O modelo de tratamento ao planejamento tributário ainda prevalecente entre os juristas é o que prestigia a lacuna, como espaço de permissão para o contribuinte poder organizar seus
negócios da maneira lhe aprouver. No Capítulo IV do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre “Interpretação e integração da Legislação Tributária”, o art. 108 traz o seguinte sobre a possibilidade de lacunas:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
A partir do dispositivo, reconhece-se que a incompletude do ordenamento pode permear algumas relações entre fato e norma no Direito Tributário, no entanto, é perceptível que a vontade do legislador não é de que a lacuna permaneça, dotando o aplicador do direito de meios secundários para sanar o vazio normativo.
Em verdade, o culto à lacuna decorre da primeira fase do debate, como se verificará, associado ao da liberdade absoluta e, para a própria existência da ideia de espaço não regulado, também associado à tipicidade fechada. Ou seja, compreende-se que há a lacuna se a lei específica não for capaz atingir o fato em questão, de modo que deve ser permitido. Todavia, considerando que, dando suporte valorativo às normas específicas, existem normas gerais a serem consideradas, não haveria mais lacuna nem permissibilidade absoluta.
Diante da lacuna em relação a normas específicas, portanto, com a maturidade do debate, passou-se a admitir a ideia de que uma norma geral ser aplicada, e esta, por sua vez, pode ser do tipo inclusiva ou exclusiva24. A exclusiva, de acordo com as premissas da primeira fase, trata a matéria de forma que, se o fato não estiver previsto nas específicas, não estaria sujeito à tributação. A inclusiva, por outro lado, entende que o fato não regulado especificamente não deixa de ser contemplado com a hipótese de incidência, por outros princípios e valores.
Este tipo de tratamento põe em xeque todos os conceitos, de acordo como foram formulados na primeira fase, como o da elisão tributária, envolvendo operações para reduzir a carga tributária, ainda como figura exclusivamente lícita. Sobre a interpretação da lacuna em casos de planejamento tributário, bem esclarece Marco Aurélio Greco25 que:
24 Cf. GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. Ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 181. 25 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a. Ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 183.
Para alguns, diante da lacuna, o passo subsequente da interpretação/ aplicação do ordenamento deve se dar pela aplicação de uma norma geral exclusiva de modo que o não expressamente previsto estará fora do alcance da norma tributária, como corolário da ideia de liberdade. Para outros, o passo seguinte deve se dar pela aplicação de uma norma geral inclusiva, de modo que o não expressamente previsto estará dentro do alcance da norma tributária, como resulta do princípio da capacidade contributiva e do valor da isonomia. O cerne do tema da lacuna, portanto, não é a existência de um vazio normativo, mas um conflito de critérios normativos, um conflito de valores a serem prestigiados na aplicação do ordenamento positivo. De um lado, valores do Estado de Direito (liberdade, propriedade e segurança), de outro lado, valores do Estado Democrático (capacidade contributiva, solidariedade e isonomia). (grifos nossos)
A partir do texto, é passível de melhor compreensão o enquadramento da perspectiva da lacuna, por momentos do debate, sob diferentes premissas. Inclusive, Greco acrescenta que a lacuna não significa o “silêncio eloquente” da legislação, pois “lacuna é a falta de previsão específica; silêncio eloquente é a previsão específica através de uma não previsão”26. Acompanha-se neste trabalho a opinião de Greco, no sentido de que apenas falta a previsão específica para tratar dos casos de planejamento tributário. Essa é a primeira razão, então exposta do porquê de uma Norma Geral Antielisiva, ou uma GAAR, sigla para General Anti-
Avoidance Rule, doravante utilizada neste tópico, uma vez que a sua adoção é uma vacilação
avaliada por inúmeros países e, portanto, faz parte do debate internacional. A adoção do termo, assim, mesmo que esteja em vias de regulação doméstica, traz a lembrança de sua abordagem ser de repercussão e importância internacional, especialmente, no debate sobre a transferência de lucros e erosão da base tributável.
Seguindo ainda a linha acima trazida por Greco, tem-se que, na falta de uma norma específica, aplicam-se uma norma geral, razão desmembrada da primeira pela qual se entende que deve haver uma Norma Geral Antielisiva, para dar suporte às específicas e devidamente tratar os casos escorregadios de planejamento tributário, entendidos aqui como principalmente os de elisão fiscal, comportando as áreas limítrofes entre o lícito e ilícito, com prevenção e combate a arranjos abusivos que percorrem as brechas permissivas do ordenamento. Todvia, ainda que se possa entender que uma GAAR pode ser dividida pela perspectiva legal, pelas doutrinas judiciais de prevenção ao abuso e pelas formas de interpretação da lei tributária27, no presente trabalho, a GAAR a que se refere é especificamente a vista consubstanciada em uma norma positivada. Por esse motivo, diante da grande lacuna existente na positivação da
26 Idem, Ibidem, p. 184.
27 ALLEVI, Laura; CELESTI, Chiara. 10th GREIT Annual Conference on EU BEPS; Fiscal Transparency, Protection of Taxpayer Rights and State Aid and 7th GREIT Summer Course on Tax Evasion, Tax Avoidance & Aggressive Tax Planning, Intertax. Wolters Kluwer Law International, abril de 2016, pp. 90-91.
mesma , é que a Norma Geral Antielisiva não pode ser a que superficial e propedeuticamente foi trazida no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional.
Um fato é que, embora se possa dizer que a adoção de uma GAAR não seja uma tendência mundial e que estaria suprida sua ausência por medidas antielisivas específicas e pela jurisprudência dos tribunais superiores28, em primeiro lugar, no Brasil, pelas diversas razões já alhures apresentadas, não há uma jurisprudência que se possa considerar em matéria de planejamento tributário nos tribunais superiores judiciais e, nos administrativos, especialmente no CARF, não há uniformidade de entendimento suficiente, para que o contribuinte pudesse gozar de segurança jurídica, a ponto de justificar se evitar politicamente os custos de conformidade de uma regulação sobre a matéria. Além disso, a adoção é facilmente identificada como tendência mundial, ao passo que (i) inúmeros países, tanto do
Common Law, como do Civil Law, têm recentemente adotado, (ii) existem recomendações da
OCDE29 para adoção e contornos adotados pelos países signatários na conformação de uma GAAR, além de, até mesmo, (iii) haver uma recomendação, na União Europeia para uma eventual GAAR Comum30, disponibilizando um desenho recomendável para as adotadas na legislação doméstica de cada Estado-membro, com uma ideia comum e geral de abuso no planejamento e organização dos negócios, como forma de melhorar o ambiente de cooperação internacional no combate ao planejamento tributário agressivo31.
Foge do escopo do presente trabalho levantar qualquer bandeira, a favor ou contra uma GAAR comum na União Europeia, tendo sido mencionada apenas com o propósito de fundamentar o contra-argumento de tendência mundial de adoção, a tal ponto, que um bloco político-econômico como a União Europeia já apresentar preocupações concernentes a uma
28 Cf. VASCONCELLOS, Roberto França de. Planejamento Tributário: Elisão Versus Evasão Fiscal: Relação
Entre o Direito Tributário e o Direito Privado. In: Tathiane Piscitelli. (Org.). O Direito Tributário na prática dos
Tribunais Superiores: Sistema Tributário Nacional e Código Tributário Nacional em debate, 2013, pp. 319-320. 29 Juliana Palma, inclusive, destaca que “A maior atenção conferida ao planejamento do exercício da competência normativa pelas entidades analisadas relaciona-se à recomendação da OCDE sobre a Reforma Regulatória brasileira, que previa o planejamento regulatório como uma das frentes de aprimoramento da regulação no Brasil”, constando no “Relatório sobre a Reforma Regulatória. Brasil – Fortalecendo a governança para o crescimento”, segundo o qual, de acordo com a OCDE, “[o] planejamento prospectivo tem provado ser útil para melhorar a transparência, previsibilidade e coordenação da regulação. Ele promove a participação das partes interessadas, o mais cedo possível, no processo regulatório, e isto pode reduzir os custos de transação por meio de uma ampla divulgação prévia de futuras regulações. Muitos países da OCDE têm estabelecido mecanismos para publicação de detalhes da regulação que planejam preparar no futuro” (PALMA, Juliana Bonacorsi de. Atividade Normativa da Administração Pública: Estudo do processo administrativo normativo. Tese de Doutorado, defendida na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2014, pp. 307-308). 30 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/c_2012_8806_en.pdf. Acesso em 20/01/2017.
31 FRANZ, Tobias. The General Anti-Abuse Rule Proposed by the European Commission. Intertax. Wolters Kluwer Law International, janeiro de 2015, pp. 660-672.
harmonização internacional deste tipo de regulação, mas um ponto se pode aproveitar, que é o de se ter uma convergência entre as jurisdições no que se refere ao que se entende por planejamento tributário agressivo, ou, em outras palavras, na sua forma abusiva, bem como a adoção ampla dos critérios do “propósito negocial”, seja pelo viés do “principal purpose” ou do “essential purpose”, e da “substância econômica” e sua correlata inerente da “primazia da substância sobre a forma”.
Assim, diante de lacunas da lei, caos interpretativo e carência regulatória, uma GAAR traz e é benéfica, por trazer ao ordenamento padrões mínimos, como instrumental a ser utilizado pelos intérpretes e aplicadores do direito, eliminando um tanto de discricionariedade dos julgadores, sejam administrativos ou judiciais, servindo de guarda-chuva para uma melhor coordenação e coerência entre as medidas normativas específicas de combate ao planejamento tributário agressivo, reduzindo amplamente a insegurança jurídica e, pensando nos negócios transnacionais, dando ares de coesão entre as jurisdições naquilo que considera reprovável e, por conseguinte, aprimorando um sistema tributário internacional, de modo que, como benefício último, implemente-se no âmbito doméstico brasileiro um melhor ambiente de negócios, favorável aos investimentos internacionais, além de se firmarem as bases para uma melhor relação de confiança adquirida por novas normas sociais e jurídicas permitidas pela instituição de uma GAAR.
Diante disso, tendo em vista o porquê e a patente necessidade de que uma GAAR seja adotada no Brasil, como player internacional, e que não seja apenas sob a forma e conteúdo desvalidos do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, fica evidente que a regulação deve ter contornos que levem a um nível de segurança jurídica e qualidade de ambiente de negócios, melhores do que se não houvesse a Norma. Questiona-se, assim, qual seria a conformação desta norma.
No decorrer do estudo, fornece-se um extenso e compreensivo background, para uma regulação da Norma Geral Antielisiva brasileira, no formato de uma medida genérica customizada às necessidades nacionais, mas considerando ser um instrumento de cooperação internacional de um player global de representatividade, como forma de melhorar a segurança jurídica, a relação de confiança entre Fisco e contribuintes e, por conseguinte, o ambiente de negócios nacional, de forma a torná-lo mais atrativo aos investimentos estrangeiros, ao mesmo que favorável à competitividade e globalização das empresas brasileiras.
Genericamente, pode-se aproveitar, inclusive, os pressupostos listados, à época da elaboração da Norma Geral Antielisiva no Canadá, que Arnold e Wilson32, em análise sobre o
instituto, julgavam dever estar presentes e que foram posteriormente trazidos em estudo elaborado por Luiz Dias Martins Filho33, a seguir:
(1) uma norma geral antielisiva deve ser ampla o suficiente para abranger todos os tipos de transações que resultem em métodos abusivos de elisão fiscal;
(2) deve fazer distinção entre transações elisivas abusivas e transações elisivas legítimas;
(3) deve focar, se possível, mais nos resultados das operações do que no propósito, intenção do contribuinte em efetuar determinada transação/operação. Se, entretanto, o teste do propósito mercantil/empresarial é utilizado, deve este ser um teste objetivo;
(4) a norma geral antielisiva deve guardar harmonia com outras normas antielisão; (5) uma norma geral antielisiva só deve prevalecer sobre outras normas específicas antielisão apenas em determinadas situações/circunstâncias;
(6) deve minimizar a incerteza, a insegurança jurídica dos contribuintes;
(7) deve ser uma norma a ser aplicada em último recurso, em situações extremas; (8) os contribuintes devem estar legitimados a contestar/recorrer de todos os aspectos da aplicação de norma geral antielisiva;
(9) a norma geral antielisiva só deve ser aplicada se houver estreita pertinência com as conseqüências tributárias de determinada transação;
(10) sanções, multas, penalidades devem ser aplicadas a contribuintes que realizam transações/operações elisivas abusivas.
Todos os dez pressupostos atribuídos à época à instituição de uma Norma Geral Antielisiva no Canadá parecem nada menos que atuais, para servir de recomendações genéricas à regulação brasileira, às quais se busca atender por meio dos contornos gerais de uma proposta normativa. O contexto apresentado já dá uma feição de resposta aos questionamentos apresentados por Paulo Rosenblatt34, em sua obra sobre a adoção de Normas
Gerais Antielisivas por países em desenvolvimento, a partir da referência dos já considerados desenvolvidos, a seguir reproduzidos:
A evasão tributária é um problema que demanda uma resposta legislativa nas economias em desenvolvimento? Uma GAAR seria adequada a endereçar este problema em economias em desenvolvimento? Haveria notáveis diferenças entre os sistemas tributários de países desenvolvidos e em desenvolvimento que sugeririam uma tailor-made GAAR, em vez de um transplante de modelo ou kit de ferramentas? Que lições de design os países em desenvolvimento podem ter dos desenvolvidos que já experimentaram regras e doutrinas GAAR? Dada a discricionariedade e incerteza serem consequências da introdução de uma GAAR, como pode este poder
32 ARNOLD, Brian J.; WILSON, James R. The General Anti-Avoidance Rule. In: Canadian Tax Journal, vol. 36, nº 5, 1988.
33 MARTINS FILHO, Luiz Dias. Considerações sobre Norma Antielisão no Reino Unido. In: Ricardo Lobo Torres; André Terrigno Barbeitas; Denise Lucena Cavalcante; Flávio Bauer Novelli. (Org.). Temas de Interpretação do Direito Tributário. 1ed.Rio de Janeiro: Renovar, 2003, v. 1, p. 206-207.
34 ROSENBLATT, Paulo. General Anti-avoidance Rules for Major Developing Countries, v. 49, Series on International Taxation. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer Law & Business, 2015.
ser limitado para promover um equilíbrio entre proteger a base tributável e salvaguardar os contribuintes?
Ou seja, diante das perguntas, tem-se que (i) a evasão tributária, por ser um problema global, demanda igualmente uma resposta legislativa nas economias em desenvolvimento, cuja (ii) primeira medida de tratamento deveria vir em forma de uma GAAR, uma Norma Geral Antielisiva, embora não seja totalmente suficiente; (iii) quaisquer países, em desenvolvimento ou desenvolvidos, de tradição no Common Law ou no Civil Law, devem ter uma GAAR customizada às suas particularidades, embora um pacote de recomendações possa ser o mesmo, como forma de facilitar e implementar uma melhor cooperação e harmonização internacional; (iv) a lição de se adotar uma Norma Geral, acompanhada de medidas específicas, cujo conteúdo envolva uma consideração da substância econômica sujacente às operações e uma verificação dos propósitos da transação em pauta, além dos mecanismos responsivos e que levem ao fortalecimento da relação de confiança entre o Fisco e os contribuintes; e (v) o equilíbrio, por sua vez, vem como consequência da transparência dada aos atos da Administração Pública e às estratégias dos contribuintes.
Ademais, em estudo realizado por Frederik Zimmer, um Relatório Geral35 desenvolvido a partir de relatórios de vinte e sete jurisdições, entre as quais o Brasil, em matéria de “forma e substância” na interpretação das leis tributárias, identifica-se o esforço de identificar padrões gerais e diferenças que não apenas envolvem a especificidade da perspectiva da forma e da substância, mas todo o cenário construído em torno da perspectiva de uma regulação da Norma Geral Antielisiva. Assim, percebe-se que, aproveitando as palavras de Wheatcroft, “à primeira vista, a matéria parece extremamente teórica e mais adequada a professores que a praticantes; há, todavia, algumas implicações extremamente práticas” 36.
Nesse sentido, transcrevem-se as palavras conclusivas do “Relatório Geral” consolidado de Frederik Zimmer:
Este relatório mostra que a posicionamento em relação à forma e substância em direito tributário, genericamente, e em elisão fiscal, particularmente, varia consideravelmente de país para país, ambos no que toca à forma como abordam as questões e quão distante estão preparados para permitir que a substância prevaleça sobre a forma. Uns poucos países ainda apoiam-se em uma perspectiva de simulação, em alguns países doutrinas jurisprudenciais foram desenvolvidas e em
35 ZIMMER, Frederik. General Report. Cahiers de Droit Fiscal International, vol. LXXXVIIa, Kluwer, 2002. 36 Tradução livre pelo autor de “At first sight, the subject looks extremely theoretical and more suitable for
professors than pratictioners; it has, however, some extremely practical implications” (WHEATCROFT,
vários países normas legais foram promulgadas (todos os países com possíveis combinações com normas legais específicas antielisivas). Ao mesmo tempo, o estilo de interpretação legal diferencia-se bastante, de estrita, quase literal, a um estilo purposivista. Um estilo de interpretação estrita implica uma estrita aderência aos conceitos de direito privado e frequentemente também um extensivo uso de conceitos de direito privado nas leis tributárias.
No primeiro momento, a questão levantada foi se haveria uma diferença sistematizada entre os países de civil law e common law, quanto à abordagem e às soluções. Enquanto há certamente algumas diferenças em relação à abordagem, refletindo a diferença geral entre os países de civil law e common
law, a resposta na medida a que se refere as soluções parece ser negativa. (...)
No que diz respeito a soluções práticas, as diferenças não são tão grandes quanto as diferenças em abordagens básicas indicam. Isto se deve, em parte, à edição de ambas normas gerais e específicas antielisivas em muitos países durante as duas últimas décadas e também porque aqueles países que usam apenas o conceito de simulação dentro do campo da forma e da substância tendem a usar o bastante amplo conceito de simulação, por exemplo via regras de evidência. Também é possível ver alguns desenvolvimento em direção a um menos estrito e mais purposivo estilo de interpretação das normas em alguns países.
Uma questão básica é se uma norma antielisiva é necessária e, caso sim, o porquê. Baseado no princípio de liberdade contratual, o ponto de partida geralmente é que o contribuinte é livre para organizar seus negócios como quiser para economizar tributos. Baseado no princípio da segurança jurídica, ele deve também ter confiança que as transações em que ele entrou legalmente (por uma perspectiva de direito privado) serão respeitadas pelas autoridades e pelos tribunais.
Todavia, há outros princípios que devem ser levados em consideração. Mesmo se o planejamento tributário for perfeitamente legal, a proliferação de esquemas de evasão fiscal, formas de redução do montante tributável, etc., levantam sérias questões em relação à isonomia tributária e à eficiência da arrecadação tributária (...) Em casos extremos, a falta de igualdade e eficiência na arrecadação podem ameaçar a confiança do contribuinte leal no sistema tributário.
Contra este pano de fundo, não é uma surpresa que a vasta maioria dos países abrangidos por este relatório possuem algum tipo de norma geral antielisiva. Admitidamente e, como destacado por muitos dos relatores das divisões, uma abordagem básica ao problema da elisão fiscal deve ser construir o sistema tributário mais lógico possível. Certamente, normas antielisivas serão de pouca ajuda, se o sistema tributário falhar em encontrar certos padrões nesse sentido;