Trafikksikkerhets- Trafikksikkerhets-inspeksjoner
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5.1 Considerações gerais
Neste tópico aplicaremos as considerações tecidas até o presente momento na análise de algumas das categorias de rendas comumente auferidas por pessoas não- residentes. Outras certamente existem, mas julgamos por bem proceder à análise daquelas que julgamos mais relevantes.
Importante fixar que denominamos as categorias de rendas em função da mutação patrimonial que permita sua existência. Assim, renda decorrente de ganho de capital cuidar-se-á da categoria ganho de capital, aplicando-se essa tomada de posição quanto aos demais casos analisados a seguir.
Ganho de capital, pode-se dizer, é a diferença positiva entre o quanto se gastou para possuir um direito real ou pessoal e o quanto se recebeu pela sua alienação296,
liquidação ou reembolso297298, conceito este acolhido pelo direito pátrio299.
Duas mutações patrimoniais, pelo menos, são necessárias para se identificar a realização ou não de ganho de capital: i) uma primeira que não aumenta nem diminui o patrimônio, correspondente à apropriação do custo de aquisição do direito real ou pessoal; ii) uma mutação positiva, relativa ao valor de alienação, liquidação ou reembolso do direito real ou pessoal.
Quando se cuidar de direito real ou pessoal adquirido a título oneroso haverá ainda uma terceira mutação patrimonial, de natureza negativa, referente à realização do seu custo de aquisição.
Dada à necessidade de existir mutação patrimonial positiva, temos que somente pode dar lugar a ganho de capital, nos termos aqui analisados, alienação, liquidação ou reembolso a título oneroso, isto é, deve o alienante receber algo economicamente avaliável como contrapartida de um desses atos.
No que tange a pessoas residentes no Brasil, a nosso ver, o conceito de ganho de capital ora proposto pouco oferece300
. Isso porque, como já asseveramos, 296 Porque existe um conjunto de direitos reais ou pessoais vinculados a uma pessoa, há a necessidade de se assegurar a transferibilidade de partes ou da totalidade desses direitos. Alienar significa transferir, transmitir. É gênero, composto de várias espécies, tais como a compra e venda, a permuta, a cessão de direitos pessoais etc.
297 A mera valorização de um direito real ou pessoal não é suficiente para dar origem a um ganho de capital. Não denota capacidade contributiva a expectativa de uma pessoa ter seu patrimônio aumentado. A mais-valia só é certa quando realizada, vale dizer, por ocasião da alienação do direito real ou pessoal ao qual se refira. Em sentido análogo ao nosso, ver: LEMKE, Gisele. Imposto de renda – os conceitos de renda e de disponibilidade econômica e jurídica. São Paulo: Dialética, 1998, p. 70; MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. Notas sobre a tributação de ganhos de capital. Tese de doutorado. São Paulo: USP, 1972, p. 75; PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto sobre a renda – pessoas
jurídicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, p. 622.
298 Sobre o conceito de realização de ganho de capital, ver: TILBERY, Henry. A tributação dos ganhos de capital. São Paulo: Resenha Tributária, 1977, p. 26 e 78.
299 Lei n.º 7.713/88, artigo 3º, § 2º.
300 Nos casos em que o legislador deseje dar cabo a valores constitucionalmente prestigiados, o conceito pode ter valia. Com efeito, a depender do critério de discriminação, pode ser determinada a exclusão de mutações patrimoniais cujo confronto dê lugar a ganho de capital da apuração da renda. Nada mais que isso.
determina a Constituição a possibilidade de instituição de imposto sobre a renda, ou seja, sobre saldo positivo decorrente do confronto de mutações patrimoniais positivas e negativas (estas últimas somente as necessárias à aquisição, manutenção e produção da renda e patrimônio).
A competência para tributação de renda pressupõe, portanto, a consideração de ganhos de capital na sua apuração301
. Trata-se de corolário dos princípios da igualdade e da universalidade. Por outro lado, não incide o imposto sobre esta ou aquela mutação patrimonial positiva isoladamente considerada nem sobre o produto de um grupo específico mutações patrimoniais, tal qual o ganho de capital302.
Ao contrário, com relação a pessoas não-residentes, tendo em vista o peculiar regime de apuração de imposto sobre a renda devido por estas pessoas, analisado no Capítulo 4 do presente trabalho, é possível vislumbrar o ganho de capital como categoria de renda.
Pois bem, afirmamos linhas atrás que, quando se cuida de pessoa não- residente, a renda deve ser apurada analiticamente, isto é, mediante o confronto de mutações patrimoniais motivadas por ato ou fato jurídico (fonte) isoladamente considerado.
Da análise do conceito de ganho de capital, verifica-se que este pode corresponder a uma categoria de renda quando realizado por pessoa não-residente. 301 Para Henry Tilbery, mesmo que o Código Tributário Nacional, artigo 43, não estabelecesse o conceito de proventos da maneira ampla como o fez, a União Federal poderia tributar ganhos de capital, não mediante o exercício da competência para instituição de imposto sobre a renda, mas mediante exercício da sua competência residual. Confira-se: “Nesta altura, é oportuno fazer uma observação à margem: A Lei Maior não somente autoriza a União a tributar ganhos de capital dentro de sua competência privativa, mas a União pode, além disso, instituir impostos sobre o patrimônio dentro da competência residual”. TILBERY, Henry. A tributação dos ganhos de capital. São Paulo: Resenha Tributária, 1977, p. 83.
302 Com relação a pessoas físicas essa não é a orientação adotada pela legislação infraconstitucional. Para essa categoria de contribuintes, o ganho de capital é tributado separadamente, não sendo as mutações patrimoniais que lhe dêem origem confrontadas com outras ocorridas num dado período, tais como as decorrentes do trabalho, de investimento no mercado financeiro e de capitais etc.
Deveras, ganho de capital nada mais é do que acréscimo a um patrimônio – direito real ou pessoal - isoladamente considerado. E este acréscimo é apurado mediante o confronto de mutações patrimoniais positivas e negativas (necessárias à aquisição, manutenção e produção da renda e do patrimônio) ocorridas entre a data de aquisição de um dado direito real ou pessoal e a data de sua alienação, liquidação ou reembolso303
.
A realização de ganho de capital pressupõe um período304
. Com efeito, alguém só pode alienar, ter liquidado ou ser reembolsado de direito real ou pessoal do qual detenha a titularidade. Para que se possa alienar, ter um direito liquidado ou reembolsado faz-se necessário primeiramente adquirir. Sempre haverá um intervalo (período) entre um ato e outro, por conseqüência, possibilidade de ser apurado acréscimo patrimonial.
Ganho de capital auferido por pessoa não-residente somente pode ser tributado no Brasil quando for realizado neste País. Deve a localização dessa categoria de renda ser realizada mediante critério previsto no próprio arquétipo constitucional do imposto correspondente. Se se trata de renda de não-residente, mister identificar-se que categoria se trata e, depois, sua fonte de produção.
Afirmamos anteriormente que fonte de produção de renda são os atos ou fatos jurídicos que motivem mutações patrimoniais positivas. No caso específico do ganho de capital, a única mutação possível dessa natureza é a correspondente ao recebimento do valor pela alienação, liquidação ou reembolso de um dado direito real ou pessoal. O que a motiva é o ato jurídico alienação, liquidação ou reembolso, razão pela qual entendemos serem estes a fonte de produção do ganho de capital.
303 Lembrando que ambas as espécies de mutação patrimonial devem ocorrer em território brasileiro. A alienação, liquidação ou reembolso de direito real ou pessoal motiva tanto a mutação positiva quanto a negativa, de tal sorte que ocorrida esta alienação no território brasileiro, quer a primeira espécie de mutação, quer a segunda, devem ser consideradas na apuração da categoria de renda em análise.
304
Serão passíveis, pois, de tributação no Brasil os ganhos de capital cujos atos jurídicos que lhe tenham dado origem sejam praticados nos limites do território brasileiro.
O direito real ou pessoal objeto de alienação, liquidação ou reembolso é dado absolutamente estranho ao arquétipo constitucional do imposto sobre a renda devido por pessoa não-residente. Não dá direito real ou pessoal lugar a mutação patrimonial positiva, o que afasta a possibilidade de este ser considerado fonte de produção de ganho de capital.
Diante dessas considerações, temos que é indiferente a localização do direito real ou pessoal no espaço, se em território brasileiro ou alhures. Ainda que situado no Brasil o direito real ou pessoal, se sua alienação, liquidação ou reembolso operar-se fora dos limites territoriais deste País, falecerá competência à União para tributar o ganho de capital eventualmente realizado305
.
Ainda que o adquirente seja pessoa residente no Brasil, sendo o ato jurídico de alienação, liquidação ou reembolso praticado no exterior, continuará falecendo competência à União para tributar o ganho de capital eventualmente realizado. Como dissemos, o critério de conexão constitucionalmente estabelecido é a fonte de produção, nunca a fonte pagadora. Mesmo porque sequer é possível afirmar-se ser a pessoa não- residente fonte pagadora, vez que esta paga preço, valor de liquidação ou valor de
reembolso, e não ganho de capital306.
305 Recentemente, por meio da Lei n.º 10.833, artigo 26, foi prevista incidência de imposto sobre a renda sobre ganho de capital realizado em operação praticada entre não-residentes ou entre não-residente (alienante) e residente (adquirente). Caso a operação que dê lugar a ganho de capital não seja realizada nos limites do território brasileiro, temos que é inaplicável o dispositivo em causa. Essa é a única interpretação que possibilita sua conformação aos ditames constitucionais.
306
Voltaremos a tratar da questão da inexistência de fonte pagadora de ganho de capital, por ocasião da análise da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda devido por não-residentes.
5.3 Juros
Juros são frutos (acessórios) decorrentes da utilização do capital alheio (principal). Assim como o trabalho gera salário, a locação, o aluguel, o capital produz juros.
Segundo Pontes de Miranda307
, juros são: “Produtos do capital, seja consistente em dinheiro, seja consistente em bem que não seja dinheiro, os juros entram na classe dos frutos, o que deu ensejo à distinção entre ‘fructus naturales’ e ‘fructus civiles’”.
Para Orlando Gomes308
: “O uso do capital alheio pode ser remunerado mediante o pagamento de quantia proporcional a seu valor e ao tempo da utilização. A essa retribuição chama-se juro”.
Para fins do presente de trabalho, interessam-nos mais de perto os juros remuneratórios convencionalmente estabelecidos, especificamente os atinentes a operações de mútuo de recursos financeiros e de financiamento de bens e serviços.
A espécie de mútuo acima indicada consiste no empréstimo de dinheiro a alguém, que tem a obrigação de restituir ao credor coisa (moeda) do mesmo gênero, qualidade e quantidade, na data aprazada. Em outras palavras, se “A” emprestou a “B” R$ 1.000,00, com vencimento em 30 dias, findo este prazo deverá o último restituir essa quantia ao primeiro.
Financiamento de bens ou serviços é negócio jurídico mediante o qual uma pessoa (financiador) adianta recursos a alguém (financiado), para que este possa adquirir
307 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado: parte especial, 3ª ed. São Paulo: RT, 1984, t. XXXXII, p. 29.
308
aqueles, entregando o financiador os respectivos dinheiros diretamente ao fornecedor. Financiado deve restituir ao financiador coisa (moeda) do mesmo gênero, qualidade e quantidade entregue ao fornecedor de bens ou serviços.
Podem as partes, quer no mútuo, quer no financiamento, estabelecer que será devida remuneração – juros309
– proporcionalmente ao tempo de duração dos negócios em causa.
Para o credor (mutuante ou financiador), a restituição do capital aplicado representa mutação patrimonial que nem aumenta nem diminui o patrimônio. Já a remuneração – juros -, incorpora-se positivamente ao patrimônio do credor, correspondendo, pois, a mutação patrimonial positiva.
Juros darão lugar a acréscimo patrimonial – renda - à medida que for possível vislumbrar um período durante o qual possa ser confrontado com outras mutações patrimoniais relacionadas à sua fonte de produção. Não se pode perder de vista que, na apuração de renda, deverão ser consideradas as mutações patrimoniais negativas necessárias à aquisição, manutenção e produção da própria renda e do patrimônio particularmente considerado310
.
Para alguém receber juros em virtude de concessão de mútuo de recursos financeiros ou financiamento, é necessário primeiro transferir a titularidade de dinheiros311.
309 Pontes de Miranda ensina que outros tipos de negócios jurídicos podem dar a lugar a juros, tais como na compra e venda a prazo: “Os juros, êsses (sic), não só se estipulam no mútuo. São meio para que não se deixe de perceber – por exemplo, com a venda a prazo – o equivalente ao que provàvelmente (sic) se perceberia, durante o tempo em que se aguarda o pagamento, se noutro negócio se aplicasse o dinheiro”. PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti.
Tratado de direito privado: parte especial, 3ª ed. São Paulo: RT, 1984, t. XXXXII, p. 30.
310 Desde que ocorridas em território brasileiro. Por exemplo, despesa com honorários de advogado brasileiro para orientação sobre procedimento para propositura de ação de cobrança dos juros, na eventualidade destes não serem pagos no vencimento.
311 “No direito brasileiro, o mútuo é, de regra, contrato real: exige, para ser, o elemento ‘entrega da coisa’. A entrega da coisa aí, não é elemento necessário à validade do contrato nem à sua eficácia; é elemento necessário à sua existência. Sem a entrega da coisa, não há ainda mútuo (...)”.PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti.
Num mútuo ou financiamento em que seja devida uma única parcela de juros, o período corresponderá ao intervalo entre a data da concessão dos recursos e a data do vencimento daqueles. O patrimônio referência do não-residente corresponderá, por conseguinte, aos recursos financeiros mutuados ou objeto do financiamento. Tudo que for acrescido a esse patrimônio dentro do período indicado corresponderá à renda.
Por sua vez, num mútuo ou financiamento com prazo de duração de doze meses, em que fique pactuado o pagamento de juros mensais, cada parcela destes, individualmente considerada, poderá dar lugar a renda.
O período, nessa situação, terá uma peculiaridade. Na primeira parcela, ter- se-á a mesma situação descrita acima, qual seja, período correspondente ao intervalo entre a concessão dos recursos e o vencimento daquela, sendo o patrimônio referência para apuração de renda o montante dos recursos concedidos. Diferentemente, as demais parcelas terão como período o intervalo compreendido entre o seu vencimento e o da parcela imediatamente anterior.
Dessa forma, o patrimônio referência deixará de ser tão somente o montante dos recursos concedidos em mútuo ou financiamento312
. Será este montante acrescido do valor dos valores correspondentes às parcelas anteriormente vencidas. Assim, se foram emprestados R$ 1.000,00 e pactuado o pagamento de R$ 10,00 mensais a título de juros durante doze meses, o patrimônio referência para apuração de renda na quinta parcela, por exemplo, serão os R$ 1.000,00 acrescidos das rendas apuradas na primeira, segunda, terceira e quarta parcelas, ou seja, R$ 40,00313
.
312 Sobre a questão do período no caso de renda reproduzível ao longo do tempo, remetemos o leitor ao Capítulo 4 do presente trabalho, item 4.3.2.1.
313
Assumindo que não houve mutações patrimoniais negativas necessárias à aquisição, manutenção e produção da renda e do patrimônio.
A mutação patrimonial positiva correspondente aos juros, nas situações objeto da presente análise, é motivada pelo fato de alguém deter capital alheio. De harmonia com essa premissa, é possível concluir, então, que fonte de juros é o dever de se restituir ao credor igual quantidade, espécie e qualidade da coisa mutuada – capital.
Juros devidos a pessoa não-residente somente podem ser tributados no Brasil quando forem auferidos neste País, pelo que deve a localização daqueles ser realizada mediante critério previsto no próprio arquétipo constitucional do imposto sobre a renda. Se se trata de renda de não-residente, mister identificar-se de que categoria se trata e, depois, sua fonte de produção.
Por ser o dever de restituir ao credor os dinheiros emprestados ou utilizados em financiamento intitulado por alguém, temos que a residência ou domicílio do devedor é o critério legítimo para se identificar o local da fonte de produção de juros, razão pela qual nada oferece, para fins de localização de renda proveniente destes, o local de firmamento dos respectivos contratos muito menos de seu pagamento314.
Diante disso, poderá dar lugar à renda tributável no Brasil juros devidos a pessoa não-residente quando o devedor for pessoa residente ou domiciliada neste País. Caso a dívida correspondente seja transferida a pessoa residente ou domiciliada em outro país, os juros vencíveis a partir da data da assunção não serão mais tributáveis no Brasil.
A esta conclusão já havia chegado Gilberto de Ulhôa Canto315 há mais de
trinta anos: “É por isso que se entende, com toda propriedade, que os juros decorrentes de mútuo feito por entidade do exterior a residente no Brasil são tão tributáveis como os juros que devedor paga a credor, ambos aqui domiciliados. Se retomarmos a análise dos
314 Sobre o assunto, ver: XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil, 5ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 412.
315 ULHÔA CANTO, Gilberto de. Juros pagos por residente ou domiciliado no Brasil a vendedor de bens no exterior, em virtude de concessão de financiamento pelo próprio vendedor. Produção e realização do rendimento: local onde deve ser tributado. Territorialidade. Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: RT, 1975, p. 28.
elementos relevantes para determinar a qual Estado compete cobrar o imposto sobre a renda, elementos esses que são, respectivamente, a produção e a realização, com nítido relevo daquela sobre esta, facilmente chegaremos a concluir que no caso de mútuo o rendimento dele resultante – o juro – é produzido no Estado onde se encontra o mutuário (...)”.