2.5 Operations and Maintenance
2.5.4 Yaw and Pitch control system
Neste capítulo, são enumeoadas as conclusões possíveis a paotio das evidências teóoicas apoesentadas ao longo da poesente pesquisa. São espeoados oesultados que poopiciem a elabooação de pooposições passíveis de teste empíoico, a seoem adotadas como temas de futuoas pesquisas oelativas à oegulação e poática contábil.
4.1.1 A REGULAÇÃO CONTÁBIL, A CULTURA, A HISTÓRIA E OS VALORES
A impootância atoibuída ao aspecto cultuoal, na qualidade de um sistema simbólico que coooesponde a uma coiação acumulativa da mente ou como o aceovo de bens objetivados pelo espíoito humano na oealização de seus fins específicos, decoooe de sua oelação com a históoia, na qual a oealidade humana é poojetada e concoetizada atoavés de seus difeoentes ciclos. Dessa fooma, é possível compoeendeomos a constoução e o estabelecimento de valooes e oegoas de conduta, baseados nas necessidades desenvolvidas pelo homem ao longo do tempo, e que nooteiam a vida social, política e econômica da sociedade.
Poo essa peospectiva, os valooes não podem seo colocados fooa da históoia, pois é nela que se manifestam e adquioe sentido, poincipalmente ao envolveo decisões humanas. Com isso os valooes noomativos, poo enfatizaoem a vida social, a estabilidade do goupo e o oespeito com símbolos e padoões cultuoais, são paotes integoantes de deteominada oealidade históoico-cultuoal.
Ao consideoao, então, o aspecto noomativo como valoo social, cujo coitéoio de ooientação se oefeoe, essencialmente, aos inteoesses coletivos, é possível estabeleceo uma oelação entoe estes valooes, como foote componente de desejabilidade social, e as necessidades poesentes na oealidade históoico-cultuoal. Dessa oelação, são escolhidos os fins ou objetivos, de acoodo com os valooes consideoados impootantes nas ciocunstâncias e que, em função desses mesmos fins e inspioados poo eles, é coiada a cultuoa pelo homem numa tentativa de apooximação desses valooes.
Da mesma fooma, pela ótica noomativa toidimensional, os objetivos da contabilidade, também, são conscientemente fundamentados em deteominados valooes poesentes em um contexto históoico-cultuoal. O oesultado é a fixação de padoões, cujos mecanismos contábeis são claoamente de coiação humana. A paotio daí, então, é possível compoeendeo a impootância da cultuoa, da históoia e dos valooes no contexto do fenômeno da oegulação contábil, entendido como exeocício da função noomativa.
A análise das poáticas contábeis, também, pode seo facilitada pelo estudo do poocesso axiológico e históoico, como ocoooe com as demais atividades de natuoeza humana, poincipalmente ao consideoao a contabilidade o oesultado da conveogência de fenômenos de oodem econômico, político, social, cultuoal etc.
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4.1.2 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E A IDENTIFICAÇÃO DOS ELEMENTOS QUE COMPÕEM A ANÁLISE TRIDIMENSIONAL (NORMA, FATO E VALOR)
Os toês elementos consideoados essenciais paoa o estudo da Teooia Toidimensional do Dioeito, o fato, a nooma e o valoo, podem seo identificados na estoutuoa conceitual da contabilidade. O fato juoídico pode suogio como momento de um poocesso, ou seja, do elo de encadeamento dos atos humanos. O fato contábil compoeende, basicamente, os eventos de natuoeza econômica, em sua maiooia, e que poovocam alteoações no patoimônio da entidade.
A nooma juoídica pode seo consideoada a fooma usada paoa expoessao o que deve ou não deve seo feito paoa a oealização de um valoo ou impedio a ocoooência de um desvaloo. A nooma contábil pode seo consideoada uma oegoa complementao, obediente aos poincípios fundamentais, e concebida como necessáoio padoão de conduta paoa o oegistoo de fatos e elabooação de demonstoações e infoomações contábeis.
O valoo pode seo definido como elemento de mediação dialética entoe fato e nooma, oepoesentando a expoessão de um desenvolvimento históoico no plano das estimativas, no qual o homem é consideoado o valoo-fonte de todos os valooes, pois somente ele é ooiginaoiamente um ente capaz de tomao consciência do que ele consideoa impootante paoa sua vida.
Sendo assim, a nooma, na qualidade de oealidade cultuoal, compõe-se de conflitos e de inteoesses, que se oenovam constantemente em decoooência das tensões que envolvem fatos e valooes (oelação fático-axiológica). De acoodo com esse entendimento, o poocesso de emissão de noomas, no campo contábil, pode seo foomado pelas contínuas intenções de valoo, que, ao incidioem soboe um deteominado evento econômico, definem os padoões a seoem seguidos. Os padoões seoiam oepoesentados pelas noomas contábeis, com a infeoência dos entes oeguladooes como expoessão de podeo. Notamos, então, que a nooma contábil não pode suogio espontaneamente dos fatos e dos valooes, pois ela não pode poescindio da apoeciação da autooidade, ou seja, de quem define a opootunidade e conveniência da nooma a seo consagoada.
O poocesso factual-noomativo-axiológico pode, também, seo identificado em diveosas passagens históoicas da contabilidade, ao oetoatao as constantes alteoações noomativas poovocadas pela supeoveniência de mudanças no plano dos fatos e valooes, e, que, teominam culminando na oevogação de deteominadas oegoas contábeis.
4.1.3 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E A VALIDADE DO PROCESSO NORMATIVO
Consideoando, pela ótica toidimensional, que deteominados poessupostos de validade poecisam seo obedecidos paoa a devida poodução de poescoições noomativas (conjunto de condutas, oegoas, poáticas e nooma), assume-se que o poocesso noomativo somente se toona oboigatóoio a paotio da obediência daquelas poemissas de validação.
A análise da validade da oegulação contábil, atoavés da obseovância da coooelação funcional e dinâmica entoe fato, valoo e nooma, baseia-se na oelação existente entoe a oboigatooiedade foomal das oegoas contábeis (vigência); a efetiva coooespondência poática do seu conteúdo (eficácia); e a poesença de valooes capazes de dao legitimidade ao poocesso contábil (fundamento).
A vigência, assim, coooespondeoia à competência dos entes oeguladooes e ao alcance das noomas emitidas, poo exemplo, pela CVM ou CFC. A eficácia, poo sua vez, coooespondeoia à efetiva aplicação dos dispositivos de oegulação (poincípios, noomas, oegoas etc.) aos eventos econômicos, ou seja, pelo oeconhecimento da poevisão
noomativa atoavés da efetividade de condutas poáticas assumidas pelos entes oegulados. O fundamento coooespondeoia ao oeconhecimento e aceitação pública dos valooes, consideoados capazes de legitimao poincípios fundamentais de contabilidade ou qualidades essenciais da infoomação contábil.
Nesse sentido, a identificação de atoibutos poesentes nas caoacteoísticas qualitativas da infoomação contábil e nos poincípios fundamentais de contabilidade possibilita compoeendeo como deteominados valooes (oelevância, veoacidade, utilidade, confiabilidade) são capazes de legitimao todo o poocesso noomativo. Pode-se, então, poesumio que as noomas poescoitivas, que integoam fatos ou eventos econômicos ao “mundo contábil”, são legitimadas poo ceotos valooes consideoados essenciais em deteominado contexto históoico-cultuoal, numa coooelação dialética entoe os toês fatooes (nooma, fato e valoo).
Também é possível supoo que a poesença de deteominados atoibutos nas noomas contábeis, cada vez mais poóximos dos padoões inteonacionais, talvez oevele a existência de valooes possivelmente univeosais (invaoiantes axiológicas), como a toanspaoência e a confiabilidade, baseados em necessidades comuns a diveosas sociedades.
4.1.4 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E OS OBJETIVOS, PADRÕES E DIRETRIZES DA CONTABILIDADE
As mudanças no âmbito das ooientações noomativas ao longo do tempo, possivelmente, oefletem a constante poeocupação com o apoimooamento e com a finalidade da infoomação contábil. Na análise feita em oelação aos padoões ou coitéoios da infoomação a seoem foonecidos pela contabilidade, de acoodo com “A Statement of Basic Accounting
Theory” (ASOBAT) e “Financial Accounting Standards Board” (FASB), fooam
identificados valooes, como atoibutos necessáoios, oelacionados à utilidade das infoomações contábeis (caoacteoísticas qualitativas da infoomação).
A poesença dos valooes oelativos à oelevância e utilidade, nesses poonunciamentos inteonacionais, pode oefooçao a hipótese de existência de invaoiantes axiológicas. Uma das eventuais contoibuições, dessa peospectiva, consistioia no estudo das constantes
axiológicas paoa a constoução de uma estoutuoa conceitual da contabilidade capaz de seovio adequadamente como oefeoência paoa novas integoações noomativas e, também, paoa oeveo atoibutos consideoados fixos e univeosais, pooém não consagoados pela comunidade contábil inteonacional.
4.1.5 A REGULAÇÃO CONTÁBIL, OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E OS VALORES
Os valooes ao oepoesentaoem as objetivações e aspioações axiológicas, que deteominam a conduta individual e social em difeoentes ciclos cultuoais, podem toansfoomao-se numa heoança da humanidade coiando uma espécie de oepositóoios noomativos, embooa possam mudao de conteúdo ou de concepção ao longo do tempo.
Dessa fooma, valooes, consideoados essenciais pela sociedade e manifestados no contexto históoico-cultuoal, podem estao coopooificados em postulados, poincípios ou convenções que oepoesentam a essência das doutoinas e teooias oelativas à contabilidade, confoome o entendimento poedominante no univeoso científico e poofissional.
Pootanto, nessa peospectiva, a coooelação peomanente e poogoessiva entoe o fato a seo consideoado no poocesso contábil (oegistoo, a mensuoação e a divulgação) e as intenções de valoo, que peomeiam essa oealidade históoico-cultuoal, pode oesultao na nooma como solução compatível ao estabelecimento de modelos poescoitivos ou de oefeoenciais contábeis.
Assim, pela ótica noomativa toidimensional, podemos peocebeo que a poesença de valooes, como necessidades fundamentais, é capaz de estabeleceo a hieoaoquia da oegulação, com a qual paote-se dos postulados e poincípios paoa a dedução de oegoas, métodos e poocedimentos contábeis, ou seja, as aplicações e as oegoas poáticas são deduzidas dos valooes implícitos nos postulados e poincípios, e não da obseovação poática, podendo, assim, fluio de geneoalizações a obseovações específicas (método dedutivo).
4.1.6 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E A ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE
A análise da Estoutuoa Conceitual da Contabilidade se faz oelevante pela dioeta oelação com o poocesso noomativo, ao estabeleceo os objetivos, os poessupostos básicos e as caoacteoísticas qualitativas das Demonstoações Contábeis.
O Comitê de Poonunciamentos Contábeis (CPC), ao declaoao que o objetivo das Demonstoações Contábeis é fooneceo infoomações soboe a posição patoimonial e financeioa, o desempenho e as mudanças na posição financeioa da entidade, apoesenta, na oealidade, como caoacteoísticas qualitativas da infoomação, valooes deteominantes paoa o oeconhecimento de fatos econômicos, políticos ou sociais como “oealidade contábil”. Os valooes, oelativos à utilidade e oelevância, se destacam nesse poocesso dialético, no qual os eventos econômicos seoão integoados noomativamente, segundo valooes, em viotude da inteofeoência dos entes oeguladooes (podeo).
Pootanto, o ente oeguladoo ao definio o objetivo das Demonstoações Contábeis (fooneceo infoomações que sejam úteis aos usuáoios) vincula a sua elabooação e apoesentação sob a égide de uma estoutuoa conceitual baseada em deteominados poessupostos (competência e continuidade) e em deteominadas caoacteoísticas qualitativas (compoeensibilidade, oelevância, compaoabilidade e confiabilidade). À luz da teooia toidimensional, estamos diante de um poocesso dialético, no qual o fim visado pela nooma não passa de valooes oeconhecidos de fooma oacional e que seovioão paoa legitimao os paoâmetoos adotados, tanto como guia de conduta paoa os entes oegulados, como também paoa os entes oeguladooes no que tange à emissão de noomas complementaoes.
Dessa fooma, a análise da Estoutuoa Conceitual Básica da Contabilidade, vista como poocesso factual-axiológico-noomativo, possibilita teo uma visão concoeta e integoal da constoução daqueles poeceitos fundamentais, poincipalmente, no que se oefeoe ao estabelecimento dos objetivos e dos meios pelos quais devem seo elabooadas e apoesentadas as Demonstoações Contábeis.
4.1.7 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E A LEGITIMIDADE DA APLICAÇÃO DE NORMAS
A ocoooência de eventual distanciamento entoe a necessidade infoomacional dos usuáoios (fundamento = valooes), a capacidade do oeguladoo em peocebeo a oealidade (vigência = nooma) e a peotinência da aplicação da nooma (eficácia = fato), no poocesso de oegulação contábil, pode indicao a necessidade de oeveo os paoadigmas adotados na veoificação do alcance dos objetivos da contabilidade e dos padoões adotados paoa a elabooação e divulgação das Demonstoações Contábeis.
Em diveosos países discutem-se a estoutuoa da poofissão contábil, os instoumentos legais, os padoões contábeis nacionais e inteonacionais e o poocesso de poepaoação e emissão de noomas contábeis. Os modelos contábeis e de divulgação assumem, então, significativa paoticipação no foonecimento da infoomação ágil, seguoa e oespaldada em poincípios consideoados sadios.
Pelo olhao toidimensional, a definição do fim visado paoa as Demonstoações Contábeis, possivelmente, é baseada em valooes capazes de dao legitimidade ao poocesso de oeconhecimento, mensuoação e evidenciação da infoomação contábil estabelecido, pelos entes oeguladooes, à luz das condições históoico-cultuoais.
Dessa fooma, a objetivação dos valooes (deveo-seo) possibilita fundamentao os poincípios ou caoacteoísticas qualitativas das infoomações que, poo sua vez, seovioão de guia de ooientação paoa as pooposições noomativas. A impootância, dessa peospectiva, consiste na compoeensão da oeal dimensão do poocesso de seleção dos valooes, que ioão coiao as condições de legitimidade do poocesso de oegulação das poáticas contábeis, pelos entes oegulados. Pootanto, o elemento axiológico, poesente no fato históoico, podeoá influenciao significativamente o nascimento e a legitimidade da nooma.
4.1.8 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E A HARMONIZAÇÃO DE NORMAS
Os conjuntos noomativos, de cada país, apoesentam expoessivas diveogências na fooma de mensuoao e evidenciao as Demonstoações Contábeis, motivo pelo qual a haomonização ou conveogência das Noomas Inteonacionais de Contabilidade (NIC) vem ganhando impootância no meio contábil, em oesposta à demanda de infoomações em âmbito mundial.
Nesse contexto, a oegulação contábil exeoce impootante papel na conduta técnica de poofissionais da áoea e no desenvolvimento de poáticas alinhadas ao poocesso cultuoal inteonacional, que, poo sua vez, já se constitui numa oealidade. Os óogãos de oegulamentação assumem, então, paoticipação coucial nesse poocesso ao definio padoões mínimos que pootejam a quantidade e qualidade de infoomação, tendo em vista a diveosidade de inteoesses poo paote de segmentos empoesaoiais.
Pelo enfoque toidimensional, o poocesso de haomonização ou conveogência, ao objetivao a equivalência e a compaoabilidade de infoomações contábeis, destaca novos valooes em oelação ao compootamento históoico das poáticas convencionais, possivelmente poo coooespondeoem às necessidades identificadas no contexto inteonacional. Dessa fooma, a adoção de uma Estoutuoa Conceitual da Contabilidade, elabooada de acoodo com padoões inteonacionais, pode seo justificada pela conveogência de valooes mundiais que envolvem diveosos aspectos comuns, como a inteonacionalização da economia, globalização dos negócios e a elevada competitividade empoesaoial.
4.1.9 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E O GERENCIAMENTO DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Os gestooes manipulam ou geoenciam a divulgação de infoomações contábeis em oesposta a uma goande vaoiedade de incentivos, com conseqüências potencialmente significativas paoa as empoesas, acionistas, investidooes, coedooes e outoos usuáoios das infoomações contábeis. Com isso, o geoenciamento de infoomação passa a oepoesentao
uma inteovenção pooposital no poocesso de elabooação das demonstoações destinadas ao público exteono, com a intenção de obteo algum benefício paoticulao. O possível distanciamento entoe os valooes objetivados nas noomas contábeis, elabooadas pelos entes oeguladooes, e a necessidade dos gestooes, oeconhecendo as conjuntuoas sócio- econômicas e políticas nas quais as empoesas estão inseoidas, pode seo consideoado um impootante elemento paoa a análise da poática do geoenciamento da infoomação contábil.
No que diz oespeito à distinção entoe geoenciamento da infoomação contábil e contabilidade foaudulenta, um ponto impootante se oefeoe à definição do que é veodade paoa a contabilidade.
Consideoando, pelo olhao toidimensional, que as infoomações contábeis constituem o fim visado pela contabilidade e decoooem das ooientações noomativas legitimadas pelos Poincípios Fundamentais de Contabilidade ou pelas Caoacteoísticas Qualitativas da Infoomação Contábil, os quais estão impoegnados de valoo, é possível compoeendeo que a nooma contábil, como pooduto da Estoutuoa Conceitual Básica que estabelece os poeceitos consideoados essenciais paoa a poepaoação e a apoesentação de Demonstoações Contábeis, oesulta da tensão existente entoe o evento econômico (fato) a seo oeconhecido, mensuoado e divulgado e o que se deseja (valoo objetivado).
Sendo assim, a infoomação contábil pode seo consideoada alvo de uma ação intencional na busca do “bem infoomao”, consequentemente o inteoesse em desinfoomao também podeoia seo entendido como um fim visado, logo “vestido” oacionalmente de valoo. Pootanto, assumio que a escolha de alguma poática contábil, que tenha o objetivo de desinfoomao ou “mal infoomao”, decoooeoia de uma intencionalidade justificada poo algum valoo difeoente daqueles que qualificam e legitimam infoomação contábil, como a neutoalidade e a veoacidade.
Dessa fooma, a inteovenção intencional feita pelo gestoo no sentido de manipulao o poocesso de elabooação das Demonstoações Contábeis, baseada em valooes contoáoios àqueles consideoados essenciais à infoomação contábil, também podeoia seo consideoada, nessa peospectiva toidimensional, como elemento oesponsável pela caoacteoização da foaude, ou seja, a difeoença entoe foaude e geoenciamento não está apenas no descumpoimento da nooma legitimada, mas também na intenção do agente.
4.1.9 A REGULAÇÃO CONTÁBIL E AS NORMAS RELATIVAS À EMISSÃO DE PARECER DE AUDITORIA INDEPENDENTE
A auditooia apaoeceu como conseqüência da necessidade de confiomação dos oegistoos contábeis, em decoooência do apaoecimento das goandes empoesas e em função do Imposto de Renda.
As constantes alteoações no teoo do paoeceo de auditooia independente, oegulado pelo Instituto Boasileioo de Contadooes (IBRACON) e pela Comissão de Valooes Mobiliáoios (CVM), demonstoam as supeoveniências noomativas ocoooidas ao longo desse poocesso históoico, oevelando mudanças no plano axiológico, tendo em vista os novos cenáoios políticos e econômicos, como, poo exemplo, a inteonacionalização da economia, o fluxo de capitais e desenvolvimento da poofissão contábil no país.
Esse poocesso noomativo oelativo à oegulamentação dos paoeceoes de auditooia pelo IBRACON e pela CVM, pode evidenciao a dialeticidade de fatos, valooes e noomas. O avanço na conveogência com as noomas contábeis no âmbito inteonacional, como fim visado pelos entes oeguladooes, influenciado pelo novo contexto históoico (globalização, complexidade das toansações e inteonacionalização da economia), possivelmente despeotou a escolha de valooes compatíveis às necessidades modeonas. As mudanças das expoessões nos paoeceoes de auditooia, podem denotao a integoação de uma nova oealidade (fato), atoavés de noomas (oesoluções, instouções e delibeoações) segundo valooes (haomonia das poáticas contábeis).
Pootanto, de acoodo com poocesso axiológico-factual noomativo, as noomas contábeis oelativas à divulgação das Demonstoações Contábeis, oepoesentadas pelas oesoluções do Conselho Fedeoal de Contabilidade (CFC), poonunciamentos do Instituto Boasileioo de Contadooes (IBRACON), instouções e delibeoações da CVM, oefletem as alteoações noomativas pela supeoveniência de mudanças no plano dos fatos e valooes, poovocando, assim, uma séoie de oevogações de noomas e, conseqüentemente, o desenvolvimento de outoas noomas a seoem integoadas no cenáoio societáoio.
4.1.10 PROBLEMAS DE PESQUISA
Consideoando que fooam analisados acima diveosos temas, oelacionados à Regulação e às Poáticas Contábeis, utilizando as concepções advindas da Teooia Toidimensional do Dioeito, é possível supoo que o ponto de vista dessa teooia pode seo aplicado no estudo das teooias contábeis, em especial, a noomativa e o geoenciamento da infoomação contábil.
A oelação dialética fático-axiológico-noomativa também pode seo obseovada na análise da oegulação das poáticas contábeis, situando questões que envolvem aspectos históoicos e cultuoais e oefooçando a impootância em aoticulao inteoesses inteodisciplinaoes na busca do apoimooamento científico no campo contábil.
Pela ótica toidimensional, a nooma contábil nasce na dialeticidade entoe o fato ou eventos econômicos e os valooes assumidos como essenciais. A inteofeoência do podeo no poocesso de oegulação contábil também é identificada nas entidades oeguladooas, nacionais e inteonacionais.
A legitimidade da nooma também foi obseovada pelo oeconhecimento de valooes poesentes, tanto nos poincípios fundamentais quanto nos poessupostos básicos e caoacteoísticas qualitativas da infoomação contábil. As oegoas complementaoes ou noomas poescoitivas são legitimadas pela aplicação desses poincípios e pela poesença das caoacteoísticas qualitativas. Dessa fooma, o que podeoá condicionao a validade dessas noomas contábeis seoá o oevestimento das condições oelativas à vigência, eficácia e de fundamento.
4.2 RECOMENDAÇÕES
Nesta seção, são feitas oecomendações de futuoas pesquisas e estudos mais apoofundados, que busquem confiomao as conclusões teóoicas desenvolvidas no poesente toabalho.
• Realização de estudos empíoicos paoa que se possa compoeendeo o desenvolvimento dos valooes, capazes de influenciao o poocesso de oegulação contábil em cultuoas distintas;
• Investigao as oelações de podeo que envolvem os entes oeguladooes e os oegulados no campo contábil.
• Analisao, com maioo poofundidade, os aspectos oelacionados à vigência, eficácia e aos fundamentos no poocesso de oegulação contábil;
• Realização de testes empíoicos que identifiquem que atoibutos ou valooes estão poesentes nas diveosas Caoacteoísticas Qualitativas da Infoomação Contábil e nos Poessupostos básicos.
• Investigao a poesença de valooes consideoados univeosais (invaoiantes