Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA
Utredning av Wilberg & Akerhaugen DA
Etter oppdrag fra
Kommunal og regionaldepartementet KRD
desember 2004
Innholdsfortegnelse
1 Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA... 4
1.1 Innledning... 4
1.2 Sammendrag og konklusjoner... 4
2 Oppsummering av foreslåtte endringer ... 7
3 Artene i kommunenes regnskaper ... 9
3.1 Bakgrunn ... 9
3.2 Er artsinndelingen hensiktsmessig? ... 10
3.2.1 Bakgrunn ... 10
3.2.2 Vurdering ... 10
3.2.3 Konklusjon hensiktsmessig artsinndeling ... 11
3.3 Vurdering av artsgruppeinndelingen... 11
3.3.1 Bakgrunn ... 11
3.3.2 Vurdering ... 12
3.3.3 Konklusjon artsgruppeinndeling ... 13
3.4 Vurdering av arters forskjellige betydning i drifts og investeringsregnskapet ... 14
3.4.1 Bakgrunn ... 14
3.4.2 Vurdering ... 14
3.4.3 Konklusjon arter forskjellig betydning drift eller investeringsregnskapet... 15
3.5 Rene og sammensatte arter... 15
3.5.1 Bakgrunn ... 15
3.5.2 Vurdering ... 15
3.5.3 Konklusjon rene og sammensatte arter ... 16
3.6 Kontering, definisjon av arter og opplæring ... 17
3.6.1 Bakgrunn ... 17
3.6.2 Vurdering ... 17
3.6.3 Konklusjon kontering arter og opplæring ... 18
3.7 Om artene er tilfredsstillende definert... 18
3.7.1 Bakgrunn ... 18
3.7.2 Problemstillinger som løses ved bedre veiledning og opplæring:... 19
3.7.3 Endringer i art, flytting av innhold og nye arter... 20
3.7.4 Konklusjon definering av art... 22
4 Kommunal eiendomsforvaltning... 23
4.1 Bakgrunn ... 23
4.2 Vurdering ... 23
4.3 Konklusjon eiendomsforvaltning ... 27
5 Lager og lagerendringer ... 29
5.1 Bakgrunn ... 29
5.2 Vurdering ... 29
5.3 Konklusjon registrering av lager og vareforbruk ... 30
6 Dekker prinsippene for artsseriene de ulike inntekts- og utgiftstyper?... 31
6.1 Bakgrunn ... 31
Definisjoner og inndelinger ved kjøp/refusjon og overføringer til og fra andre virksomheter ... 32
6.2 Vurdering ... 33
6.3 Konklusjon prinsipper og definisjoner av art... 35
7 Norsk standard NS 4102 ... 36
7.1 Bakgrunn ... 36
7.2 Vurdering ... 36
7.3 Konklusjon NS 4102 artskontoplan ... 38
8 Arter for internt bruk og fordelingsarter ... 39
8.1 Bakgrunn ... 39
8.2 Vurdering internart 290 og 790... 39
8.2.1 Konklusjon internart 290 og 790... 40
8.3 Vurdering internart 690... 40
8.3.1 Konklusjon intern art 690... 41
8.4 Organisering av tjenester utenfor egen balanse... 42
8.4.1 Bakgrunn ... 42
8.4.2 Vurdering ... 42
8.4.3 Konklusjon organisering av tjenester utenfor egen balanse... 43
9 Vil endring i artskontoplanen få konsekvenser for internregnskapet... 44
9.1 Bakgrunn ... 44
9.2 Vurdering ... 44
9.3 Konklusjon konsekvenser for internregnskapet ... 45
10 Mulighet for avsluttende kommentarer:... 46
11 Svar, svarprosent og mulige skjevheter... 47
12 Appendiks... 50
Datakilder og referanser ... 50
13 Spørreskjemaet ... 51
1 Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA
1.1 Innledning
Artskontoplanen i KOSTRA, som også benyttes som internkontoplan av flertallet i
kommunene og fylkeskommunene, ble utviklet i 1994 og har vært i bruk i 10 år. Kontoplanen har tidligere vært oppdatert ved behov, men det er siden 1994 ikke foretatt noen samlet gjennomgang av artsinndelingen. KRD ønsket en slik gjennomgang av artskontoplanen og engasjerte Wilberg & Akerhaugen DA til å gjennomføre en vurdering av hensiktsmessigheten ved artskontoplanen og utrede forslag til endringer.
I første rekke fokuserer undersøkelsen på den regnskapsinformasjonen det er ønskelig å få frem gjennom eksternregnskapet, som skal benyttes til sammenligningsformål også av andre enn (fylkes)kommunen selv.
Evalueringen er gjennomført ved utsending av spørreskjemaer til kommuner og
fylkeskommuner, intervjuer med sentrale aktører og oppfølging av enkelte kommuner for utdyping av deres innsendte svar. En rekke dokumenter og rapporter fra SSB og
samordningsrådets arbeidsgrupper er gjennomgått og vurdert i forholdet til mandatet for denne evalueringen. Tidligere dokumenter fra KOSTRA prosjektet, kommunaløkonomisk faglitteratur og aktuelle lover og forskrifter er også en del av grunnlaget i de faglige vurderingene som er gjort.
I spørreundersøkelsen ble hvert spørsmål ble bygget opp med en kort, faglig begrunnelse og deretter ble selve spørsmålet formulert. Mange spørsmål inneholder en påstand som man svarer ja eller nei til om man er enig i. Er svaret avvikende fra påstanden, blir respondenten bedt om å skrive hvorfor man er uenig. Ved å stille spørsmålene på denne måten er målet å få avklart hva som er problemområdene og få en begrunnelse fra respondentene for hvorfor området er et problem. Men dette innebar samtidig at det ble krevet litt arbeid av
respondentene. Dette er generelt en fare, fordi respondentene kan oppfatte at det tar for lang tid å svare, slik at man velger å ikke svare i det hele tatt. Vi antok allikevel at kommunene og fylkeskommunene er så interessert i sin egen artskontoplan at de ønsket å bidra til at den kan utvikles til kommunenes beste.
Det er i undersøkelsen benyttet betegnelsen kommuner for både kommuner og
fylkeskommuner. Der fylkeskommunene er behandlet som gruppe er dette særskilt nevnt.
1.2 Sammendrag og konklusjoner
Formålet med utredningen er å vurdere hensiktsmessigheten ved gjeldende artsinndeling, og å utrede forslag til endringer i kontoplanen. Vurderingen og forslag til endringer har tatt
utgangspunkt i den regnskapsinformasjonen man ønsker å få frem gjennom kontoplanen.
I første rekke fokuserer denne utredningen på den regnskapsinformasjonen det er ønskelig å få frem gjennom eksternregnskapet, som skal benyttes til sammenligningsformål også av andre enn (fylkes)kommunen selv.
Konklusjonen i undersøkelsen er at artskontoplanen dekker det behovet for
regnskapsinformasjon som brukerne har. Artskontoplanen oppfattes som hensiktsmessig og artsgruppe inndelingen er i hovedsak dekkende for behovet. Det er allikevel avdekket behov
for noen endringer. Det er derfor konkret foreslått å endre arter, flytte arter og endre innholdet i arter.
Det er også avdekket et behov for mer opplæring og bedre løpende veiledning i bruk av artene.
Utredningen har spesielt vurdert følgende tre hovedproblemstillinger:
Organisering av tjenester
Med endringer i kommunal sektor er også informasjonsbehovet om sektoren i utvikling. I sin styring av sektoren har staten lagt til grunn at (fylkes)kommunene utnytter sine ressurser effektivt. Som en følge av dette må kommuner og fylkeskommuner vurdere alternative drifts- og organiseringsformer som interkommunalt samarbeid og samarbeid med private. Skillet mellom å utnytte ressurser i egen produksjon av tjenester eller ved samarbeid eller kjøp av tjenester fra andre, er derfor sentralt i eksternregnskapet. Det er derfor vurdert om hensynet til behovet for informasjon om kommunal organisering av tjenesteproduksjon er ivaretatt med dagens kontoplan. Konklusjonen på dette området er at artskontoplanen dekker behovet for regnskapsinformasjon også når kommunen velger å etablere produksjon av tjenester utenfor egen balanse i steden for den mer tradisjonelle organiseringen der produksjonen foregår i egen kommuneorganisasjon.
Kommunal eiendomsforvaltning
Dagens kontoplan er er påstått å være lite egnet til å trekke ut relevant og entydig
styringsinformasjon om kommunal eiendomsforvaltning. En rekke kommuner benytter i dag Norsk Standard NS 3454 Livssykluskostnader for bygg som intern kontoplan innenfor eiendomsforvaltning, men det knytter seg en del utfordringer til konverteringen mellom obligatorisk kontoplan og NS 3454. Utredningen har vurdert endringer i artskontoplanen som ivaretar informasjonsbehovet for kommunal eiendomsforvaltning. På spørsmålet om
manglende helhetlig rapportering for kommunen som konsern for bygningsmassen svarer 75,7% at dette ikke utgjør noe problem. Flere kommuner som rapporterer etter NS3454 viser til at dette er løst i eget regnskapssystem ved bruk av kontoplanen for arter og/eller i
kombinasjon med bruk av funksjonskontoplanen. Konklusjonen på dette området er at det er såvidt manglende konsekevens og sammenheng i funnene i undersøkelsen at det er viktig å få avklart det relle behovet for en mulig tilpasning til NS 3454 i et bredere perspektiv før man gjør endelige valg. Det er nødvendig å få avklart spørsmål som hvordan
eiendomsforvaltningen er organisert, antall bygg og kvadratmeter for å få et bilde av hvilken betydning eiendomsmassen utgjør. Vi vil ikke anbefale at man endrer artskontoplanen uten tiltrekkelig kunnskap om konsekvensene. En tilpasning av artskontoplanen alene kan øke risikoen for å få flere sammensatte arter i artskontoplanen. Vi foreslår at man også avklarer behovet for å ta i bruk NS 3454 blant eksterne aktører særskilt. Dersom konklusjonen er at tilpasning til NS 3454 er veien å gå, er det nødvendig å utrede nærmere konsekvensene av endring i arter opp mot konsekvensene av endring i funksjoner.
Forholdet til Norsk standard kontoplan NS 4102
Artskontoplanen er i en viss grad basert på Norsk Standard 4102, kontoplan for regnskap etter regnskapsloven. Utredningen har vurdert om det er hensiktsmessig med en ytterligere
tilnærming av artskontoplanen i KOSTRA til denne. I denne forbindelse er det vurdert om artskontoplanen i KOSTRA kan tilpasses for å gi informasjon om lagerendringer.
Hovedkonklusjonene under denne delen er at det ikke anbefales en nærmere tilpasning til NS
regnskapsloven. En av kommunene i undersøkelsen fører sitt interne regnskap etter NS 4102 og konverterer dette til Kostra art og setter opp nye hovedoppstillinger for å kunne gi ekstern regnskapsinformasjon i henhold til reglene i kommuneloven. Dette er det full anledning til innenfor dagens regler. Noen av endringene i kontoplanen som foreslås i utredningen er allikevel i tråd med oppbyggingen av NS 4102, uten at dette er en selvstendig begrunnelse for endringen. Det konkluderes også med at det ikke er behov for å registrere lager og
vareforbruk. De kommunene som ønsker dette løser det innenfor dagens kontoplan.
I tillegg har utredningen sett på følgende problemstillinger:
Inndeling i artsserier
Inndelingen av arter bør baseres på klare prinsipper for henføring av ulike inntekts- og utgiftstyper. I utredningen vurderes det om gjeldende prinsipper for artsseriene i tilstrekkelig grad gjenspeiler ulike typer av inntekter og utgifter. Konklusjonen på dette området er at prinsippene for artseriene dekker de ulike typene av inntekter og utgifter kommunene har. Det er allikevel avdekket uklarheter som har ført til at det foreslås en rendyrking av artgruppe 0 for å samle alle trekk og oppgavepliktige ytelser i denne gruppen.
Interne arter
Bruk av interne arter i eksternregnskapet medfører oppblåsing av nøkkeltall. Utredningen har vurdert en opprydding, eventuell avvikling, i de interne artene i artskontoplanen for
rapportering, slik at problemet med oppblåsing så langt som mulig kan reduseres.
Konklusjonen på denne delen av utredningen er at art 290/790 avvikles og at art 690 beholdes. Årsaken til at art 690 beholdes er at KOSTRA forutsetter fordeling av utgifter og systemet må teknisk gjøre dette mulig.
Bedre rendyrking av arter
Det er i utredningen også vurdert behovet for bedre rendyrking av artene.
Rendyrking vil ikke alltid ha betydning for nøkkeltall slik disse i dag er definert, men
rendyrkete arter i eksternregnskapet kan være viktig for staten eller andre eksterne instanser i forbindelse med økonomiske beregninger, og vil kunne bidra til færre feil og bedre
sammenligningsgrunnlag. I denne delen av utredningen er det foreslått opprettelse av nye arter og endring i innhold i arter.
Forholdet til internkontoplanen
Internkontoplanen og kontoplanen for ekstern rapportering skal ivareta ulike behov.
Internkontoplanen må imidlertid utformes slik at den kan konverteres og ensartede regnskapsdata rapporteres. Eksternkontoplanen virker derfor inn på hvordan
internkontoplanen må bygges opp. I utredningen er det belyst konsekvenser for oppbyggingen av internkontoplanen som følge av eventuelle forslag til endringer i eksternkontoplanen.
Hovedkonklusjonen her er at kommunene benytter KOSTRA artskontoplanen med et tillegg av ett eller to siffer som internkontoplan. Dersom eksternkontoplan endres har det derfor konsekvenser for kommunenes interne kontoplaner. Det er allikevel slik at mindre endringer som noen nye arter, splitting av noen arter eller flytting av noen arter gir små konsekvenser for internregnskapet. Nye arter anbefales gitt med tre siffer. Dersom artskontoplanen skal endres må dette varsles i god tid. Nye arter må kunne brukes i budsjettet året før regnskapsåret og endringen bør ha iverksettelse ved starten av regnskapsåret.
2 Oppsummering av foreslåtte endringer
Nedenfor er alle foreslåtte endringer satt opp Art 070 Lønn vedlikehold osv
Under forklaringen til denne arten er begrepet kapitalregnskapet benyttet. Dette begrepet finnes ikke lenger og vi foreslår at dette endres til investeringsregnskapet.
Art 120 Annet forbruksmateriell råvarer og tjenester
Denne arten er en samlepost men inneholder også klart definerte poster. For å eliminere den uklarheten som er registrert foreslår vi at det i teksten til denne arten tilføyes ”samlepost” slik at det nye navnet bli: Samlepost annet forbruksmateriell råvarer og tjenester.
Art 150 Opplæring, kurs
Det oppleves et vanskelig skille mellom art 150 og art 160 utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil m.v. som er oppgavepliktige og art 165 andre trekkpliktige godtgjørelser. Vi foreslår å flytte deler av innholdet i art 160 og deler av innholdet i art 165 til nye arter 060 og 065. Denne endringen vil ikke skape uklarhet mellom art 150 og de nye artene 060 og 065 idet de personrelaterte reiseutgiftene skilles ut. Det fremstår da klarere hva som er
opplæringsutgifter som skal føres på art 150. Vi vurderer dette også som en oppklaring/tydeliggjøring i forhold til hotellutgifter som føres på art 150.
Art 160 og art 165
Det foreslås å rendyrke artsgruppe 0 til å inneholde alle trekk- og oppgavepliktige ytelser.
Dette innebærer at art 160 som inneholder oppgavepliktige utgifter og godtgjørelser for reiser, diett , bil m.v og art 165 som inneholder andre oppgavepliktige godtgjørelser flyttes til gruppe 0. Disse artene gis nytt nummer 060 og 065.
Art 170
For art 170 transport/drift av egne transportmidler som også inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, taxi, bompenger osv foreslås det å dele denne arten i to. Det etableres en ny art 175 der innholdet i denne arten er de ”personreiserelaterte” utgiftene som flyttes fra art 170.
Art 200 og art 220
Art 200 inventar og utstyr, inneholder også kjøp leie/leasing av inventar og utstyr anskaffet til varig eie eller bruk i virksomheten, inkludert kjøpsutgifter. Inventar og utstyr som er benevnt som passive driftsmidler inngår i arten. Art 220 kjøp leie og leasing av maskiner og kjøp av maskiner anskaffet for varig eie eller bruk i virksomheten. Etter vår vurdering er det ikke noe tydelig og fornuftig skille mellom disse to artene. Artene foreslås slått sammen. Ved en sammenslåing vil skille mellom utgiftsført kjøp (<100.000 kr) og aktivert kjøp (>100.000,- kr ) fortsatt bli i varetatt. Vi vurderer det allikevel slik at det er et behov for å skille mellom kjøp og leie. Det foreslås derfor at art 200 får nytt navn Kjøp av inventar utstyr og maskiner og at art 220 får nytt navn leie av inventar utstyr og maskiner. Innholdet i artene vil være likt, bruk av art avhenger av anskaffelsesformen, kjøp eller leie. Ved å skille mellom kjøp og leie vil man få frem hvor mye kommunene selv kjøper/investerer og dermed eier og forbruker og hva de leier av andre, og bruker, men ikke eier selv.
Dersom vårt forslag om å skille mellom leie og eie vurderes som uinteressant for eksterne
Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester
Art 260 er en art som i utgangspunktet er enkel å forholde seg til. Men i forklaringen fremgår det at flyttetjenester også hører hjemme her. Dette skaper tolkningsproblemer i forhold til art art 170. Flyttetjenester er i prinsippet en transporttjeneste som hører hjemme under art for transport art 170. Det forslås derfor å flytte denne tjenesten fra art 260 til art 170.
Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester
Kantinetjenester på art 260 er en tjeneste som kunne hatt egen art, men vår vurdering er allikevel at denne bør flyttes til art 120 der øvrige velferdstjenester er gruppert. Det foreslås derfor å flytte denne tjenesten til art 120. Endringen vil eliminere problemer knyttet til art 260 som etter dette fremstår som mer entydig.
Art 280 Grunnerverv
Denne arten har et innhold som utelukker bruk av driftsregnskap og kontoklasse 1. Dette bør fremgå av arten, da andre arter har slik henvisning.
Art 290/790 Interne overføringer
De fleste kommunene mener at artene 290/790 kan avvikles. De som ønsker å opprettholde dem har ikke presentert tungtveiende argumentasjon for å opprettholde artene. Begrunnelser knyttet til manglende forståelse og at artene benyttes fordi de allikevel finnes, kan ikke tillegges stor vekt. De kommunene som mener artene kan avvikles har funnet andre løsninger på internsalget, det vil de kommunene som benytter artene i dag også kunne gjøre. Artene for internkjøp og salg 290 og 790 bør derfor avvikles. Veilederen til artene som KRD gir ut bør inneholde et punkt om hvordan internsalg skal behandles i regnskapet.
Artene 500 og 900 Renter
Forsinkelsesrenter er en ressurstype som ikke har egen art. Vi ser heller ikke behovet for å etablere en egen art for forsinkelsesrenter. Forsinkelsesrenter er renteutgifter og -inntekter, men disse har en spesiell opprinnelse. Vi foreslår at teksten til art 500 får tilføyd teksten forsinkelsesrenter og at art 900 får tilføyd teksten forsinkelsesrenteinntekter.
Art 890 Overføringer fra andre
Arten inneholder også kommunens inntekter fra salgs- og skjenkeavgifter. Dette er ikke overføringer, men rene avgifter eller gebyrer for en bevilling til å selge eller skjenke alkohol.
Disse avgiftene bør behandles sammen med andre avgifter og vi foreslår å overføre disse til art 620 annet salg av varer og tjenester, gebyrer og lignende utenfor avgiftsområdet.
I tillegg til endringene over bemerkes det særskilt at undersøkelsen bekrefter at opplæring må være en løpende aktivitet i kommunene. Kommunene må selv ta ansvaret for dette, men KRD må legge til rette for slik opplæring gjennom tilgjengelig materiell. Det viktigste bidraget fra KRD er at håndboken for artskontoplanen i KOSTRA til enhver tid er oppdatert. Vi mener at denne også må gjøres søkbar på stikkord. KRD må også sørge for at endringer publiseres på en slik måte at alle kommunene får tak i informasjonen løpende.
3 Artene i kommunenes regnskaper
3.1 Bakgrunn
Artene representerer informasjon om utgifter og inntekter i regnskapet og viser dermed hvilke ressurstyper som benyttes i produksjonen av kommunens varer og tjenester. Inndeling av artene i grupper er slik:
Utgifter:
010-099 Lønn
100-290 Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon 300-380 Kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon
400-490 Overføringer
500-590 Finansutgifter Inntekter:
600-690 Salgsinntekter
700-790 Overføringer med krav til motytelse 800-890 Overføringer uten krav til motytelse 900-990 Finansinntekter
Arter er en av tre nødvendige dimensjoner i kontostrengen. De to andre er tjeneste (funksjon) og ansvar (sted der produksjonen foregår). Tjenesten som produseres kan kalles
utgifts(kostnads)bærer og ansvar kan kalles utgifts(kostnads)sted.
Ansvar er en kommunalt bestemt dimensjon i regnskapet, tjenesten er regulert av funksjonskontoplanen og artene av artskontoplanen, begge disse er gitt i forskriften om rapportering (KOSTRA). Det eksterne regnskapet er det offisielle regnskapet kommunen rapporterer til staten og det er dette som brukes av kommunens interessenter til økonomisk informasjon.
Kommunen selv kan ha andre ønsker ut ifra rene styringsmessige behov. Kommunens registrering og utarbeidelse av informasjon for interne formål kalles internregnskap.
Artene er i hovedsak ment å være såkalte rene arter. Det betyr at utgiften kan registreres i sin opprinnelige form, slik som lønn på art 010. Men noen ganger blir det brukt såkalte
sammensatte arter. Det er arter som består av to eller flere rene arter. Et eksempel kan være vedlikehold art 230, som kan bestå av de rene artene lønn og materialer. Det er et generelt ønske ved kontoplanarbeid å unngå sammensatte arter.
3.2 Er artsinndelingen hensiktsmessig?
3.2.1 Bakgrunn
Artskontoplanen gjelder bare for kommunens eksterne regnskap. Artene skal gjenspeile hvilke produksjonsfaktorer kommunene benytter i sin virksomhet («rene» utgifts- og inntektsarter).
Artene forteller hvilke typer inntekter og utgifter en transaksjon er knyttet til og viser dermed hvilke ressurstyper som benyttes i produksjonen.
Det er undersøkt om artskontoplanen dekker det behovet for regnskapsinformasjon som brukerne har, gjennom å spørre direkte om dette. De respondentene som mener at artskontoplanen ikke dekker behovet ble bedt om å begrunne dette.
3.2.2 Vurdering
Kommunene er entydige i sitt svar på om kontoplanen dekker brukernes behov for regnskapsinformasjon.
Dekker artskontoplanen brukernes behov
Dekker behovet for regnskapsinformasjon Dekker ikke behovet for regnskapsinformasjon
Av de 70 kommunene som har svart på dette spørsmålet mener 64 kommuner, som utgjør 91,4 %, at artskontoplanen dekker det behovet brukerne har for regnskapsinformasjon. Det er i undersøkelsen eksplisitt gjort oppmerksom på at det er forholdet til de eksterne
interessentene til regnskapet som inngår i gruppen brukerne. Undersøkelsen dreier seg ikke om kommunens eget internregnskap. Det er derfor liten tvil om at kommunene oppfatter at artskontoplanen dekker behovet for ekstern regnskapsinformasjon.
Det er 8 kommuner som har valgt å komme med tilleggskommentarer, her er det blant annet påpekt at artskontoplanen er for omfattende og at dette øker risikoen for feil bruk. Vi viser her til analysen i kap 4 der dette er utdypet.
Det er ellers påpekt at sammenstilling av inntekter og utgifter for lønn og sykepenger i kommunene er forskjellig fra sammenstillingsprinsippet i regnskapslovens § 4-1 nr 3 . I kommunene føres lønn på artsgruppe 0 og refusjon for tilhørende sykepenger på artsgruppe 7.
Etter Norsk Standard kontoplan NS 4102, føres både lønn og sykepengerefusjon på artsgruppe 5. Konsekvensene for kommunene er at lønn på artsgruppe 0 rapporteres uten at det er tatt hensyn til sykepenger, i det lønn inngår i brutto driftsutgifter. I de nasjonale statistikkene som SSB produserer, er det på alle tre nivåene i nøkkeltallene tatt hensyn til sykepengerefusjon ført på art 710. Det er bare på nøkkeltallet totale brutto driftsutgifter at sykepenger på art 710
ikke er behandlet, dette er det gjort særskilt oppmerksom på fra SSB i forklaringen (nivå 2 finansielle nøkkeltall, administrasjon, styring og fellesutgifter). Etter vårt syn er derfor denne manglende sammenstillingen tilfredsstillende behandlet i den eksterne offisielle
regnskapsinformasjonen. Problemet antas å ha relevans kun i den grad kommunen selv produserer ekstern informasjon. Da kan det være en risiko for at hensynet til refusjon for sykepenger ikke er godt nok ivaretatt.
Artskontoplanen oppfattes å dekke behovet som statlige og andre offentlige brukere har, men det er reist en mulig problemstilling om artskontoplanen er godt nok tilgjengelig for folk flest, altså den generelle velger i kommunen.
3.2.3 Konklusjon hensiktsmessig artsinndeling
Et dominerende flertall (91,4%) av respondentene i spørreundersøkelsen mener
artskontoplanen dekker det behovet brukerne har for regnskapsinformasjon. Dybdeintervjuer med sentrale aktører bekrefter kommunenes fremstilling. Det konkluderes derfor med at artskontoplanen er hensiktsmessig og dekker behovet for regnskapsinformasjon.
3.3 Vurdering av artsgruppeinndelingen 3.3.1 Bakgrunn
Artene er gitt i forskrift om rapportering fra kommuner og fylkeskommuner (15.12.2000) og i
§ 3 finner vi følgende definisjoner:
Utgiftsarter er anskaffelser av produksjonsfaktorer som medfører betalingsforpliktelse, samt pengeoverføringer fra kommunen/fylkeskommunen uten motytelse.
Inntektsarter er godtgjørelser for varer og tjenester og overføringsinntekter, samt pengeoverføringer til kommunen/fylkeskommunen uten motytelse.
Artene er delt inn i artsgrupper slik:
Utgifter:
010-099 Lønn
100-290 Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon 300-380 Kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon
400-490 Overføringer
500-590 Finansutgifter Inntekter:
600-690 Salgsinntekter
700-790 Overføringer med krav til motytelse 800-890 Overføringer uten krav til motytelse 900-990 Finansinntekter
Begrunnelsen for å skille mellom arter som inngår i kommunal tjenesteproduksjon (100-290) og arter som erstatter kommunal tjenesteproduksjon (300-380) er at man vil knytte entydige brutto driftsutgifter til den kommunale tjenesteproduksjonen. Man kan dermed også vise omfang av tjenester som kommunen tar ansvar for, men ikke produserer selv. Det er et tilsvarende skille for inntekter. Det er undersøkt om inndelingen i artsgrupper er fornuftig.
Inndelingen i artsgrupper er ment å gi oversikt og skal bidra til å lette arbeidet med bruk av artene.
3.3.2 Vurdering
Av de 70 kommunene som har svart på dette spørsmålet er det også her et dominerende flertall på 63 stk (90%) som har svart at artsgruppeinndelingen er fornuftig. Det betyr at de mener at gruppeinndelingen gir oversikt og dermed bidrar til å lette arbeidet med bruk av artene.
0 10 20 30 40 50 60 70
Artsgruppe inndelingen er
fornuftig
Artsgruppe inndelingen er ikke
fornuftig Artsgruppeinndelingen
13 kommuner har benyttet anledningen til å kommentere spørsmålet. Det var 7 kommuner som svarte nei på spørsmålet og dermed ble oppfordret til å kommentere sitt svar. Det betyr at noen av de som har svart ja også har kommet med egne kommentarer.
Skillelinjene mellom artseriene 300-380 og 100-290 oppfattes ikke alltid som like enkle å forstå. Særlig ved kjøp av enkelte typer vikar- og konsulenttjenester er det vanskelig å forstå hvilken artsserie det er korrekt å bruke. Problemstillingen er om den kjøpte tjenesten er en ferdig tjeneste som erstatter egenproduksjon eller om den inngår i den kommunale
produksjonen. Dette problemet løses best ved å utvikle en entydig forklaring til artserien og bruk av artene i veilederen.
Det bør også vurderes å samle alle oppgavepliktige ytelser i gruppe 0, dette vil lette arbeidet for kommunene i kontrollen av om kommunen har inngitt riktig rapportering til
skattemyndighetene. Det er særlig de oppgavepliktige, men ikke trekkpliktige artene 160 og 165 dette gjelder. En løsning på dette problemet vil være å gi artene nytt nr 060 og 065.
Art 170 inneholder ikke-oppgavepliktig refusjon for reiseutgifter til tog, buss, fly,taxi, ferge osv. Disse utgiftene føres opp på reiseregninger og refunderes krone for krone som ordinære utlegg den ansatte har hatt på vegne av kommunen. I og med at disse refusjonene ikke er oppgavepliktige er det ikke like naturlig å flytte art 170 til gruppe 0. Art 170 transport/drift av
egne transportmidler inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, fly, taxi, ferge, bompenger, parkering osv. Dette er typiske utgifter for en ansatt i forbindelse med reiser som like gjerne betales med eget kredittkort som at kommunen mottar en faktura fra leverandøren. Dersom den ansatte har lagt ut pengene vil hun få refundert disse uten skattetrekk, forutsatt at dette føres opp på en reiseregning. Dersom leverandøren sender faktura til kommunen vil det ikke bli ført reiseregning, men utgiften blir fortsatt betalt over art 170. Øvrige utgifter på art 170 er kontrakter med transportører for skoleskyss, transport av eldre, dagpasienter, altså vanlige transportavtaler. I tillegg føres drift av kommunens egne biler og andre transportmidler og utgifter til drivstoff og vedlikehold på den samme arten. Det bør derfor vurderes å skille ute de utgiftene som er typisk ”personreise relatert” og gruppe disse sammen med andre
tilsvarende utgifter under gruppe 0. Dette vil da være utgifter nettopp til refusjon for utlegg til tog, buss, fly, taxi, ferge, bompenger, parkering osv. som refunderes via reiseregninger og betales ut til den ansatte over lønnssystemet.
Vår vurdering er at man heller skal dele art 170 i to ved å etablere en ny art 175 Transport og ikke oppgavepliktige reiseutgifter. Her samler man da alle de personreiserelaterte utgiftene fra art 170. Disse er: ikke oppgavepliktige reiseutgifter tog, buss, fly, taxi ferge etc,
parkeringsavgift og bompenger. Art 170 Transport/drift av egne transportmidler vil da fremstå som en tydeligere art, samtidig som den nye arten 175 også fremstår som tydelig og det kan skilles greit mellom denne og de nye artene 060 og 065. Det er mulig at det blir et tolkningsproblem for ansattes bruk av leiebil på reiser, men vi antar at dette opptrer sjelden og uansett er lite betydningsfullt økonomisk i rapporteringssammenheng.
Hvis man samler art 160 og art 165 under gruppe 0 samler man alle lønnsutgifter og alle trekk- og oppgavepliktigeytelser og refusjoner under gruppe 0 og gruppen fremstår da som mer entydig. Dersom man gjør dette vil man få både arbeidsgiveravgiftspliktige og ikke arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser i gruppe 0. Idag er det bare arbeidsgiverpliktige ytelser i gruppe 0 med unntak av art 089 introduksjonsstønad, som er både oppgavepliktig og trekkpliktig, men ikke arbeidsgiveravgiftspliktig. Konsekvensene av en slik endring er at kommunen må legge opp avstemmingsrutiner som håndterer at noen arter ikke skal være med i arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. En fordel er at man rendyrker lønnsforholdene og de
lønnslignende forhold i gruppe 0.
3.3.3 Konklusjon artsgruppeinndeling
Inndelingen av artene i serier oppfattes av et dominerende flertall (90%) av respondentene som fornuftig og lett og bruke. Det foreslås å rendyrke artsgruppe 0 til å inneholde alle trekk- og oppgavepliktige ytelser. Dette innebærer at art 160 som inneholder oppgavepliktige utgifter og godtgjørelser for reiser, diett , bil m.v og art 165 som inneholder andre
oppgavepliktige godtgjørelser flyttes til gruppe 0. Disse artene gis nytt nummer 060 og 065.
For art 170 transport/drift av egne transportmidler som også inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, taxi, bompenger osv foreslås det å dele denne arten i to. Det etableres en ny art 175 der innholdet i denne arten er de ”personreiserelaterte” utgiftene som flyttes fra art 170.
3.4 Vurdering av arters forskjellige betydning i drifts og investeringsregnskapet
3.4.1 Bakgrunn
Alle arter kan i utgangspunktet benyttes både i driftsregnskapet og i investeringsregnskapet.
Skille mellom drifts-og investeringsregnskapet ivaretas bare av kontoklassebegrepet. Men noen arter har en spesiell betydning avhengig av om de benyttes i driftsregnskapet i kontoklasse 1 eller i investeringsregnskapet i kontoklasse 0. De artene som har spesiell
betydning er skrevet med kursiv i forskriften. Det ble undersøkt om dette skaper uklarhet eller på annen måte er problematisk.
3.4.2 Vurdering
Det spurt direkte om dette forholdet er problematisk ved å fremsette påstanden:
”Det er problematisk at artene har forskjellig betydning i drifts-og investeringsregnskapet”
Det skulle svares ja eller nei på om man var enig i påstanden.
Det er
problematisk Det er ikke problematisk 0 S1
20 40 60
Er det problematisk at artene har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet
52 kommuner eller 74,2% synes ikke dette er noe problem, de håndterer skillet og
betydningen av arten etter hvilken kontoklasse den brukes i. Men hele 18 kommuner eller 25, 7 % mener at dette skaper et problem. Disse kommunene ble bedt om å utdype sitt svar. 15 kommuner har gjort det.
De fleste som har kommentert forholdet har uttrykt at problemet er at artene med samme artsnummer, men ulik betydning, brukes feil. Feil artsbruk kan igjen gi feil i analyser og nøkkeltall. Det er foreslått fra kommunene å løse problemet ved å lage to separate
kontoplaner en for drift og en for investeringer. Dette er et mer omfattende arbeid som vi ikke vil anbefale nå. Det synes også som om enkelte IT-systemer har problem med å takle at samme artsnummer skal ha forskjellig tekst. Dette er imidlertid ikke noe problem for de fleste kommunene og vår vurdering er derfor at dette løses best ved bedre forklaring og veiledning i bruk av artene.
3.4.3 Konklusjon arter forskjellig betydning drift eller investeringsregnskapet
52 kommuner eller 74,2% synes ikke det er noe problem at noen arter har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet. De håndterer skillet og betydningen av arten etter hvilken kontoklasse den brukes i. Det er allikevel 25,7 % som mener at dette er et problem. Vår vurdering er at dette løses ved bedre informasjon om disse artene og en tydeliggjøring i veilederen.
3.5 Rene og sammensatte arter
3.5.1 Bakgrunn
Artene er bygget opp etter prinsippet om rene arter. Dette innebærer at det er typen
produksjonsfaktor som registreres. Bare i de tilfellene der statistiske hensyn krever at utgifter til spesielle aktiviteter synliggjøres, brytes prinsippet om «rene arter». Man får såkalte
sammensatte arter når man også knytter aktivitet til produksjonsfaktoren.
Når man på noen hovedområder spør om anvendelsesområde for arten (produksjonsfaktoren) overstyrer anvendelsen ressurstypen. Eksempel på ressurstyper er: lønn, energi og forsikring.
Eksempel på anvendelse er: undervisningsmateriell, kontorutgifter og vedlikeholdsutgifter.
Noen illustrasjoner på slik «overstyring»:
• Vedlikeholdslønn (art 070) skilles ut fra andre lønnsutgifter: Bygge- og anleggsstatistikken fra Statistisk sentralbyrå er avhengig av å få ut samtlige utgifter til vedlikehold til
nybygg/nyanlegg, uansett om det er eget personell eller kjøpte vedlikeholdstjenester.
• Undervisningsmateriell (art 105): UFD har behov for et samlet uttrykk for utgifter som er knyttet direkte til undervisningsaktiviteter og ikke til forvaltning av skolen. Det må derfor skilles mellom eksempelvis matvarer og papir som går til undervisning og matvarer til kantinen eller papir til skoleforvaltning/ administrasjon.
• Transportutgifter (art 170): Spesielt innenfor grunnskolen (skille mellom lokalrelaterte utgifter og skoleskyss) og pleie og omsorg er det relevant å kunne trekke ut hvor store utgifter som går til transport.
3.5.2 Vurdering
Det ble undersøkt om bruken av både rene og sammensatte arter skaper problemer for registreringen eller gir ufullstendig regnskapsinformasjon. Dette ble gjort gjennom å stille direkte spørsmål om forholdet.
Er det et problem at det brukes både rene og sammensatte arter
Er ikke noe problem Er et problem
49 kommuner som utgjør 70%, svarte at det ikke var noe problem at det brukes både rene og sammensatte arter. Men 19 kommuner mener at dette er et problem, disse kommunene har også kommentert sitt syn.
Et viktig moment som kommer frem i kommentarene er at det er vanskelig å nå alle ansatte med informasjon om riktig bruk av artene. Særlig i litt større kommuner der mange foretar innkjøp og dermed også konterer bilag, oppfattes dette som et problem. Det er vanskelig for den ansatte å avgjøre når det er produksjonsfaktoren som styrer hvilken art som er den riktige og når det er aktiviteten knyttet til produksjonsfaktoren som styrer arten. Undervisning nevnes særskilt. Papirkjøp, kopiutgifter osv brukes både i administrasjon og undervisning. Det
oppfattes som lite hensiktsmessig å bruke ressurser på fordeling av disse utgiftene og eventuell kontroll av eventuell fordeling. Dette vil påvirke kvaliteten i den nasjonale rapporteringen og de nøkkeltallene som publiseres.
I små kommuner som ikke har egen vedlikeholdsavdeling er det fremholdt at f. eks der en vaktmester også foretar vedlikehold, så skulle lønn for vedlikeholdsarbeidet vært ført på art 070, og resten av lønnen føres på art 010. I praksis er dette vanskelig og tidkrevende å få til riktig, og det blir derfor ikke gjort.
Hovedgrunnen til de sammensatte artene finner vi utenfor kommunen. Det er i hovedsak statlige myndigheter som har behov for denne informasjonen. Statistisk sentralbyrå SSB er underlagt bestemmelser som blant annet krever at de lager statistikk der vedlikeholdslønn inngår. SSB er derfor avhengig av å få slik informasjon fra kommunene. Dette gjelder også for de andre eksemplene over.
Artene kan ikke fjernes uten medvirkning fra de brukerne som krever registrering på disse artene. Løsningen på dette problemet er økt veiledning og forklaring slik at kommunene bruker artene riktig.
3.5.3 Konklusjon rene og sammensatte arter
De fleste kommunene, 70 %, oppfatter ikke at bruk av rene og sammensatte arter er noe problem. De som mener at dette er et problem utgjør 27, 1 % (19 kommuner). Problemet er dels knyttet til mangelfull opplæring av dem som konterer bilag og dels til at det oppfattes som svært tidkrevende og komplisert å fordele til riktig art. Hvor alvorlig dette er for
kvaliteten på nasjonal statistikk og nøkkeltallene i KOSTRA er ikke undersøkt i dette prosjektet. Hovedgrunnen til de sammensatte artene finner vi utenfor kommunen. Det er i hovedsak statlige myndigheter som har behov for denne informasjonen. Det må derfor satses på økt veiledning og forklaring som motiverer kommunene til å bruke artene riktig.
3.6 Kontering, definisjon av arter og opplæring 3.6.1 Bakgrunn
Kommunaldepartementet (KRD) har på sine hjemmesider lagt ut en håndbok i bruk av kontoplanen i KOSTRA. Del 1 i denne håndboken er veiledning i bruk av artene.
Veiledningen skal gi dem som anviser og konterer bilag grunnlag for å velge riktig art. Ved evaluering av kvaliteten på nøkkeltallene som produseres i KOSTRA er det påstått at kvaliteten på nøkkeltallene er for dårlig og at dette kan skyldes at de som konterer bilag i kommunene ikke kjenner til hvordan artene skal brukes. Hvis denne påstanden er riktig, kan det skyldes mangelfull opplæring i bruk av artene eller manglende forståelse for hva artene skal representere av produksjonsfaktorer. Blant annet er det påstått at når kommunen har desentralisert regnskapsføringen så er det faglærte uten regnskapsforståelse som konterer på feil art. For de kommunene som har sentral regnskapsføring er det påstått at det er
regnskapsfolk som konterer, uten at de har tilstrekkelig kjennskap til tjenesteproduksjonen og dermed bruker feil art.
3.6.2 Vurdering
Opp i mot halvparten av kommunene har såkalt flat struktur. Dette innebærer blant annet at ansvar for økonomi og oppfølging av budsjett og regnskap er lagt ut til de tjenesteytende virksomhetene. Dette bekreftes i vår undersøkelse der 67 kommuner som utgjør 95,7% svarer at kontering av art på regnskapsbilagene skjer ute i virksomhetene. Dette krever at det er gjennomført og gjennomføres tilstrekkelig opplæring av dem som har denne oppgaven ute i virksomhetene. 44 kommuner som utgjør 62,9% svarer at opplæringen er tilstrekkelig og mener at artene blir brukt riktig. Men det er 32 kommuner (45,7%) som mener at opplæringen ikke er god nok. Summen av antall svar på hvor kontering foregår og på
opplæringsspørsmålet er høyere enn antallet kommuner i undersøkelsen. Årsaken er at noen kommuner har krysset av for både ja og nei på disse spørsmålene. Vi har tolket dette som at opplæringen er god nok i en del av virksomhetene i kommunen, men at den er for dårlig i andre virksomheter. Vi tolker dette også slik at noen har krysset av for kontering i
sentralregnskapsavdeling fordi dette også er en egen virksomhet i denne sammenhengen.
6
67
44
32
0 10 20 30 40 50 60 70
1
Kontering av art og opplæring
Kontering sentralt Kontering i virksomhetene Opplæring er god nok Opplæring er ikke god nok
Både valg av organisering og vurdering av opplæringsbehovet er et kommunalt anliggende som kommunene selv må ta ansvaret for. Det at så mange mener at opplæringen er mangelfull i forhold til behovet er verd å merke seg. Dersom opplæringen ikke er tilstrekkelig, kan det påvirke kvaliteten på de innrapporterte data og dermed også nøkkeltall og annen økonomisk informasjon om kommunene.
3.6.3 Konklusjon kontering arter og opplæring
Denne delen av undersøkelsen bekrefter at opplæring må være en løpende aktivitet i
kommunene. Kommunene må selv ta ansvaret for dette, men KRD må legge til rette for slik opplæring gjennom tilgjengelig materiell. Det viktigste bidraget fra KRD er at håndboken for artskontoplanen i Kostra til enhver tid er oppdatert. Vi mener at denne også må gjøres søkbar på stikkord. KRD må også sørge for at endringer publiseres på en slik måte at alle
kommunene får tak i informasjonen.
3.7 Om artene er tilfredsstillende definert 3.7.1 Bakgrunn
Det er også påstått at definisjonen av artene er så vid at samme art blir brukt på helt
forskjellige tilfeller, dermed blir ikke sammenligningen mellom kommunene riktig, selv om samme art er brukt. Dette kunne vært løst ved en bedre definisjon av innholdet i hver art.
Dersom man gjør det, kan man også tenke seg at det oppstår behov for en mer detaljert artskontoplan. Det er derfor undersøkt hva kommunenes syn på dette er.
Er artene tilfredsstillende definert og er det tvil om bruk av artene
34 33
1
32 31
0 5 10 15 20 25 30 35 40
1
Ja Nei Series3 Tvil om bruk Ikke tvil om bruk
Vi fant at kommunene delte seg likt i synet på om artene var definert godt nok. Det er sammenheng med at kommunene også er delt i synet på om det er tvil om bruken av artene.
Det ble spurt om hvilke arter som ikke er godt nok definert og hvilke arter det er tvil om. Det ble også spurt om oppdelingen av artene burde vært større og i så fall hvilke arter som da bør deles opp i nye arter og spesifiseres særskilt. Respondentene har valgt å se forklarings og eksempel delen til disse spørsmålene i sammenheng og svart på det første spørsmålet, svarene på de andre henviser til dette. Men kommunene er allikevel tydelige på at de ikke ønsker en ytterligere oppdeling av artskontoplanen. Hele 62 kommuner, det utgjør 88,6% mener at det ikke er behov for en ytterligere oppdeling av artskontoplanen.
Ved gjennomgang av forslagene til endringer er vår vurdering at en rekke forslag skyldes manglende forståelse for arten og kunnskap om bruk av arten. Det er etter vårt syn liten tvil om at det er et stort veilednings- og opplæringsbehov i bruk av artskontoplanen.
3.7.2 Problemstillinger som løses ved bedre veiledning og opplæring:
010 Fast lønn
På denne posten er vaktmestere nevnt særskilt som eneste yrkesgruppe av de som har fast lønn. Dette oppfatter vi har en sammenheng med at for vaktmestere som utfører
vedlikeholdsarbeid så skal dette betegnes vedlikeholdslønn. Lønn til vedlikeholdsarbeidere skal føres på art 070, men det er uthevet ikke vaktmestere. Dette skaper uklarhet og krever minimum bedre opplæring. Vår vurdering er at dersom betegnelsen vaktmestere fjernes fra art 010 er det en generell fare for at lønn til fast ansatte vaktmestere systematisk føres på art 070.
Vi foreslår ikke dette, men mener at det må klargjøres bedre og vises i hvilke tilfeller fast lønn til ansatte vaktmestere skal føres på art 070
Art 120 Annet forbruksmateriell/ råvarer og tjenester
Denne arten er i håndboken nevnt som samlepost for varer og tjenester som ikke kan plasseres
eller mat art 115 og konsulent art 150, 165 eller 270. Vi ser ikke grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et opplæringsspørsmål.
Art 270 Konsulenttjenester
Art 270 er en egen art for konsulenttjenester, i forklaringen er det listet opp noen eksempler på slike tjenester, samt en sekkepost for andre konsulenttjenester. Det er vist til at art 260 dekker noen spesifikke tjenester, mens art 270 har en sekkepost for andre konsulentjenester som brukes til det meste, både logoped og datakonsulent. Vår vurdering er at art 260 gjelder renhold, vaskeri og vaktmestertjenester, dette er altså en helt konkret art. Art 270 er både konkret og har en, etter vår vurdering nødvendig, åpning for andre uspesifiserte
konsulenttjenester. Vi ser ingen konflikt mellom art 260 og art 270. Vi ser derfor ikke grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et opplæringsspørsmål.
Art gruppe 1,2 og 3
Disse artgruppene skiller kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon (1og2) og kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal
tjenesteproduksjon. Dette skillet oppleves som vanskelig. Vi mener allikevel at dette er et opplæringsspørsmål.
Forholdet mellom art 230 og art 240
Begge disse artene inneholder vedlikehold. Men art 240 serviceavtaler og reparasjoner er nærmere knyttet til inngåtte avtaler enn det vi finner i art 230. Vi ser ikke noe grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et
opplæringsspørsmål.
3.7.3 Endringer i art, flytting av innhold og nye arter Vanskelig grensedragning mellom art 200 og art 220
Art 200 inventar og utstyr, inneholder også kjøp leie/leasing av inventar og utstyr anskaffet til varig eie eller bruk i virksomheten, inkludert kjøpsutgifter. Inventar og utstyr som er benevnt som passive driftsmidler inngår i arten. Art 220 kjøp leie og leasing av maskiner og kjøp av maskiner anskaffet for varig eie eller bruk i virksomheten. Maskiner som er benevnt som aktive og bidrar i en produksjonsprosess er de som inngår i art 220. Det er vanskelig å se hvorfor en PC med printer skal betegnes som passiv og ikke bidrar i en produksjonsprosess og dermed skal føres på art 200, men en kopimaskin er aktiv og bidrar i en produksjonsprosess og derfor skal føres på art 220. Det er også vanskelig å se forskjellen på kontorinventar og kontorutstyr som skal føres på art 200 og kontormaskiner som skal føres på art 220. Det bemerkes at begge artene kan benyttes både i kontoklasse 0 og 1.
Etter vår vurdering er det ikke noe tydelig og fornuftig skille mellom disse to artene. Artene bør vurderes slått sammen. Ved en sammenslåing vil skillet mellom utgiftsført kjøp
(<100.000 kr) og aktivert kjøp (>100.000,- kr ) fortsatt bli i varetatt. Vi vurderer det allikevel slik at det er et behov for å skille mellom kjøp og leie. Det foreslå derfor at art 200 får nytt navn Kjøp av inventar utstyr og maskiner og at art 220 får nytt navn Leie av inventar utstyr og
maskiner. Innholdet i artene vil være likt, bruk av art avhenger av anskaffelsesformen, kjøp eller leie. Ved å skille mellom kjøp og leie vil man få frem hvor mye kommunene selv kjøper/investerer og dermed eier og forbruker og hva de leier av andre, og bruker, men ikke eier selv.
Dersom vårt forslag om å skille mellom leie og eie vurderes som uinteressant for eksterne brukere av regnskapet, vil vi opprettholde forslaget om å slå sammen art 200 og 220 ved at art 220 fjernes.
Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester
Art 260 er en art som i utgangspunktet er enkel å forholde seg til. Men i forklaringen fremgår det at kantinetjenester og flyttetjenester også hører hjemme her. Dette skaper
tolkningsproblemer i forhold til art 120 og art 170. Flyttetjenester er i prinsippet en
transporttjeneste som hører hjemme under art for transport art 170. Det forslås derfor å flytte denne tjenesten fra art 260 til art 170. Kantinetjenester på art 260 er en tjeneste som kunne hatt egen art, men vår vurdering er allikevel at denne bør flyttes til art 120 der øvrige velferdstjenester er gruppert. Det foreslås derfor å flytte denne tjenesten til art 120. Disse endringene vil eliminere problemer knyttet til art 260 som etter dette fremstår som mer entydig.
Art 150 Opplæring, kurs
Det oppleves et vanskelig skille mellom art 150 og art 160 utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil, m.v. som er oppgavepliktige og art 165 andre trekkpliktige godtgjørelser. Vi foreslår i kap om artsgruppeinndelingen å flytte deler av innholdet i art 160 og deler av innholdet i art 165 til nye arter 060 og 065. Denne endringen vil ikke skape uklarhet mellom art 150 og de nye artene 060 og 065 idet de personrelaterte reiseutgiftene skilles ut. Det fremstår da klarere hva som er opplæringsutgifter som skal føres på art 150. Vi vurderer dette også som en oppklaring/tydeliggjøring i forhold til hotellutgifter som føres på art 150.
Art 120 Annet forbruksmateriell råvarer og tjenester
Denne arten er en samlepost, men inneholder også klart definerte poster. For å eliminere den uklarheten som er registrert, foreslår vi at det i teksten til denne arten tilføyes ”samlepost” slik at det nye navnet bli: Samlepost annet forbruksmateriell råvarer og tjenester.
Art 070 Lønn vedlikehold osv
Under forklaringen til denne arten er begrepet kapitalregnskapet benyttet. Dette begrepet finnes ikke lenger og vi foreslår at dette endres til investeringsregnskapet.
Art 280 Grunnerverv
Denne arten har et innhold som utelukker bruk av driftsregnskap og kontoklasse 1. Dette bør fremgå av arten, da andre arter har slik henvisning.
Endring av innhold i arter 500 og 900
Forsinkelsesrenter er en ressurstype som ikke har egen art. Vi ser heller ikke behovet for å etablere en egen art for forsinkelsesrenter. Forsinkelsesrenter er renteutgifter og -inntekter, men disse har en spesiell opprinnelse. Vi foreslår at teksten til art 500 får tilføyd teksten forsinkelsesrenter og at art 900 får tilføyd teksten forsinkelsesrenteinntekter.
Art 890 Overføringer fra andre
Arten inneholder også kommunens inntekter fra salgs- og skjenkeavgifter. Dette er ikke overføringer, men rene avgifter eller gebyrer for en bevilling til å selge eller skjenke alkohol.
Disse avgiftene bør behandles sammen med andre avgifter og vi foreslår å overføre disse til art 620 annet salg av varer og tjenester, gebyrer og lignende utenfor avgiftsområdet.
3.7.4 Konklusjon definering av art
91,4% av kommunene mener at artskontoplanen dekker behovet for ekstern
regnskapsinformasjon. Inndelingen i artsgrupper oppfattes som fornuftig. Det oppleves heller ikke som noe problem at arter har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet.
Det oppfattes heller ikke som noe stort problem at det brukes både rene og sammensatte arter.
De viktigste sammensatte artene (art 070 og art 105) er begrunnet i behov hos eksterne brukere (SSB og UFD) som ønsker at artene opprettholdes. Gjennom undersøkelsen er det allikevel avdekket et stort veilednings- og opplæringsbehov. Det foreslås også endringer i innhold i arter, deling av arter, nye arter. Disse endringene er beskrevet i teksten.
4 Kommunal eiendomsforvaltning
4.1 Bakgrunn
Det er hevdet at dagens kontoplan er lite egnet til å trekke ut relevant og entydig
styringsinformasjon om kommunal eiendomsforvaltning. En rekke kommuner benytter i dag Norsk Standard NS 3454 Livssykluskostnader for bygg som intern kontoplan innenfor eiendomsforvaltning, men det knytter seg en rekke utfordringer til konverteringen mellom obligatorisk kontoplan og NS 3454.
Nåværende arter som kan brukes i eiendomsforvaltningen:
070 Lønn vedlikehold/Lønn vedlikehold nybygg og nyanlegg
230 Vedlikehold og byggtjenester/Vedlikehold byggetjenester og nybygg 250 Materialer til vedlikehold/Materialer til vedlikehold og nybygg 280 Grunnerverv
285 Kjøp av eksisterende bygg/anlegg 670 Salg av fast eiendom
180 Energi
185 Forsikringer og utgifter til vakthold og sikring 195 Avgifter, gebyrer, lisenser og lignende
190 Leie av lokaler og grunn 240 Serviceavtaler og reparasjoner
260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester
630 Husleieinntekter, festeavgifter, utleie av lokaler 690 Fordelte utgifter
4.2 Vurdering
Det er undersøkt om kommunene mener artene over dekker det behovet for
regnskapsinformasjon om eiendomsforvaltning som ulike aktører har. Kommunene har ulik organisering av sin eiendomsforvaltning. Noen kommuner har eiendomsforvalting som egen virksomhet, men mange kommuner har eiendomsforvaltningen som en del av annen
virksomhet. De fleste kommuner er små, og selv om de har eiendom er det indikasjoner på at styring av eiendom ikke er en tilstrekkelig stor aktivitet til at den har fått stort fokus.
Dekker artene behovet for regnskapsinformasjon om eiendomsforvaltning
Ja Nei
54 kommuner, som utgjør 77,1%, svarer at artene dekker det behovet for informasjon om regnskapet som aktørene har. 22,3 % eller 16 kommuner har svart nei på dette.
Eiendomsforvaltning har i en del kommuner fått politisk fokus. Fokuset synes å gå på effektiv forvaltning og sammenligning med andre. De kommunene som har svart at artskontoplanen dekker behovet har løst informasjonsetterspørselen ved å legge på egne prosjekt- eller objektdimensjoner i kontoplanen. De har gjennom dette løst sammenligningsbehovet og kan dokumentere grad av effektivitet i eiendomsforvaltningen. Løsningen viser at kunnskap om mulighetene i kontoplanen er viktig.
Det er også spurt om artene bør tilpasses standard for bygningsmassens livssykluskostnader NS 3454. KOSTRA er rettet mot kommunenes tjenesteproduksjon og er ikke fokusert på bygningsmassens livssykluskostnader. Det påstås derfor at pålitelige data om
vedlikeholdskostnader ikke kan trekkes ut av KOSTRA-databasen slik den er i dag.
Eiendomsforvaltere fra en rekke kommuner og fylkeskommuner og andre sektorer forholder seg til NS 3454 som standard for bygningsmassens livssykluskostnader.
Foreningen for God Kommunal RegnskapsSkikk har i KRS nr 4 benyttet definisjoner fra NS 3454 vedrørende vedlikehold og påkostning (utvikling). NS 3454 skiller de ulike kostnadene ved bygninger inn i ulike faser over bygningens levetid,- fra investering, årlig forvaltning, drift og vedlikehold til utvikling (påkostning) og avhending, og deler kostnadene inn i kapitalkostnader, forvaltningskostnader, driftskostnader, vedlikeholdskostnader og
utviklingskostnader. Disse fem hovedgruppene har igjen en underinndeling. For eksempel er utviklingskostnader splittet i løpende ombygging, offentlige krav og pålegg og oppgradering.
Det blir påstått at en oppsplitting av arter i tråd med NS 3454 vil gi bedre
regnskapsinformasjon og nøkkeltall for eiendomsforvaltningen, også mht kommunen som konsern.
Dersom artene skal tilpasses NS 3454 innebærer dette blant annet følgende:
• Art 230 splittes opp slik at vi får en ny art 230 i driftsregnskapet med betegnelsen
”vedlikehold av byggetjenester”
• Det etableres en ny art 230 i investeringsregnskapet med betegnelsen ”påkostning av byggetjenester”.
• Det etableres en ny art 232 i investeringsregnskapet med betegnelsen ”nybygg, utvidelser og ombygging”.
• Det vil være nødvendig å skille renhold fra løpende drift og det må etableres en ny art med betegnelsen ”lønn renhold”.
Det var en forventning at dersom vi fant at artene ikke dekket behovet for
regnskapsinformasjon så ville vi få mange som svarte at artskontoplanen burde tilpasses NS 3454. Undersøkelsen viser at et flertall (77,1 %) mener at artene dekker behovet for
regnskapsinformasjon, samtidig som 61,4 % (43 kommuner) mener at artene bør tilpasses NS 3454. Dette var noe overraskende, da vi forventet at å tilpasse seg NS 3454 ville være en løsning dersom dagens kontoplan ikke dekket behovet.
Denne undersøkelsen vurderer ikke om kommunestørrelse har noen betydning i forhold til svarene på de ulike spørsmålene. Siden vi fikk svar såvidt avvikende fra forventningen når det gjelder eiendomsforvaltning, har vi allikevel sett på kommunestørrelse. Ut fra de data vi har tilgjengelig, kan vi ikke se at kommunestørrelse påvirker svarene i noen bestemt retning. Både store kommuner (mer enn 100.000 innbyggere ) og mindre kommuner deler syn på at
kontoplanen dekker behovet og at det ikke er behov for å bruke NS 3454. Vi finner også det motsatte at store kommuner (mer enn 150.000 innbyggere) og mindre kommuner mener at kontoplanen ikke dekker behovet og at NS 3454 vil være en løsning. Vi mener derfor at svarene kommunene har gitt gjenspeiler ulik organisering og ulikt politisk fokus i den enkelte kommune. Det ligger utenfor denne undersøkelsen å gå videre for å se på mulige
sammenhenger her.
Kommuner som rapporterer etter NS 3454 synes som nevnt over å ha løst dette ved å legge egne dimensjoner i kontoplanen i kontoklassene. I disse dimensjonene ligger arter og andre koder (aktivitet, objekt, prosjekt osv) som gjør kommunen i stand til å styre eiendommene og sammenligne seg i tråd med egne behov.
Det er anført fra enkelte at en tilpasning til NS 3454 kan gi en bedre og tidligere (budsjett) spesifisering av hva som er vedlikehold og hva som er påkostning. Etter vår vurdering er dette et kunnskapsspørsmål og ikke et kontoplanspørsmål. Vi ser allikevel at arter med spesifikke betegnelser kan hjelpe i arbeidet med vurderingen og at det kan være lettere å unngå feil. Vi er usikre på om dette er et tilstrekkelig argument for å endre en kontoplan.
Vår vurdering er at kunnskap om kontoplan og eget regnskapssystem gjør kommunene i stand til å tilpasse seg rapporteringsbehovet, i hvertfall for egne interne behov og egne politikeres behov.
Det er kommet synspunkter om at man ikke ønsker en ytterligere oppdeling av kontoplanen og at dersom eksterne behov ut over den enkelte kommunen tilsier en endring, bør endringen skje i funksjonskontoplanen. Dette synet samsvarer med notat fra Paal Sand SSB 9.juli 2004. I dette notatet beskrives endring av funksjonskontoplanen ved f.eks. å splitte dagens funksjoner etter hovedpostene i NS 3454 som en bedre løsning enn å tilpasse artskontoplanen.
Vi undersøkte om kommunene oppfatter det som problematisk at artene 070, 230 og 250 har
55 kommuner som utgjør 78,5% svarer at dette ikke er noe problem. Styringen av dette skjer gjennom kontoklassebegrepet. Dette samsvarer med det vi fant under spørsmål 1-3 der 52 kommuner (74,3%) sier at det ikke er noe problem at artene har forskjellig betydning i driftsregnskapet (kontoklasse 1) og investeringsregnskapet (kontoklasse 0). SSB sitt syn er at dersom artene innebærer reelle forskjeller så bør konsekvensen være at dette utrykkes
gjennom et skille på artsnivå.
Kommunene oppfatter ikke at dette er et problem, og en sentral aktør som SSB spør om artene virkelig er så forskjellige. Vår vurdering er at det ikke er grunnlag for å foreslå endringer på dette punktet nå, men at det må sees i en større sammenheng der man vurderer om kanskje endring i funksjonskontoplanen totalt sett gir bedre informasjon og styring av
eiendomsforvaltningen enn en endring av artskontoplanen på det svake grunnlaget vi har fra denne undersøkelsen.
Forvaltning av eiendom etter NS 3454 legger blant annet opp til å skille ut renhold fra løpende drift ved at det er egen artsgruppe (32) for dette. Vi vurderte det slik at dersom kommunene ikke ønsket en tilpasning til NS 3454 kunne det fortsatt være slik at innføring av noen elementer fra denne ville forbedre informasjonen om eiendomsdriften. Det er beskrevet over at vi ikke fikk noe klart svar på forholdet til NS 3454. I spørsmålet om å skille renhold fra løpende drift får vi heller ikke noe klart svar, i det kommunene deler seg i to omtrent like grupper.
Er det en forbedring å skille renhold fra løpende drift?
Ja; 37
Nei; 32
Series3; 0 0
5 10 15 20 25 30 35 40
1
Ja Nei Series3
Vi undersøkte om det var sammenfallende svar på spørsmålet om artskontoplanen burde tilpasses NS 3454 og kommunenes syn på egen art for lønn til renhold. Vi fant da at 31 kommuner (44,3%) svarer at artene bør tilpasses NS 3454 og at en ny art lønn renhold bør etableres. 21 kommuner (30%) svarer at artskontoplanen ikke bør tilpasses NS 3454 og at det ikke er behov for en ny art lønn renhold. Det er imidlertid 10 kommuner (14,3%) som sier at artene bør tilpasses NS 3454 men at det ikke bør etableres en ny art lønn renhold. Vi vurderer dette slik at kommuner som ser behovet for å tilpasse artskontoplanen til NS 3454 også er kjent med rapporteringskravet for lønn renhold.
Av kommentarene til dette spørsmålet finner vi i hovedsak beskrivelser av hvordan
spørsmålet er løst internt gjennom bruk av eksisterende kontoplan. Vi har også registrert en negativ holdning til å gi en stillingskategori en egen art. Det finnes andre stillingskategorier som også kunne hatt en egen art med samme begrunnelse. Det er også argumentert for at man
bør vurdere funksjon som løsning. Dette synet sammenfaller med synet om å løse tilpasning til NS 3454 gjennom funksjonskontoplanen i steden for artskontoplanen.
I og med at vi ikke har klart å avdekke et klart behov for å tilpasse artskontoplanen til NS 3454 er det også vanskelig å skille ut en konklusjon for en mulig etablering av en ny art for lønn renhold. Vi foreslår derfor at dette spørsmålet inngår i en grundigere vurdering av eiendomsområdet.
I arbeidet med denne delen av undersøkelsen har svarene fra respondentene vært av en slik art at vi er reelt usikre på om alle kommunene faktisk er klar over hva innholdet i NS 3454 er og hva konsekvensene av å bruke standarden innebærer. Hvis vårt inntrykk er riktig, er også dette et argument for å vurdere dette spørsmålet nærmere.
Kommunal eiendomsdrift er noen ganger organisert i kommunale foretak KF, stiftelser STI, aksjeselskaper AS, interkommunale selskaper IKS, evt andre organisasjonsformer. For kommunale foretak KF og interkommunale selskaper IKS er det bestemmelser om
rapportering. Dette omfatter ikke de øvrige organisasjonsformer. Det ble derfor undersøkt om kommunene oppfattet det som problematisk at det ikke finnes noen helhetlig rapportering for kommunen som konsern når det gjelder bygningsmassen. Dette ble gjort ved å stille et direkte spørsmål om forholdet.
Er det problematisk at det ikke finnes en helhetlig rapportering for kommunen som
konsern for bygningsmassen?
0 10 20 30 40 50 60
Ja Nei
53 kommuner (75,7%) svarte at dette ikke var noe problem. SSB oppfatter heller ikke at dette er noe problem for bygningsmassen spesielt. SSB anfører allikevel at det er knyttet noen problemer til rapportering fra de kommunale foretakene. SSB mener at dette problemet er et opplærings og veiledningsspørsmål. Vi finner ikke grunnlag for å foreslå endringer på dette området.
4.3 Konklusjon eiendomsforvaltning
Vi finner ikke noe entydig svar når det gjelder hovedspørsmålene om eiendomsforvaltning. Vi fant at et flertall (77,1 %) mener at artene dekker behovet for regnskapsinformasjon om
løsning dersom dagens kontoplan ikke dekket behovet. I spørsmålet om å skille renhold fra løpende drift fikk vi heller ikke noe klart svar, i det kommunene delte seg i to nesten like grupper.
På spørsmålet om det er problematisk at artene 070, 230 og 250 har forskjellig betydning avhengig om de brukes i driftsregnskapet eller investeringsregnskapet svarer 78,5% at dette ikke er noe problem. Dette samsvarer med det vi fant under spørsmål 1-3 der 74,3% sier at det ikke er noe problem at artene har forskjellig betydning i driftsregnskapet (kontoklasse 1) og investeringsregnskapet (kontoklasse 0). Det forutsettes at artene brukes riktig og det er ikke grunnlag for å foreslå endringer på dette punktet.
På spørsmålet om manglende helhetlig rapportering for kommunen som konsern for bygningsmassen svarer 75,7% at dette ikke utgjør noe problem. Flere kommuner som rapporterer etter NS 3454 viser til at dette er løst i eget regnskapssystem ved bruk av kontoplanen for arter og/eller i kombinasjon med bruk av funksjonskontoplanen.
Det er såvidt manglende konsekvens og sammenheng i svarene at det etter vårt syn nå er viktig å få avklart det relle behovet for en evt tilpasning til NS 3454 i et bredere perspektiv, før man gjør endelige valg. Vi tror at det vil være nødvendig å få avklart spørsmål som hvordan eiendomsforvaltningen er organisert, kommunenes størrelse, antall bygg og
kvadratmeter for å få et bilde av hvilken betydning eiendomsmassen har. Vi vil ikke anbefale at man endrer artskontoplanen uten tiltrekkelig kunnskap om konsekvensene. En tilpasning av artskontoplanen alene kan øke risikoen for å få flere sammensatte arter i artskontoplanen. Vi foreslår at man også avklarer behovet for å ta i bruk NS 3454 blant eksterne aktører særskilt.
Dersom konklusjonen er at tilpasning til NS 3454 er veien å gå, bør konsekvensene av endring i arter utredes nærmere opp mot konsekvensene av endring i funksjoner.
5 Lager og lagerendringer
5.1 Bakgrunn
Kommunenes regnskap viser utgifter og ikke medgåtte kostnader eller vareforbruk i perioden.
Dette er et av de viktigste kjennetegnene ved det finansielle regnskapssystemet. Registrering av lager og vareforbruk bryter med det finansielle regnskapsprinsippet, anordningsprinsippet, og er ikke tillatt i kommunenes eksterne regnskap. For interne styringsformål antar man at de kommunene som har behov, har etablert systemer for å sikre seg informasjon om lager, lagerendringer og uttak fra lager. Disse kommunene kan også gi informasjon om vareforbruk for interne styringsformål.
KRD ville allikevel undersøke om kommunene mener det er behov for å registrere lager og vareforbruk for å bedre kvaliteten på den eksterne regnskapsinformasjonen, eller om dette utelukkende fortsatt skal være et internt anliggende for kommunen.
5.2 Vurdering
Svarene fra kommunene var helt entydige på at det ikke er behov for å registrere lager og vareforbruk for å bedre den eksterne regnskapsinformasjonen.
Er det behov for å registrere lager og vareforbruk?
0 10 20 30 40 50 60 70
Ja Nei
Det var bare 7 kommuner som mente at det var nødvendig å registrere vareforbruk. 62 kommuner, hvorav alle fylkeskommunene, mente at det ikke var behov for slik
lagerregistrering. De som ville ha muligheten til å registrere lager ble bedt om å svare på om dette kunne gjøres innen dagens artskontoplan. 5 stk har svart at det går. Av disse er det et par som svarte nei på om det var behov for å registrere lager. Det viktigste argumentet som anføres for å registrere lager er at store innkjøp gir bedre innkjøpsbetingelser. Dette er imidlertid et spørsmål om innkjøpskvantumet og ikke et regnskapsanliggende.
5.3 Konklusjon registrering av lager og vareforbruk
Det er ikke nødvendig å etablere nye arter for å kunne registrere lager og vareforbruk. De som ønsker dette løser det innenfor dagens artskontoplan. Det oppfattes ikke å forbedre den
eksterne informasjonen om lager og vareforbruk blir registrert.