A definição e compreensão do alcance prático dos procedimentos de troca de informações fiscais passam necessariamente pela dilucidação do valor jurídico – probatório que as informações transmitidas têm no Estado-membro que as recebe316. Porquanto, é por essa via
315 Como acertadamente salienta J. LÓPEZ MARTÍNEZ (“La impugnabilidad de los requerimientos de obtención de información por
parte de los sujetos sobre los que se proyecta la transcendencia tributaria de la información solicitada”, Crónica Tributaria, n.º 64/1992, p. 128, apud LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER, ob. cit., p. 188), o maior óbice aqui existente ao exercício do direito de impugnação pelo contribuinte reside no facto de “en la mayor parte de las ocasiones el sujeto seguirá ignorante de la existencia del requerimiento de información, a pesar de que la transcendencia de los datos requeridos se proyectará sobre su propia situación tributaria.”
Nesta linha de raciocínio, JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO (Intercambio de información y fraude…, p. 344) considera que, na maior parte destes casos, ao contribuinte apenas será permitido levar a efeito um “control a posteriori de los intercambios de información que ha llevado a cabo una Administración tributaria; (…) [que] resulta ineficaz para impedir que se lleven a cabo transmisiones donde no se cumplen las condiciones preestablecidas para ello, ni tampoco sirve para permitir que la decisión adoptada por la Administración sea revisada por un tribunal al efecto de ponderar los intereses privados en conflicto.” Ainda segundo este autor espanhol (ibidem), sempre que se verifique que foram efectuadas trocas de informações fiscais de forma ilegal “…la persona afectada podría incoar un procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administración, siempre que se hubiera causado daños antijurídicos; también podrían exigirse las responsabilidades administrativas o penales derivadas de tales actuaciones.”
316 Como bem refere JOSÉ ANDRÉ WANDERLEY DANTAS DE OLIVEIRA (“Asistencia mutua en el derecho tributario internacional con la
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que é possível aquilatar, por um lado, em que medida é que uma determinada informação veiculada no âmbito de um procedimento desta natureza pode ser utilizada pelas autoridades nacionais que a recebem e, por outro lado, quais as consequências da utilização dessa informação para o contribuinte visado pelo procedimento.
Analisados os instrumentos jurídicos europeus respeitantes à troca de informações fiscais entre os Estados-membros da União Europeia, verificamos que, com excepção da Directiva 77/799/CEE do Conselho, todos contêm uma norma que prevê que as informações e os documentos obtidos pela autoridade requerida e transmitidos à autoridade requerente, no âmbito da troca de informações fiscais, podem ser invocados como elementos de prova pelas instâncias competentes do Estado-membro da autoridade requerente da mesma forma que as informações e os documentos semelhantes transmitidos por uma autoridade do mesmo Estado- membro317.
No entanto, nem as mencionadas normas, nem quaisquer outras do ordenamento jurídico europeu referem qual o valor jurídico-probatório conferido às informações e aos documentos de cariz fiscal trocados entre os Estados-membros, enquanto meios de prova admissíveis no âmbito do procedimento e do processo tributário.
A este respeito, na esteira de CALDERÓN CARRERO318, entendemos que a determinação
do valor jurídico-probatório das informações dependerá de considerações de ordem formal e material, como sejam as referentes ao tipo de dados trocados, ao modo como foram obtidas as informações transmitidas e à concreta utilização que lhes for dada319.
Barcelona, J. M. Bosch Editor, 2005, pp. 174-176): “Los conceptos información y prueba resultan íntimamente vinculados cuando la información puede garantizar la construcción de un hecho. Cuando esa construcción sea perfecta y completa, esa información puede caracterizar una prueba y ese hecho puede asumir el papel de un hecho jurídico. Consecuentemente la cualidad de la información es un parámetro directamente proporcional al riesgo de la prueba, es decir, cuanto mejor sea la información más fidedigna, contundente y completa será la prueba.
(…)
Podemos decir que el importante vínculo entre información y prueba, se concreta con el uso de la primera como elemento esencial de la segunda.”
317 Cfr. artigo 16.º, n.º 5, da Directiva 2011/16/UE do Conselho, artigo 42.º do Regulamento (CE) n.º 1798/2003 do Conselho,
artigo 56.º do Regulamento (UE) n.º 904/2010 do Conselho e artigo 32.º do Regulamento (CE) n.º 2073/2004 do Conselho.
318 No desenvolvimento desta temática, seguimos de perto este autor espanhol.
Relativamente ao tipo de dados que são trocados, desde logo resulta claro que uma mera comunicação de informações não tem o mesmo valor probatório do envio de documentos certificados. Na realidade, todos os documentos cuja autenticidade esteja certificada por qualquer forma aceite internacionalmente terão um elevado valor probatório para as autoridades administrativas e judiciais do Estado-membro que os recebe, contrariamente do que sucede com as declarações ou cópias de documentos enviadas sem qualquer garantia da sua fidedignidade, cujo valor probatório é diminuto, se não mesmo nulo320.
Por outro lado, não deverá ser concedida qualquer eficácia probatória aos meros indícios (
v. g.
, de evasão ou fraude fiscais) que sejam recolhidos pela autoridade competente do Estado- membro transmitente das informações. Tais indícios poderão, apenas, ser considerados para efeitos de instauração de procedimentos investigatórios no Estado-membro a que pertence a autoridade tributária a quem são comunicados321.Acresce que o valor probatório da informação transmitida dependerá também do conteúdo da mesma. Por isso, deve ser feita a distinção entre os documentos que contenham factos declarados por um contribuinte ou verificados directamente pelas autoridades competentes do Estado-membro que transmite as informações e os documentos que contenham meras apreciações ou qualificações jurídicas, porquanto aos primeiros deve ser atribuído um valor probatório muito superior322.
Quanto ao modo como foram obtidas as informações transmitidas, é inequívoco que este pode afectar o valor jurídico-probatório dessas informações no Estado-membro que as recebe, pois não é irrelevante que as mesmas tenham sido, ou não, obtidas em conformidade com a legislação e as práticas administrativas do Estado-membro que as obtém e transmite.
A este respeito existem posições diversas: umas preconizam que a Administração fiscal do Estado-membro que recebe as informações pode utilizá-las, mesmo que obtidas irregular ou ilegalmente no Estado-membro que as transmite, salvo se o seu próprio ordenamento jurídico
O acórdão do TJUE de 17 de Julho de 1997, Pascoal & Filhos, Lda. c. Fazenda Pública, processo C-97/95, disponível em
www.curia.europa.eu, ilustra bem os problemas de ordem prática que podem ser suscitados pela utilização de informações obtidas através de procedimentos de troca de informações.
320 JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO, Intercambio de información y fraude …, p. 303.
321 Neste sentido, FERNANDO FERNÁNDEZ MARÍN, La tutela de la Unión Europea…, p. 59.
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proibir o uso de informações obtidas dessa forma323; outras defendem que o Estado-membro que
recebe as informações apenas pode fazer uso delas, na medida em que a sua legislação interna permita obtê-las do mesmo modo pelo qual foram obtidas no Estado-membro que as transmite324.
Não acompanhamos nem uma, nem outra daquelas posições, optando, antes, por subscrever o entendimento de CALDERÓN CARRERO no sentido de ser necessário, caso a caso, analisar os poderes de obtenção de informações que são conferidos às administrações fiscais dos Estados-membros envolvidos num procedimento de troca de informações fiscais e, especialmente, verificar se as garantias que são consagradas no ordenamento jurídico do Estado-membro que recebe as informações são respeitadas pela concreta actuação das autoridades competentes do Estado-membro que as transmite325. Isto porque, é difícil estabelecer
critérios que, aprioristicamente, permitam admitir ou excluir a utilização de informação obtida de forma irregular ou ilegal no Estado-membro que a transmite; acresce que aquilo que se considera irregular ou ilegal no Estado-membro transmitente da informação pode ser absolutamente admissível no Estado-membro que recebe a informação326. Por isso, as
informações que são transmitidas por um Estado-membro a outro Estado-membro devem ser acompanhadas por um relatório que descreva a forma como elas foram obtidas pela autoridade competente do Estado-membro transmitente, tendo em vista, no Estado-membro que as recebe, evitar a arbitrariedade na valoração das mesmas e assegurar o efectivo respeito pelos direitos de defesa e pelas garantias processuais dos contribuintes consagradas na respectiva legislação interna327.
No tocante à concreta utilização que é dada aos dados transmitidos por meio de um procedimento de troca de informações, já vimos que as normas europeias que regem esta matéria estatuem restrições ao uso de tais dados. Assim, quando as informações sejam utilizadas em procedimentos administrativos ou processos judiciais distintos dos expressamente
323 Neste sentido, KLAUS VOGEL, Klaus Vogel on Double Taxation…, artigo 26, parágrafo 106, apud JOSÉ MANUEL CALDERÓN
CARRERO, Intercambio de información y fraude…, p. 305.
324 Neste sentido, C. SACCHETTO, “La colaboración internacional en materia tributaria”, Boletín del IFI, núm. 15, Barcelona, s. n.,
1998, pp. 5-6, apud JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO, Intercambio de información y fraude…, p. 305.
325 JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO, Intercambio de información y fraude…, p. 306.
326 Idem, ibidem.
previstos e autorizados no âmbito daquelas normas europeias, não lhes poderá ser reconhecido qualquer valor probatório328.
Dito isto, afigura-se, pois, evidente que é ao legislador nacional que incumbe a tarefa de determinar o valor jurídico-probatório das informações e documentos de carácter fiscal trocados entre as autoridades competentes dos Estados-membros da União Europeia, devendo, para tal, ser tidos em consideração os aspectos que vimos de referir. Acresce que o referido valor jurídico- probatório deve ser determinado pelo ordenamento jurídico do Estado-membro que recebe as informações, pois é aí, no âmbito de procedimentos e/ou processos tributários em curso, que as informações e os documentos com relevância fiscal transmitidos pela autoridade competente de outro Estado-membro vão ser concretamente utilizados e aplicados na determinação da situação jurídico-fiscal do(s) contribuinte(s) visado(s) pela troca de informações fiscais329.
III. NO ORDENAMENTO JURÍDICO PORTUGUÊS