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Nesta Parte III chega-se ao ponto nevrálgico da tese. A Parte I cuidou dos conceitos fundamentais para o desenvolvimento da argumentação que embasa a pesquisa, destacando-se o próprio conceito de matriz tributária, ponto de partida para toda a pesquisa. A Parte II destinou-se a expor o problema da tese, consistente nas discrepâncias da matriz tributária brasileira, especialmente a inversão da carga tributária do ponto de vista da capacidade contributiva, em que as famílias pobres comprometem proporcionalmente mais de suas rendas com pagamento de tributos do que os ricos. Com todos os temas precedentes devidamente articulados, o próximo desafio é propor uma abordagem sobre justiça tributária que sirva de resposta ao problema e, consequentemente, resolva a hipótese da tese, que é a proposta de uma matriz tributária justa.

Para tanto, será necessário um alinhamento sobre o vocábulo justiça para efeito deste trabalho e os desdobramentos desta conceituação em perspectiva jurídica. O objetivo central é demonstrar que a matriz tributária é suporte das realizações estatais e visa atingir finalidades que não estão lançadas por acaso, mas que se vinculam com a formação histórica da sociedade brasileira como um processo de desenvolvimento de expectativas que espelham um projeto arrojado de civilização. Daí porque farei considerações sobre os modelos de financiamento do estado fiscal moderno, a fim de demonstrar que, se na atualidade os esforços fiscais da sociedade brasileira estão em torno de 35% do PIB, isso se explica em função de exigências normativas contidas no texto constitucional que procuram atender a demandas históricas do povo brasileiro, reconhecidas, em alguma medida, pela Assembleia Nacional Constituinte de 1988.

A Constituição declara no artigo 1º que o Brasil se constitui em um estado democrático de direito e essa declaração diz muito com os fundamentos e propósitos desta tese, pois a ideia de justiça tributária terá que se vincular coerentemente às noções conceituais que dão o conteúdo dessa modalidade de estado. O Estado Democrático de Direito é ponto de partida e morada de valores e princípios normativos que autorizam uma argumentação teórica voltada à ideia de justiça social (ou distributiva), tendo por suporte financeiro a matriz tributária, com todo seu conjunto normativo e um rol de escolhas políticas que configuram os fatos geradores e demais regras jurídicas tributárias.

Serão desenvolvidos e devidamente fundamentados dois conceitos inéditos nas análises teóricas sobre justiça tributária. Trata-se das estruturas “endógena” e “exógena” da matriz tributária, as quais contêm, conforme suas características peculiares, valores e princípios constitucionais que orientam as regras jurídicas, conferindo efetividade aos postulados axiológicos e abstratos contidos nas mencionadas normas da Constituição.

Evidentemente, ao tratar de valores e princípios, discorrerei a respeito das teorias que fundamentam esses institutos com base nos argumentos dos principais teóricos sobre o tema: Alexy, Habermas e Dworkin. Ao lado desses autores mais familiarizados com os assuntos da filosofia política ou da teoria geral do direito, serão expostas as doutrinas de juristas nacionais, com destaque à influente doutrina de Ricardo Lobo Torres sobre a estrutura dos valores e princípios constitucionais tributários. O foco desta Parte III, conforme foi possível intuir, não é propriamente desenvolver argumentos sobre a teoria dos valores ou dos princípios constitucionais. Os conceitos decorrentes desses institutos servem de apoio à novidade trazida à baila, que são os fundamentos teóricos para as estruturas endógena e exógena da matriz tributária. Sem pretender adiantar a argumentação pois esta deve ocorrer em um nível gradual de abordagens, a matriz tributária se subdivide em estruturas endógena e exógena, a fim de que possa se conciliar com as noções de justiça como equidade e o próprio entendimento sobre justiça em um plano mais abstrato. Realmente, na matéria tributária convém se distinguir os conceitos de equidade e de justiça, uma vez que os valores e princípios que regem uma e outra são diferentes. Não se trata de uma diferenciação arbitrária, mas da identificação dos limites da equidade na tributação e das finalidades da matriz, condensadas na meta de realizar justiça social, efetivada pelas políticas públicas. Os conceitos de estrutura endógena e exógena da matriz auxiliam no trabalho de realinhar as ideias desenvolvidas no senso comum – e às vezes na doutrina – do que vem a ser equidade e justiça tributárias.

No final desta terceira parte serão trazidos indicadores referentes às desigualdades sociais e econômicas no país, o que justifica a construção teórica de uma tese sobre tributação e seu entrelaçamento com o árido tema da justiça social. A existência de vergonhosas disparidades de renda, aliadas, não por acaso, com índices sociais de subdesenvolvimento, deflagram não apenas um problema de injustiça social, como também o argumento de um estado democrático de direito simbólico, conforme será explicado. A frustação das expectativas traçadas pela Constituição com o estado democrático de direito e todo o rol de objetivos fundamentais de construção de uma

sociedade livre, justa e solidária, é o que deve animar a academia a apresentar fundamentos teóricos de reação a esse estado de coisas não conformável. Daí porque um conceito do que significa justiça tributária passa a ser um objetivo inevitável e prioritário. Nesta parte, portanto, demonstrarei que a ideia de equidade na tributação é atributo da estrutura endógena da matriz tributária, enquanto a justiça tributária está alojada nas pretensões da estrutura exógena. O processo de argumentação de conteúdo da equidade e da justiça tributárias, centradas nas percepções das estruturas endógena e exógena da matriz tributária, deve ser construído passo a passo, conforme os subitens a seguir.

3.1 Tributação para financiar a burocracia do Estado

A análise leiga, superficial ou até intuitiva da arrecadação de tributos no estado moderno não deixa dúvidas de que a principal função dos tributos é a de manter a burocracia estatal. A verificação de que os tributos servem à sustentação da máquina burocrática é algo que subsiste antes mesmo do chamado “estado moderno”. Este, por sua vez, foi cunhado por esta locução depois que os países reconheceram o conceito de soberania, por ocasião dos acordos internacionais que resultaram no Tratado de Paz de Westfália, em 1648. 346

Para o ponto que se pretende explorar é possível fazer um recorte temporal para investigar a função do tributo no bojo do estado moderno e a estrutura burocrática erguida para o funcionamento dessa modalidade estatal. A máquina burocrática do estado moderno se agiganta na medida em que as atuações e manifestações estatais são efetivadas por meio de atos que se desenvolvem sob a ideia de segurança, garantia ou de oficialidade, dando margem ao que Max Weber chamou de “racionalidade do estado”. Esse “estado racional”, portador da burocracia oficial, obviamente demandará mais despesas de manutenção de sua estrutura. A exigência de oficialidade levará ao que se

346_{“Os senhores feudais, por seu lado, já não toleravam as exigências de monarcas aventureiros e de}

circunstância, que impunham uma tributação indiscriminada e mantinham um estado de guerra constante, que só causavam prejuízo à vida econômica e social. Isso tudo foi despertando a consciência para a busca da unidade, que afinal se concretizaria com a afirmação de um poder soberano, no sentido de supremo, reconhecido como o mais alto de todos dentro de uma precisa delimitação territorial. Os tratados de paz de Westfália tiveram o caráter de documentação da existência de um novo tipo de Estado, com característica básica de unidade territorial dotada de um poder soberano. Era já o Estado Moderno, cujas marcas fundamentais, desenvolvidas espontaneamente, foram-se tornando mais nítidas com o passar do tempo e à medida que, claramente apontadas pelos teóricos, tiveram sua definição e preservação convertidas em objetivos do próprio Estado”. Cf. DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do estado. 24ª ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 70-71.

considera modernamente como “processualização do poder do estado”, um dos principais fatores à formação de uma estrutura burocrática do exercício do poder no estado moderno. 347

Com o estado racional pode-se considerar que a processualização do poder adquiriu contornos semelhantes ao que atualmente se entende por processos jurídicos, isto é, todo um conjunto normativo de procedimentos e de processos administrativos para se chegar à prática dos atos estatais. 348 _{Consoante o registro de Max Weber, o estado} racional é “o único em que pode florescer o capitalismo moderno. Este descansa sobre um funcionalismo especializado e um direito racional”. 349

O Estado racional, que se estabeleceu no ocidente já a partir do século XI, permitiu a consolidação do capitalismo como sistema de produção e trouxe com isso a necessidade de o Poder Público criar instrumentos de defesa daquele sistema. Naquele século no oriente, mais exatamente na China, o estado não conseguiu racionalizar-se, apesar da criação de um funcionalismo público especializado. Esse funcionalismo, ao contrário do que ocorreu no ocidente, sustentava-se na figura do mandarim, espécie de literato que tendia a resolver questões administrativas de estado com o conhecimento profundo de literatura e poesia. 350

No ocidente, por força dos valores pregados pelo cristianismo e da expansão do urbanismo das cidades, a presença do Estado dá-se por meio de processos racionalmente concebidos. O funcionalismo especializado do Estado racional referido por Max Weber buscou a forma de solução dos conflitos no direito romano, no qual o pretor dava as orientações procedimentais ao árbitro, de como o conflito deveria ser resolvido, independentemente do conteúdo justo da decisão. A justiça fundada em valores éticos não era preocupação do direito

347 _{Não obstante ser possível identificar-se a presença da processualização como forma de se}

alcançar finalidade específica por parte do Poder Público, no caso dos atos praticados pela Administração, não havia preocupação teórico-jurídica com o que está por trás do ato. Assim, o procedimento utilizado para a realização do ato não necessitava ser algo regulamentado pela lei. Daí por que, até o fim do século XIX, a ênfase da análise do exercício do poder não residia no que precede o ato, isto é, no procedimento. O que ressaltava nessa época era eventual controle do ato pelo Judiciário. O direito administrativo da ocasião contentava-se e estimulava a prática de atos discricionários, razão pela qual o procedimento era livre para o governante. Somente no início do século XX, na Alemanha, a doutrina voltou-se para o exame da preparação do ato. Cf. MEDAUAR, Odete. A processualidade no direito administrativo. 2ª ed. São Paulo: RT, 2008, p. 58.

348 _{WEBER, Max. Economia e sociedade. Tradução de Regis Barbosa e Karen Elsabe Barbosa. Brasília:}

Editora UNB, v. II, 2004, p. 517.

349 _{Ibid., p. 518.} 350 _{Ibid., p. 517.}

romano. A solução do conflito teria que se fundar simplesmente em um direito estatuído e tal solução passava pelo rito de um processo. 351

Como se observa, nos primórdios do estado racional, a tônica das ações estatais é a solução do conflito intersubjetivo, isto é, a controvérsia privada. Não se vê com nitidez a atuação do estado perante o indivíduo ou voltada às coletividades. Nesse cenário de falta de planejamento não se pode conceber a formação de um estado realizador de políticas públicas, as quais se verticalizam perante a sociedade também por procedimentos.

Note-se que o estado racional já conhece o conceito de democracia fundado pelos gregos da antiguidade, mas não se observa qualquer atuação controlada do estado por meio de procedimentos formais, que possam oferecer os subsídios para o controle dos atos estatais.

Essa atuação baseada em procedimentos formais só foi possível com a formação de uma estrutura burocrática ao estado racional. 352 _{Tal estrutura} buscou oferecer respostas às vicissitudes do capitalismo moderno que necessitava de regras claras para se firmar. A burocracia estatal, dividida em funções (legislativa, de execução e de julgamento das leis), confunde-se com a necessidade de se estabelecer procedimentos que possam registrar o desenvolvimento dos fatos que motivam as decisões do estado.

O surgimento da processualização do poder, portanto, pode ser dividida em dois momentos históricos perceptíveis. Primeiramente, desde a composição dos litígios de natureza privada o ocidente conheceu instrumentos de processualização, notadamente com base no direito romano. A partir do momento em que os mecanismos de solução foram assumidos pelo Estado, tem-se a atuação processualizada do poder estatal como método de organização à solução de

351 _{“O direito racional do Estado ocidental moderno, segundo o qual decide o funcionalismo}

especializado, origina-se em seus aspectos formais, mas não no conteúdo, no direito romano. Este foi, inicialmente, um produto da cidade-estado romana, que nunca viu chegar ao poder a democracia, no sentido da cidade grega, e, junto com ela, sua justiça. Um tribunal grego de heliastas exercia uma justiça de cádi; as partes impressionavam os juízes com efusões emocionais, lágrimas e insultos do adversário. Este procedimento era adotado em Roma, como mostram os discursos de Cícero, também no processo político, mas não no processo civil, no qual o pretor instituía um iudex, dando-lhe instruções estritas referentes aos pressupostos da condenação do réu ou ao indeferimento da queixa”. Cf. WEBER, 2004, p. 518.

controvérsias. 353 _{Em outro momento, com a consolidação do capitalismo,} verificou-se a necessária elaboração de normas claras que pudessem assegurar a viabilidade do sistema de produção. É evidente que a aplicação dessas regras haveria de passar pela administração burocrática de sua efetividade, o que teria que se dar pela atuação do poder executivo e do judiciário. A estrutura burocrática que se ergueu no estado, aliada às exigências do sistema produtivo, deu margem à formação da processualização do poder sob o enfoque do interesse público e não apenas da solução da controvérsia privada. Por conseguinte, o exercício do poder passou a se estabelecer por intermédio de procedimentos burocráticos que vão desde a elaboração das leis até a sua aplicação. 354

Embora o estudo do financiamento da burocracia estatal pertença mais exatamente à ciência das finanças, não se pode deixar de evidenciar em uma tese que tem por fim investigar a equidade e a justiça da matriz tributária, o peso forte exercido pela arrecadação dos tributos no funcionamento da burocracia estatal. Não é por outro motivo que Alberto Deodato argumenta, “a Ciência das Finanças trata, portanto, da vida do grupo público, da atividade do grupo público para prover às necessidades coletivas, não providas pelo grupo privado”. 355 _A explicação dessa assertiva vem do fato de que os tributos serão exigidos em montante que guarde relação com as despesas geradas por tal burocracia. 356

Outro ponto relevante é que o desenvolvimento do estado moderno passou por fases em que tal burocracia exerce uma função abstencionista e em outros momentos, ao contrário, mostrou-se interventora. Conhece-se, portanto, o “estado de direito”, o “estado social” e o “estado democrático de direito”, que tiveram como elemento de identificação central a intervenção ou abstenção do estado na oferta de bens sociais. Tanto o estado social quanto o estado democrático de direito se comprometem a outorgar benefícios à sociedade que demandam custos financeiros. Por tais razões, é importante não se abortar da análise

353 _{“Processo é, como já mencionado, é um método de trabalho. São passos necessários para atingir}

determinada finalidade, praticados por todos aqueles que serão atingidos, ou são responsáveis, por essa finalidade”. Cf. FRANCO, Fernão Borba. Processo administrativo. São Paulo: Atlas, 2008, p. 63.

354_{“Também historicamente o ‘progresso’ em direção ao Estado burocrático, que sentencia e}

administra na base de um direito racionalmente estatuído e de regulamentos racionalmente concebidos, encontra-se em conexão muito íntima com o desenvolvimento capitalista moderno”. Cf. WEBER, 2004, p. 530

355 _{DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 1971, p. 7.} 356 _{Nesse sentido, aludindo a Silvio Santos de Faria, Deodato pontua que as finanças públicas se encarregam}

de estudar e normatizar a repartição dos encargos públicos, a redistribuição da renda nacional e a compulsoriedade de arrecadação de receitas. Cf. DEODATO, 1971, p. 4.

contextual da matriz tributária, que o sistema de arrecadação está atrelado à estrutura da burocracia estatal, assim como o estão as injunções estatais que marcam o estado social e o estado democrático de direito. 357

Continuando sob o aspecto da ciência das finanças, o estado moderno pode ser nominado como “estado financeiro”, notadamente em função do financiamento da burocracia estatal por intermédio de receitas exigidas da sociedade. Conforme o alvitre de Ricardo Lobo Torres, o estado fiscal pode ser distinguido pelas locuções “estado patrimonial”, “estado fiscal” e “estado socialista”. 358 _{Em síntese, a primeira modalidade é marcada pela confusão} conceitual da propriedade pública com o domínio dos bens privados. Nessa época da história ocidental, entre os séculos XVI e XVIII, não havia como separar facilmente a riqueza pública do patrimônio privado, de modo que os tributos exerciam uma função supérflua no financiamento das despesas do estado. Posteriormente, ingressa-se na fase do “estado fiscal”, marcado pela distinção entre a coisa pública e a particular, abrindo margens ao sistema de cobrança de tributos. Em seguida advém o “estado social fiscal”, o qual detém a marca da extrafiscalidade. A receita tributária é utilizada para a intervenção no domínio econômico, quer para atender às demandas sociais como saúde, educação, previdência entre outras, quer a se tornar apta aos financiamentos públicos para os empreendimentos privados, com o objetivo de alavancar a economia de determinados setores. Por fim, tem-se os estados socialistas que dominavam os meios de produção e, portanto, dispensavam a exigência de tributos para o seu financiamento. 359

357 _{“O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno,}

todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia”. Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito

tributário. 32ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 68.

358 _{TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 6ª ed. Rio de Janeiro: Renovar,}

1999, p. 6-8.

359 _{“O Estado Patrimonial, que surge com a necessidade de uma organização estatal para fazer a guerra,}

agasalha diferentes realidades sociais – políticas, econômicas, religiosas etc. Mas a sua dimensão principal – que lhe marca o próprio nome – consiste em se basear no patrimonialismo financeiro, ou seja, em viver fundamentalmente as rendas patrimoniais ou dominiais do príncipe, só secundariamente se apoiando na receita extrapatrimonial de tributos [...] O que caracteriza o surgimento do Estado Fiscal, como específica figuração do Estado de Direito, é o novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente nos tributos – ingressos derivados do trabalho e do patrimônio do contribuinte – ao revés de se apoiar nos ingressos originários do patrimônio do príncipe [...] O Estado Social Fiscal corresponde ao aspecto financeiro do Estado Social de Direito, que floresce no Ocidente na segunda metade do sec. XX. Deixa o Estado de ser mero garantidor das liberdades individuais e passa à intervenção moderada na ordem econômica e social [...] O Estado Socialista é o

Saliente-se que, conforme José Cassalta Nabais, o estado moderno não necessitou – e nem necessita – ser financiado unicamente pela receita derivada dos tributos, mas, ao menos na atualidade, esses casos não são comuns. Trata-se, primeiramente, do estado patrimonial da idade média ou dos estados socialistas do século XX. Os outros exemplos são os estados que se mantém em virtude de riquezas naturais abundantes, tais como petróleo, gás natural, ouro etc., ou os países que obtém receitas da concessão de jogos, como são os casos de Macau e Mônaco. 360

Feita essa ponderação, quanto ao financiamento da burocracia estatal pelos tributos, o ponto deve ser analisado à luz de fundamentos da teoria econômica. Isso porque, a intervenção do estado no mercado necessita da arrecadação de tributos para a manutenção das funções burocráticas estatais, ainda que tal atuação não signifique propriamente a prestação direta de serviços ou políticas públicas, mas, antes disso, a simples proteção ao mercado.

Na teoria econômica a situação de equilíbrio pleno pressuporia que os