«Broer i tre»
16.2 Kriterier og konstruksjonsregler
Centro de Responsabilidade, segundo Atkinson et alli (2000:616), é como um pequeno negócio que tem um gerente responsável e promove os interesses de uma empresa maior. “O gerente do centro de responsabilidade e seu supervisor estabelecem metas para a responsabilidade. [...] Essas metas devem promover tanto os interesses a longo prazo da empresa maior como a coordenação das atividades de cada centro de responsabilidade”.
Para Anthony & Govindarajan (2001:180), um centro de responsabilidade “é uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por suas atividades”, esses autores afirmam ainda que, “de certa forma, uma empresa é um conjunto de centros de responsabilidade”.
Figura 7. Essência de um centro de responsabilidade
Fonte: Anthony & Govindarajan (2001:181).
A figura acima ilustra a gênese de um centro de responsabilidade, no qual a entrada são quantidades de material, horas dos vários tipos de trabalho e serviços, que geralmente necessita de capital de giro, como estoque por exemplo, equipamentos e ativos. O resultado do trabalho, ou a saída, pode ser produto (tangível) ou serviço (intangível), “todos os centros de responsabilidade têm saídas, isto é, fazem algo31”, mesmo quando difíceis de avaliar, no caso de alguns serviços.
Segundo (LORENZO, 2002:18-19),
“[...] a aplicação de centros de responsabilidade numa organização requer que: — A segmentação da organização em centros de responsabilidade seja 31 Ibidem, p. 181. Trabalho Entradas Saídas Produtos ou serviços Capital Recursos usados, avaliados a custo
clara e objetiva; — As funções e a responsabilidade dos gestores dos centros sejam claramente definidas, de modo a não pairarem dúvidas ou áreas cinzentas sobre a responsabilidade individual de cada gestor; — As variáveis controláveis e não controláveis pelos gestores sejam identificadas; — Os gestores participem ativamente na definição acima e no planejamento das transações”.
São quatro os tipos de Centro de Responsabilidade: (1) Custo, no qual o gerente é responsável somente pelos custos; (2) Receita, no qual o gerente é responsável somente pela receita; (3) Lucro, no qual o gerente é responsável por receitas e custos, e (4) Investimento, no qual o gerente é responsável por receitas, custos e nível de investimento.
A) Centro de Custo — O gerente responsável pela UEN responde somente pelos custos.
Figura 8. Centros de custo
CENTRO DE CUSTOS DISCIPLINADOS
CENTRO DE CUSTOS DISCRICIONÁRIO
Fonte: Anthony & Govindarajan (2001:185), adaptado.
Para Anthony & Govindarajan (2001:186), os centros de custos, ou despesas, são “centros de responsabilidade nos quais as entradas, ou despesas, são medidas em termos monetários, mas cujas saídas não o são”. Os autores dividem esses centros em disciplinados e discricionários, correspondendo a dois tipos de custos:
Trabalho
Entradas Saídas
(Físicas) (em valor)
Pode ser estabelecida
ótima relação Exemplos
Função de produção Trabalho Entradas Saídas (Físicas) (em valor)
Não pode ser estabelecida ótima
relação Exemplos
Função de pesquisa e desenvolvimento
“Custos disciplinados, cujos componentes podem ser estimados em volumes 'corretos' e 'apropriados' com razoável grau de precisão (como, por exemplo, custos de mão-de-obra direta, matérias-primas, peças e materiais auxiliares de produção). Custos discricionários (também chamados custos gerenciados) são custos para os quais não é possível fazer estimativas acuradas: os custos incorridos dependem de julgamento dos valores que são razoáveis nas circunstâncias32” (grifo do autor).
Segundo Atkinson; Banker; Kaplan e Young (2000:618), através de relatórios dos centros de custos, principalmente quando se trata de trabalho com operações repetitivas, é possível avaliar perspectivas e usos de métodos. Contudo, os autores alertam para o perigo de somente avaliar, em um centro de custo, a capacidade de controlar e reduzir custos, pois dessa forma, a empresa pode acabar por ignorar atributos de desempenhos não mensuráveis, como qualidade, bom atendimento, motivação dos funcionários, rapidez, entre outros, que são fatores que contribuem para o sucesso da empresa.
B) Centro de Receita — O gerente responsável pela UEN responde somente pela receita.
Figura 9. Centros de receita
Fonte: Anthony & Govindarajan (2001:185) adaptado.
Em um centro de receitas, conforme Anthony & Govindarajan (2001:186), é também um centro de custos, pois “seu gerente é também responsável pelas despesas incorridas diretamente pelo centro”. O que o diferencia de um centro de lucros é que seu principal parâmetro é a receita, e é voltado, principalmente para atividades de marketing, que não tem a responsabilidade de obter lucros nos resultados.
“O gerente de um centro de receitas não tem conhecimento do que é necessário para administrar custos e receitas de forma a conseguir um bom
32 Ibidem.
Trabalho
Entradas Saídas
(receitas em valor) (valor somente para
custos incorridos diretamente)
As entradas não têm
relação com as saídas Exemplos
Função de
desempenho, e, por isso, decisões que afetam resultados econômicos não podem ser delegadas a executivos de centros de receitas. Centros de receitas não costumam ter autoridade para, por exemplo, decidir preços de venda” (Anthony & Govindarajan, 2001:186).
Um centro de receitas puro não é comum, afirma Lorenzo, “pois a maioria dos centros de receita incorre em custos de venda e comercialização e apresentam vários graus de controle sobre esses centros” (2002:20), contudo, conforme explica Atkinson; Banker; Kaplan e Young (2000:624), “alguns centros de receita controlam preço, mix de inventário e atividades de promoção. Nesses centros, a receita mede a maioria de suas atividades que adiciona valor e indica, de modo geral, como eles podem conduzir melhor suas várias atividades”.
O perigo, apontado por esses autores, em fundamentar a avaliação de desempenho basicamente em receitas é o de a equipe de profissionais do centro de responsabilidade aumentar o uso de atividades que geram custos para promover maiores níveis de receitas.
C) Centro de Lucro — O gerente responsável pela UEN responde por receitas e custos.
Figura 10. Centros de lucro
Fonte: Anthony & Govindarajan (2001:185) adaptado.
Anthony & Govindarajan (2001:226) explicam este centro da seguinte forma: “Quando o desempenho econômico de um centro de responsabilidade é avaliado segundo o lucro auferido, o qual é a diferença entre as receitas e as despesas, o centro de responsabilidade é chamado de centro de lucro” (grifo do autor).
Esses autores apontam algumas vantagens de avaliação por lucro auferido, como (a) agilidade em determinadas decisões operacionais; (b) a conscientização do lucro pode ser
Trabalho
Entradas Saídas
(valor do lucro) (valor de custos)
As entradas têm
relação com as saídas Exemplos
Unidade operacional
aumentada, pois a partir do momento em que o gerente é responsável pelo lucro, irá procurar maneiras de aumentá-lo; (c) a avaliação de desempenho é mais completa do que os parâmetros de avaliação separados em receitas ou custos; (d) os gerentes têm mais autonomia para tomar iniciativas e usar da criatividade; (e) por ser semelhante a uma empresa independente, um centro de lucro se caracteriza em um bom campo de treinamento para gerentes gerais; (f) os centros de lucro estão sujeitos a pressões para melhorar seu desempenho competitivo, entre outras.
Algumas unidades de negócio são classificadas como centros de lucro, embora o controle maior de decisões sobre compras, preços, operações e promoções seja do escritório central da empresa, contudo, tais unidades podem controlar seus custos através de mão-de- obra, qualidade, programação e utilização de equipamentos, o que é refletido na receita. Atkinson, et alli. (2000:625) alertam que:
“O lucro informado por elas é um índice abrangente de desempenho que reflete as decisões incorporadas e locais. Se o desempenho da unidade é pobre, ele pode refletir condições precárias que ninguém na empresa pode controlar, decisões de incorporação precárias ou decisões locais precárias. Por isso, as empresas não deveriam confiar somente nos resultados do centro de lucro para avaliações de desempenho. Em vez disso, as avaliações de desempenho detalhadas deveriam incluir qualidade, uso de material (rendimento), utilização de mão-de-obra (rendimento) e medidas de serviço que as unidades locais podem controlar”.
Os autores Anthony & Govindarajan (2001:231) apontam ainda algumas desvantagens de centros de lucros, são elas:
i. a alta administração pode perder algum controle, pois precisará confiar em relatórios de controle gerencial;
ii. diminuem as oportunidades de desenvolvimento de capacidade de executivos para gerência geral;
iii. unidades organizacionais, que anteriormente cooperavam entre si, podem passar a competir umas com as outras, com desvantagem geral; iv. dá margem para ênfase indevida na lucratividade de curto prazo, em
detrimento da lucratividade de longo prazo;
v. a divisionalização pode acarretar custos adicionais porque pode exigir executivos, pessoal e registros adicionais e pode resultar em duplicação de tarefas nos centros de lucros.
D) Centro de Investimento — O gerente responsável pela UEN responde por investimentos, receitas e custos.
Figura 11. Centros de investimento
Fonte: Anthony & Govindarajan (2001:185) adaptado.
“[...] o centro de investimento é o mais avançado conceito de centro de responsabilidade, pois nele o gestor tem autoridade de decidir não somente sobre atividades operacionais de curto prazo, como compras e vendas, mas também sobre o nível e tipo de investimento. O centro de investimento funciona como um negócio independente e pode ser definido como Unidade Estratégica de Negócio” (LORENZO, 2002:21).
Para Anthony & Govindarajan (2001:319), o centro de investimento nada mais é do que um tipo especial de centro de lucro, “no mundo real, as empresas não usam o termo centro de investimento, mas o termo centro de lucro [...] a razão para tratar centros de investimento separadamente é principalmente pedagógica”, e argumentam que os vários problemas no dimensionamento dos ativos empregados em um centro de investimento justificam o tratamento diferenciado. Entre os “problemas” por eles citados, estão:
i. base do investimento, ou principais ativos empregados;
ii. métodos para correlacionar o lucro com a base do investimento, como a taxa de retorno do investimento, ROI; e a receita residual ou valor econômico agregado, EVA, entre outros.
O quadro abaixo ilustra resumidamente os tipos de centros de responsabilidade, mas há que se levar em conta, ainda, que subjacente a essas classificações está o princípio da contabilidade que afirma que as pessoas só devem ser responsáveis pelos resultados que podem controlar, não podendo se responsabilizar por receitas e custos fora do seu centro de responsabilidade. Trabalho Entradas Saídas (valor do lucro) (valor de custos) Os lucros têm relação
com o capital investido Exemplos
Unidade operacional
Quadro 3. Resumo dos centros de responsabilidade
Tipos de Centros de Responsabilidade
Fatores Centro de Custo Centro de Receita Centro de Lucro Centro de Investimento
Controlado pela
gerência Custos Receitas Custos, receitas
Custos, receitas e significativo controle sobre investimento Não controlado pela
gerência Receitas, investimentos em inventários e ativos fixos Custos, investimentos em inventário e ativos fixos Investimentos em inventários e ativos fixos ——
Medido pelo sistema contábil
Custos relativos a alguma meta (em geral um orçamento)
Receitas relativas a alguma meta (em geral um orçamento)
Lucro relativo a alguma meta (em geral um orçamento)
Retorno sobre investimento relativo a alguma meta Não medido pelo
sistema contábil Desempenho de outros fatores de sucesso além do custo Desempenho de outros fatores de sucesso além da receita Desempenho de outros fatores de sucesso além do lucro Desempenho de outros fatores de sucesso além do retorno sobre investimento Fonte: Atkinson; Banker; Kaplan e Young (2000:626).
A maior crítica de Atkinson, et alli (2000:617) em relação à adoção de centros de responsabilidade para parâmetros de avaliação de resultados está em que a empresa pode ignorar fatores importantes de sucesso apenas se baseando em números:
“Em geral, controlar as atividades dos centros de responsabilidade requer medir os elementos não financeiros de desempenho, como qualidade e serviço, os quais geram resultados financeiros. A mensagem-chave é que as medidas não financeiras corretamente escolhidas antecipam-se e explicam os resultados financeiros. Assim, sempre devemos ter cuidado em usar resultados financeiros como medidas de desempenho agregado e confiar nos resultados não financeiros que identificam as causas ou condutores dos resultados financeiros”.
Os autores observam que algumas empresas elencam fatores críticos de sucesso da empresa para os propósitos de controle e, se tais fatores forem escolhidos adequadamente, principalmente os relacionados à satisfação do cliente, os resultados financeiros serão coerentes. Lembram ainda que “a maioria das empresas usa uma combinação de ambos os tipos de controle [financeiro e operacional]” (ATKINSON, et alli. 2000:617).