Startsiden – selvvalgte menyer og snarveier

Os procedimentos utilizados para reduzir ou eliminar a utilização indevida das convenções internacionais representam a constituição de mecanismos de controle antielusivo, que servem igualmente à repressão de outras formas de elusão fiscal, como o uso dos chamados paraísos fiscais.

A resposta aos abusos se daria pela inserção de cláusulas específicas nos âmbito dos próprios convênios celebrados, que contemplam, basicamente, a adoção de um dos seguintes critérios, a ser feita em observância às necessidades do caso em análise:

a) the look-through approach;

b) the exclusion approach;

c) the subject-to-tax approach;

d) the chanel approach.

É preciso notar, no entanto, que a aplicação potencial de regras antiabuso não exclui a necessidade de disposições específicas destinadas a evitar as formas particulares de evasão fiscal. A partir do momento em que eventuais estratégias particulares de evasão sejam detectadas ou que o recurso a tais estratégias implique em problemas específicos, far-se-á útil incluir na convenção disposições que visem diretamente às estratégias de evasão em causa (OCDE, Comentários. 2010)9.

Na análise das cláusulas sugeridas, será necessário ter-se em conta: (I) a forma pela qual determinados benefícios fiscais podem ser obtidos valendo-se de uma estratégia de evasão específica; (II) o contexto jurídico que envolve os Estados signatários da convenção e a existência de previsão de resposta, no âmbito da legislação nacional de algum dos países, apropriada à essa estratégia de evasão; (III) a possibilidade de que as medidas preventivas de praticas abusivas possam acabar se aplicando também a atividades econômicas de boa-fé ("activités économiques de bonne foi").

Ademais, acrescente-se que as disposições não são mutuamente excludentes: a previsão de múltiplas cláusulas pode se fazer necessária ao atendimento de práticas evasivas diferentes (Art. 1º, §12, Modelo OCDE).

9 _{§9.6, article : L'application potentielle de règles générales anti-abus n'exclut pas la nécessité de dispositions}

spécifiques destinées à eviter des formes particulières d'évasion fiscale. Lorsque des stratagèmes particuliers d'évasion on été détecés ou que le recours à de tels stratagème pose des problèmes particuliers, il est souvent utile d'ajouter à la Convention des dispositions visant directement la stratégie d´évasion en cause

4.3.1 The Look-Through approach

Limita a aplicação da Convenção a sujeitos que não sejam controlados por entidades residentes em países diversos daqueles signatários da convenção. Aplica-se a interpretação econômica do direito tributário, à medida que o conteúdo da operação será analisado em detrimento da forma jurídica de que se valem as pessoas jurídicas insertas no âmbito do tratado.

Pode ocorrer de um Estado deixar de conceder os benefícios contratuais a sujeito residente controlado por entidade localizada em país não-residente, ao verificar que a renda obtida por ele estaria sendo absorvida por gastos dedutíveis (ex: pagamento feitos aos acionistas, pagamento de juros relativos a empréstimos concedidos por sua controladora, etc). Note-se que a hipótese de encaixa perfeitamente às stepping stones.

A aplicação da cláusula implica a desconsideração da personalidade jurídica da empresa aparentemente beneficiária, cujo capital não pertença a residentes dos Estados signatários. A desconstituição da subjetividade daquela pessoa jurídica se dá apenas para efeitos fiscais, atribuindo-se os atos por ela praticados ou seus efeitos diretamente aos seus sócios. É o que a construção doutrinária anglo-saxônica chama de “lift the veil_{”, ou seja,}

levantar os véus, para que se veja além das aparências das formas, alcançando-se a substância das operações.

Nos comentários da Convenção Modelo da OCDE, propõe-se a seguinte redação (Art. 1º, §13):

Une société qui est un résident d'un État cotractant ne peut prétendre à un allégement d'impôt en vertu de la présente Convention au titre d'un élément de revenu, gains ou bénéfices si son capital est détenu ou contrôlé, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés sans égard à l'État dont elles sont résidentes, par des personnes qui ne sont pas de résident d'un État contractant.

4.3.2 The Exclusion Approach

Afasta do âmbito de aplicação do tratado determinados tipos de sociedades. É utilizado por países que concedem benefícios fiscais internos, além dos estipulados na própria convenção, e que pretendem evitar a interposição de pessoas com o único intuito de obter essas vantagens. Interessa evitar a sobreposição de benefícios ou a extensão destes para empresas que já gozam de regimes privilegiados.

Como os privilégios são sobretudo concedidos a certas categorias de sociedades definidas na legislação comercial ou tributária de um país, a solução mais radical consiste na exclusão dessas sociedades do âmbito de benefício da Convenção.

4.3.3 Critério da Sujeição ao Imposto

Limita os benefícios do acordo aos ganhos sujeitos à tributação no outro país signatário, excluindo do benefício do tratado as sociedades cujas rendas derivadas de um Estado já não sejam tributadas no outro. Essa estipulação visa a impedir que a eliminação da dupla tributação acabe por se converter em uma dupla isenção em ambos os Estados participantes, gerando uma espécie de “vácuo de tributação”.

Ora, as convenções são celebradas de modo a afastar a dupla tributação de um mesmo rendimento, por meio de uma repartição de competências: O Estado da fonte só outorga benefício fiscal sobre certo rendimento conquanto este venha a ser regularmente tributado no Estado de residência, e vice-versa.

E a ratio da cláusula é exatamente manter a unicidade de tributação: impõem-se, então, “(...) restrições de aplicação dos benefícios das Convenções nas relações entre sujeitos vinculados, negando tais benefícios quando no outro Estado houver um regime de isenção ou favorecimento para o mesmo rendimento ou para a sociedade vinculada” (TORRES, 2000, p. 368).

4.3.4 The Chanel Approach

Se a sociedade residente em um dos países signatários for controlada por não- residente, nos casos em que mais de 50% do seu capital venha a ser utilizado no pagamento de lucros aos seus controladores, a cláusula determina o afastamento da concessão da isenção ou da redução de impostos.

Embora se aproxime do critério da transparência, uma vez em que permite excluir do âmbito de benefício dos tratados as pessoas jurídicas utilizadas como meio para efetuar a transferência de ganhos e lucros a residentes de Estados não signatários, dele se diferencia à medida que, independentemente do conteúdo das operações que venha a praticar, a não aplicação do tratado somente se perfaz se se verificar um passivo com não-residentes vinculados superior a 50%.

Os comentários ao Modelo OCDE (Art. 1º, §17, 2008, p. 57), apresentam como sugestão a inserção da seguinte cláusula:

Lorsqu'un revenu provenant d'un État contractant est perçu par une société qui est un résident de l'autre État contractant et qu'une ou plusieurs personnes qui ne sont pas des résidents de cet autre État contractant,

a) ont directement ou indirectement, ou par l'intermeédiaire d'une ou de plusieurs sociétés, quel que soit leur pays de résidence, un intérêt substantiel dans cette societé, sous forme d'une participation ou sous un autre forme, ou

b) exercent directement ou indirectement, seules ou ensemble, la direction ou le contrôle de ladite société,

toute disposition de la présent Convention qui prévoit une exonération ou une réduction 'impôt ne s'applique pas si plus de 50 pour cent de ces revenus sont utilisés pour satisfaire à des engagement envers ces personnes (intérêt, redevance, frais de développement, de publicité, d'établissement et de déplacement, amortissement de bien de toute nature y compris de biens incorporels, procédés de production, etc).

A noção de "interesse substancial" ("intérêt substantiel") poderá ser precisada na elaboração da redação da convenção. Os Estados contratantes podem definí-la, por exemplo, em função da existência de um determinado percentual de ações com direito a voto.