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As regras da subcapitalização, como será melhor detalhado no capítulo quarto do presente trabalho, são enunciados prescritivos que alteram a materialidade do IRPJ, especificamente a sua base de cálculo.

Em função disso, imprescindível o estudo da regra-matriz de incidência do IRPJ, para tornar possível a conclusão acerca da validade das regras de subcapitalização, considerando-se o confronto existente entre ela e os enunciados dos juros sobre o capital próprio e dos preços de transferência.

Porém, antes de dissertamos especificamente sobre a regra-matriz do IRPJ, e mais especificamente sobre o aspecto quantitativo de referido tributo, relembre-se que a norma jurídica tributária por excelência é aquela que prevê abstratamente o tributo, estabelecendo a hipótese que, se realizada e devidamente convertida em linguagem competente, faz nascer uma relação jurídico-tributária.

Com efeito, como exposto no Capítulo Primeiro do presente trabalho, a norma jurídica é construída mediante a atividade do intérprete que abstrai significações de proposições jurídicas que possuem um sentido completo, alcançando, assim, a norma jurídica em sentido estrito (S3), ou a norma jurídica em sentido amplo (S4).

Em se tratando de normas jurídicas instituidoras de tributos, como bem observou Paulo de Barros Carvalho, são normas que possuem sempre os mesmos componentes, daí porque o Professor idealizou a Regra-Matriz de Incidência Tributária.

Em outros termos, a regra-matriz foi o método idealizado por Paulo de Barros Carvalho para organizar o texto bruto do direito positivo, de modo a facilitar a compreensão da mensagem jurídica legislada. Trata-se de uma estrutura lógico-

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semântica, que poderá ser preenchida por todos os acontecimentos que os legisladores julgarem relevantes ao direito tributário, e para comportar a materialidade do tributo.

Cabe relembrar que nem todos os acontecimentos e relações possuem relevância jurídica, de modo que o legislador, ao definir os atributos que as relações precisam ter para se instaurarem juridicamente, delimita uma classe: a das possíveis e futuras relações a serem estabelecidas juridicamente. Elas formam o campo de extensão do consequente, que também é projetado pelo aplicador, na linguagem da realidade social, para delimitar as possíveis relações a serem estabelecidas juridicamente.

A linguagem do legislador, ao regrar condutas, seleciona fatos pressupostos a desencadear efeitos jurídicos, e acontecimentos capazes de gerarem consequências jurídicas e relações entre sujeitos envolvidos na mesma situação fática, possíveis de serem estabelecidas em decorrência de tais acontecimentos.

Como decorrência, a norma jurídica é construída por uma hipótese normativa (antecedente), que descreve o possível acontecimento do mundo social, que implica num suposto normativo (consequente), de caráter relacional, que prevê as possíveis consequências e efeitos decorrentes da verificação do fato previsto no antecedente.

Sobre o antecedente normativo, disserta Paulo de Barros Carvalho42_:

O antecedente da norma jurídica assenta-se no modo ontológico da possibilidade, quer dizer, os eventos da realidade tangível nele recolhidos terão de pertencer ao campo do possível. Se a hipótese fizer a previsão de fato impossível, a consequência que prescreve uma relação deôntica entre dois ou mais sujeitos nunca se instalará, não podendo a regra ter eficácia social. Estaria comprometida no lado semântico, tornando-se inoperante para a regulação das condutas intersubjetivas. Tratar-se ia de um sem sentido deôntico, ainda que pudesse satisfazer a critérios de organização sintática.

Assim, os acontecimentos sociais que apresentam as propriedades selecionadas pelo legislador na conformação da hipótese, isto é, que satisfazem

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sua função proposicional, são relevantes para o direito, os que não se enquadram à descrição hipotética formam uma classe complementar à hipótese e não interessam juridicamente.

Essa análise nos interessa ao presente estudo, principalmente para analisar a eficácia de enunciados prescritivos que alteram o conteúdo de normas jurídicas, os quais, muito embora busquem descrever fato possível, acabam por descrever fatos já tratados por outros enunciados. Guardemos essa análise para o momento oportuno.

Pois bem, o antecedente da regra-matriz de incidência tributária é composto pelos seguintes critérios:

(i) Critério Material, que delimitará a conduta hipoteticamente descrita na norma tributária capaz de gerar efeitos. Descreve um agir humano (cujo núcleo será composto por um verbo e um complemento) que, se e quando realizado ensejará a incidência da norma jurídica tributária.

(ii) Critério Espacial, que delimitará o local onde o fato deve ocorrer, a fim de que irradie seus efeitos, definindo, dessa forma, a competência territorial da pessoa jurídica.

(iii) E por um Critério Temporal, que identificará em que instante o fato jurídico deve ocorrer, a fim de irradiar seus efeitos, fixando, para tanto, os limites de tempo e o exato momento da incidência da norma tributária.

Em síntese, um determinado evento apenas será jurisdicizado quando for relatado em linguagem competente, num determinado momento e num determinado marco de tempo. Somente após a configuração da hipótese, portanto, é que se poderá cogitar da existência de vínculo jurídico para fins de exigência de exações fiscais.

Assim, ocorrida a hipótese, poder-se-á cogitar do vínculo jurídico, definido pelo prescritor ou consequente da regra-matriz de incidência tributária. O consequente, portanto, tem por função delimitar os critérios para a definição do comportamento que será instaurado quando da ocorrência do fato jurídico

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descrito no antecedente da norma geral e abstrata. São critérios do consequente normativo:

(i) O Critério Pessoal, que permite identificar, exatamente, os sujeitos da relação jurídico-tributária.

(ii) O Critério Quantitativo, que fixa os aspectos relacionados ao quantum devido, capazes de mensurar a prestação, alíquota e base de cálculo. Dimensiona o fato jurídico.

Com efeito, é assim que nos ensina Paulo de Barros Carvalho:

Para que se instaure um fato relacional, vale dizer, para que se configure o enunciado pelo qual irrompe a relação jurídica, são necessários dois elementos: o subjetivo e o prestacional. No primeiro, subjetivo, encontramos os sujeitos do direito posto em relação: um, no tópico de sujeito ativo, investido do direito subjetivo de exigir certa prestação; outro, na posição passiva, cometido do dever subjetivo de cumprir a conduta que corresponda à exigência do sujeito pretensor. Ambos, porém, necessariamente, sujeitos de direito. Nada altera tratar-se de pessoa física ou jurídica, de direito público ou de direito privado, nacional ou estrangeira.

Ao lado do elemento subjetivo, o enunciado relacional contém uma prestação como conteúdo do direito de que é titular o sujeito ativo e, ao mesmo tempo, do dever a ser cumprido pelo passivo. O elemento prestacional fala diretamente da conduta, modalizada como obrigatória, proibida ou permitida. 43

O critério quantitativo, que será analisado mais detidamente em decorrência do enfoque do presente trabalho, se divide em dois elementos: base de cálculo e alíquota. A base de cálculo é o instrumento jurídico destinado, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento previsto no antecedente da regra-matriz de incidência tributária, para que, combinado com a alíquota, seja especificada a prestação pecuniária devida44.

Todavia, a base de cálculo possui outras duas funções: medir as proporções reais do fato (identifica na hipótese tributária o elemento valorativo

43_{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 4. ed., cit., p. 134-135.} 44_{Id. Curso de direito tributário, cit., p. 400.}

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capaz de compor o quantum) e confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária45_.

Estes cinco critérios (material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal) são o mínimo deôntico de composição da regra-matriz de incidência tributária, o que significa dizer que essa regra é a menor porção que se pode extrair de uma norma jurídica tributária em sentido estrito. Isso porque, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho “a imposição formal da regra-matriz de incidência tem-se mostrado um utilíssimo instrumento científico, de extraordinária fertilidade e riqueza para a identificação e conhecimento aprofundado da unidade irredutível que define a fenomenologia básica da imposição tributária. Seu emprego, sobre ser fácil, é extremamente operativo e prático, permitindo, quase que de forma imediata, penetrarmos na secreta intimidade da essência normativa, devassando- a e analisando-a de maneira minuciosa.”46