Podendo receber outras nomenclaturas, tais como custeio direto ou marginal (MÜLLER, 1996), visa minimizar as distorções existentes nos parâmetros de distribuição exigidos na metodologia por absorção. No custeio por absorção os custos fixos são rateados aos produtos e/ou serviços enquanto que no custeio variável estes custos são tratados como despesas, e são classificados diretamente no resultado. Megliorini (2001, p.137)
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Müller considera que os custos fixos não devem ser inseridos no custo dos produtos ou serviços ofertados, considerando que apenas os custos variáveis incidem na elaboração do produto. Neste caso, os custos fixos são tratados como despesas do período.
Em virtude da sofisticação atribuída ao método, principalmente se comparado ao custeio por absorção, tem uma utilização diminuta nas organizações.
Ao descrever o custeio variável, Kraemer (1995) destaca que “defensores do custeio variável afirmam que os custos fixos estão mais estreitamente relacionados com a capacidade de produzir do que com o volume de produção, e que qualquer rateio destes aos produtos (ou as atividades) é subjetivo e altamente questionável”.
Como na maioria dos casos, os custos variáveis também são diretos a redução da necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio variável, são alocados aos produtos e/ou serviços, somente os custos variáveis, o que concorre para a exclusão dos rateios dos custos indiretos.
Nesta perspectiva, quando se depura os custos indiretos da composição dos custos unitários de cada produto e/ou serviço e o leva direto ao resultado, permite- se demonstrar quanto cada produto e/ou serviço contribuiu para o resultado final da entidade por meio da margem de contribuição de cada produto o que permite mensurar de modo individualizado o resultado de cada unidade em relação ao todo.
A vantagem verificada neste método é apresentada por Megliorini (2001, p.137) ao afirmar que “permite aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de decisões”. Com isto, consideramos o método como grande fonte de subsídio para dotar o gestor de informações gerenciais.
Sua desvantagem está associada à inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, em especial ao princípio da competência, ao levar diretamente para o resultado, os custos fixos referentes a produtos e/ou serviços que ainda não foram comercializados.
34 3.6 Método de Custeio ABC
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based
Costing) procura, igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio,
necessários aos sistemas tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por absorção.
Podendo ser considerado uma evolução dos sistemas anteriormente tratados, onde sua ligação com as atividades envolvidas no processo representam simples aprofundamento do sistema de custeio por absorção, o “Custeio Baseado em Atividades” é descrito por Martins (2003, p. 87) como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
Neste sentido, sua fundamentação encontra-se na identificação de forma clara, com seqüenciais rastreamentos, dos agentes causadores do custo, para lhe imputar o valor.
A idéia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e posteriormente atribuir custos das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos.
Seguindo esta premissa, “o Custeio Baseado em Atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os produtos consomem essas atividades”. Eller (2000, p.82)
Para Martins (2003, p.96) ao atribuir custos às atividades e aos produtos utilizam-se de direcionadores que poderão ser distribuídos em dois tipos, os direcionadores de custos de atividades e os direcionadores de custos de recursos. O primeiro deles identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve
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para custear produtos enquanto o segundo a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades.
Sendo o objeto deste estudo a gestão pública, para melhor compreender este método, é mister conceituar atividade que segundo Nakagawa (2001, p.42), constitui “um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”, ou seja nesta metodologia deve ser verificada a ponderação das atividades envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço gerado pela administração pública que seja então reconhecida como objeto de custeio.
Abaixo destacamos um conjunto de vantagens e desvantagens (Martins, 2003) associadas à metodologia para elucidação e justificativa de utilização:
Tabela 2: Vantagens e Desvantagens do Método de Custeio ABC
Vantagens Desvantagens
Alinhamento com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade Alto custo de implementação
Facilidade de adaptação à temática empresarial de serviços, pela dificuldade de definição do que sejam custos, gastos e despesas nessas organizações
Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados
Menor necessidade de rateios arbitrários Constante necessidade de reavaliação e revisão
Informações gerenciais relativamente mais
fidedignas por meio da redução do rateio Consideração de muitos dados
Obriga a implantação, permanência e revisão de
controles internos Informações de difícil extração
Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos
Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa
Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos
Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação
Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade
Dificuldade na integração das informações entre departamentos
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Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de serviços, com ou sem fins lucrativos)
Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento
Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade
Necessidade de formulação de procedimentos padrões
Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de reposição
Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las
Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto
Fonte: Autor
A aplicabilidade dos métodos, varia conforme as características das organizações, seu ramo de atividade, porte, nível de detalhamento desejado dos valores de custos, objetivos gerenciais, entre outros. Ademais, além de entender qual o conceito de cada um destes princípios, é necessário que se compreenda quando, como e para que estas informações devem ser usadas. (KRAEMER, 1995)
37 3.7 Regimes Contábeis
A aplicação dos regimes contábeis como procedimento ou técnica adotado para a realização dos registros dos fatos aplicados à ciência contábil estabelece as diretrizes para classificação das variações ou alterações patrimoniais.
Neste sentido, torna-se imprescindível o estudo dos principais regimes adotados pela contabilidade com o propósito de verificar seu efetivo impacto na apuração dos custos das atividades e serviços públicos.
O Regime de Caixa
Reconhecido também pela doutrina de regime de gestão anual, é o regime em que se consideram receitas e despesas do exercício, tudo o que for recebido ou pago durante o ano financeiro, ainda que se refiram a receitas e despesa realizadas em exercícios anteriores.
Em outras palavras, este regime reconhece somente as transações e eventos no momento do ingresso ou desembolso do dinheiro.
Com base nesta perspectiva, podemos afirmar que ele é capaz de mensurar o resultado financeiro geral de um período pela diferença entre o recurso recebido e o recurso pago.
Sendo considerados para efeito de caixa os saldos em recursos financeiros e depósitos e como valores de aproximação de caixa os investimentos e aplicações de curto prazo, este regime apresenta uma abordagem restritiva, uma vez que, não fornece informações sobre demais ativos e passivos, nem tampouco quanto ao impacto do consumo dos ativos da gestão pública contraídos no passado, nem o
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comprometimento futuro dos ativos por meio da geração de passivos. Esta visão restrita ao período de lançamento, despreza ainda, no que se refere a sua pretensão gerencial, os demais fluxos de recursos que porventura poderão causar danos a capacidade do governo de prestação de serviços atuais e futuros à sociedade.
Na contabilidade pública, obedecendo aos parâmetros do artigo 11° da Lei n° 4320/64, este pagamentos são convencionalmente c lassificados como correntes e de capital, dependendo da vida útil do ativo recebido numa transação recíproca.
Por orientação legal, estes dispêndios serão ainda distribuídos e classificados conforme sua função e natureza.
Entretanto, embora este método apresente estas limitações, algumas virtudes lhe são atribuídas como por exemplo a clareza e popularização de seus conceitos, o que permite maior nível de controle pelo legislativo, fortalecendo assim o controle parlamentar sobre os gastos e receitas praticados no exercício.
Tabela 3: Regime de Caixa – Vantagens e Desvantagens