobber med regnskap!
Les mer/kjøp nå på www.infotjenester.no/RSA
Oversiktlige trefflister med artikler, skjemaer og fordypningsmoduler.
Flere av artiklene inneholder eksempler og link til andre relevante artikler.
INTRODUKSJONSTILBUD:
For kun 6 200,- får du 2 brukere til prisen av 1 det første året!
PS Inkludert personlig fag- support og epost ved endringer
BUD: D: D:
fffag ag ag- ringgger e
NYHE T
64 NR. 6 > 2012
Skatt
rings re ge len, slik at ban ker fort satt har mu lig het for fra drags rett, om talt neden- for.
Unn tat te ford rin ger Kunde ford rin ger
Den nye for skrifts be stem mel sen av gren- ser av skjæ rings re ge len. For det før s te er kunde ford rin ger unn tatt. Sli ke ford rin ger opp står nor malt i for bin del se med or di- nær for ret nings drift. Den nye be stem mel- sen med fø rer så le des ikke be grens nin ger ved an ven del sen av de al min ne li ge reg- lene i skat te lo ven om tap på ford ring, her un der re ge len om ned skri ving av kunde ford rin ger. Det kan stil les spørs mål om en kun de ford ring som har blitt stå- en de som uopp gjort i lang tid, kan mis te sin ka rak ter av å være kun de ford ring.
Ver ken for ar bei de ne el ler hø rings ut ta lel- sen gir noen kon kre te hol de punk ter i for hold til det te. Gren sen må an ta ge lig trek kes med ut gangs punkt i bran sje prak- sis for hånd te ring av kunde ford rin ger.
Fisjons-/fu sjons ford ring
Vi de re om fat tes ikke ford rin ger som opp- står i for bin del se med trekantfisjoner/-fu- sjo ner av den nye av skjæ rings re ge len.
Det te er ford rin ger som opp står ved fu sjon el ler fi sjon der ve der la get er ak sjer i det over ta ken de sel skaps mor sel skap og der ka pi tal for høy el sen i mor sel ska pet gjennom fø res ved at en ford ring ut stedt av det over ta ken de sel skap nyt tes som ak sje inn skudd. Ge vinst som opp står ved rea li sa sjon av slik ford ring, er skat te plik- tig, og tap fra drags be ret ti get i hen hold til skat te lo ven § 11-7 tred je ledd. Fi nans de- par te men tet har ut talt at hen sy net bak av skjæ rings re ge len til sier at sli ke ford rin- ger ikke om fat tes av av skjæ rings re ge len.
Ford ring hvor ver dien tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler inn gått i et ge vinst-/taps opp gjør Ford rin ger hvor ver dien av ford rin gen tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler har inn gått i et ge vinst-/
taps opp gjør med skat te retts lig virk ning for kre di tor sel ska pet el ler et sel skap som er nær stå en de til kre di tor sel ska pet, er også unn tatt i be stem mel sen om av skjæ- ring av fra drags rett. For ek sem pel kan mor sel ska pets ford ring ha opp stått i for- bin del se med salg av drifts mid ler. Even- tuelle ge vins ter vil da nor malt være inn- tekts ført hos mor sel ska pet. Fra drag for tap på ford ring hvor ver dien av ford rin- gen tid li ge re har vært reg net som skat te- plik tig, sik rer at kre di tor ikke be skat tes
for en inn tekt som det se ne re vi ser seg at han ikke får.
Ban kers tap på ut lån og ga ran ti er Vi de re er ban kers og fi nan sie rings fore taks tap på ut lån og ga ran ti er unn tatt i de nye reg lene når ford rin gen er en del av kre di- tors or di næ re ut låns virk som het. En bank som har pant i ak sje ne i et de bi tor sel skap (nor malt i til legg til pant i sel ska pets ak ti va) og som til trer ak sje ne ved mis lig- hold av sel ska pets lå ne for plik tel se, vil kun ne på fø res be ty de lig tap på ford rin- gen. Et slikt tap vil le ikke vært fra drags- be ret ti get etter den nye av skjæ rings be- stem mel sen der som dis se ikke had de blitt unn tatt. Lån i sli ke til fel ler er gitt av eks- terne lån gi ve re og på or di næ re vil kår, hvor egen ka pi tal fi nan sie ring nor malt over ho det ikke er tema. Tap på sli ke ford- rin ger vil ikke være av en slik ka rak ter som av skjæ rings reg lene har ment å ram me.
Ikraft tre del se 6. ok to ber 2011 Be stem mel sen gjel der fra og med 6. ok to- ber 2011, fra tids punk tet for frem leg gel- sen av Fi nans de par te men tets for slag til av skjæ rings re gel i pro po si sjon til Stor- tinget. Fi nans de par te men tet har i for ar- bei de ne til be stem mel sen an gitt at fra- dragsbegrensningen om fat ter en de lig kon sta tert tap fra og med 6. ok to ber 2011 og tap som er på dratt ved salg etter det te tids punk tet.
Sær li ge spørs mål for gjelds et ter gi vel se før 6. ok to ber 2011
I for hold til be stem mel sens ikraft tre del se for en de lig kon sta tert tap opp stått fra og med 6. ok to ber, opp står sær li ge spørs mål i de til fel le ne hvor gjeld er et ter gitt, men fra drag ennå ikke er gitt på grunn av kon- sern til knyt nin ger. Det te er ikke be rørt i hø rings ut ta lel sen. Der som en ford ring i kon sern for hold er et ter gitt før 6. ok to ber 2011, vil skatt yter (kre di tor) være bun det av det te. Der som de nye av skjæ rings reg- lene får an ven del se, vil kre di tor ikke ha fra drags rett for ta pet når kon sern bin din- gen bry tes. I et slikt til fel le er det ikke tale om å til pas se seg de nye reg lene, da man kan leg ge til grunn at skatt yte re som et ter ga gjeld i kon sern i ti den før 6. ok to- ber 2011 ikke had de kjenn skap til de nye av skjæ rings reg lene. Det te til sier at kre di- tor i sli ke til fel ler bør ha sin fra drags rett i be hold. Leg ges mot satt løs ning til grunn, frem står det som at reg lene har til ba ke vir- ken de kraft på hand lin ger som alt er bin- den de, fore tatt før 6. ok to ber 2011. Om vil kå rene for fra drag el ler skatt fore lig ger,
av gjø res ved rea li sa sjo nen. Ved et ter gi- vel se før 6. ok to ber 2011, er ford rin gen rea li sert, men opp of rel sen ikke gjen nom- ført og tid fes tin gen så le des ut satt. Det te til sier vi de re at kre di tor i sli ke til fel ler bør ha sin fra drags rett i be hold.
Av slut nings vis
Med nye av skjæ rings reg ler vil kon sern sel- ska per som opp fyl ler eierkravene, ikke len ger ha fra drags rett for tap på ford ring.
Men kon ver te res en ford ring med til knyt- ning til kre di tors virk som het med ge vinst, vil det fort satt fore lig ge skatte- plikt. Av kast ning på ford rin gen, ren ter, vil være skat te plik ti ge.
Kon sern sel ska pet kan ha and re kom mer- si el le grun ner for å yte lån til dat ter sel ska- per enn mu lig het for fra drags rett for tap, her un der for ek sem pel hen syn til ka pi tal- flyt. Av skjæ rings reg lene vil få virk ning for struk tu rer som er satt opp av and re kom- mer si el le grun ner enn fra drags rett, men kon ser ner kan frem de les øns ke å finan- siere dat ter sel ska per med lån.
Selv med nye reg ler om av skjæ ring av fra drags rett for tap på ford ring i kon sern- for hold, er det fort satt mu lig het for fra- drags rett for tap på ford ring i virk som het etter de al min ne li ge reg lene der som kre- di tor ikke opp fyl ler kra vene til ei er an del i de bi tor, i hoved sak der kre di tor di rek te el ler in di rek te eier mind re enn 90 pro sent av de bi tor.
Det fore lig ger fort satt en ulik be hand ling av kon ver te ring av ak sjer i kon sern for- hold og et ter gi vel se av ford ring i kon sern- for hold, ved at kon ver te ring ikke med fø- rer bort fall av un der skudd. Det gjør der- imot gjelds et ter gi vel se fra mor sel ska pet.
NYE REGLER: Med nye av skjæ rings reg ler vil kon sern sel ska per som opp fyl ler
eierkravene, ikke len ger ha fra drags rett for tap på ford ring.
