À administração tributária incumbe proceder à determinação do quantum de imposto a pagar. Este comportamento reside, apenas e só, na concretização de uma obrigação que até à data era abstrata, geral e ilíquida, sendo que após a emissão do ato de liquidação stricto sensu, passará a ser certa, líquida e exigível. Certa, na medida em que não existem dúvidas quanto aos contribuintes devedores e à natureza e conteúdo das prestações que a materializam. Líquida, na medida em que o montante a pagar se encontra determinado, não sendo necessária a adoção de qualquer cálculo para a sua obtenção. Exigível, na medida em que a administração tributária pode, desde logo, reivindica-la, sendo certo que, em regra, dispõe de oito anos para exigir coercivamente o imposto devido305.
Tendo a administração procedido à liquidação do montante devido incumbe ao contribuinte proceder ao seu pagamento, o qual poderá ser realizado de forma voluntária ou coerciva. A cobrança306 será realizada de modo voluntário “(…) quando lhe corresponde um acto voluntário e espontâneo do sujeito passivo (…)”307, ou seja, o contribuinte visado decide, voluntariamente, proceder ao pagamento do montante devido. Importa referir que este pagamento voluntário pode ser efetuado até ao termo do prazo estipulado para tal – na falta de estipulação das leis tributárias, este prazo será de trinta dias a contar da notificação, realizada pelo serviço competente, para pagamento308 – ou após o mesmo, sendo que neste último caso, acrescem juros de mora calculados à taxa legal309.
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O artigo 48.º, n.º 1, da LGT, sob a epigrafe Prescrição, dispõe que “[a]s dividas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (…)”. Para um estudo mais aprofundado sobre a prescrição tributária vide SOUSA, Jorge Lopes de, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – Notas
Práticas, 2ª Edição, Lisboa, Áreas Editora, 2010. 306
“A cobrança, enquanto procedimento autónomo, consiste no conjunto de actos (administrativos) materiais conducentes à arrecadação da receita tributária e que, em regra, têm como correspectivo, do lado do contribuinte, o acto de pagamento”, cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit., p. 220.
307 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit., p. 220. 308 Cfr. Artigo 85.º, n.º 2, do CPPT.
309 O artigo 44.º, n.º 1, da LGT, dispõe que “[s]ão devidos juros de mora quando o sujeito passivo não paga o imposto devido
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A cobrança será, ainda, realizada de modo imediato ou mediato. Será cobrada de forma imediata quando é realizada pela administração tributária junto do próprio devedor do tributo – sujeito passivo da obrigação tributária –, e será cobrada de modo mediato quando é realizada junto de uma entidade distinta do sujeito passivo direto – estamos perante a substituição tributária310.
Por sua vez, a cobrança coerciva verifica-se “(…) quando é efectuada, como a própria designação indica, de uma forma coerciva – através da execução do património do devedor –, mais precisamente mediante a instauração de um processo de execução fiscal, a decorrer junto dos tribunais tributários”311
. Ora, dado que estamos a proceder ao estudo da atuação da administração tributária como órgão de execução fiscal, focar-nos- emos nas situações em que o contribuinte não procede ao pagamento voluntário, ou seja, nos casos de cobrança coerciva.
Neste sentido, a administração tributária usufrui – quando possui um crédito tributário que não foi pago tempestivamente e, mesmo assim, o contribuinte por este visado não pretende proceder ao seu pagamento – de um processo de execução especial – processo de execução fiscal –, que se encontra regulado no artigo 148.º e seguintes do CPPT.
Para a administração tributária lançar mão deste processo tem de dispor de um título executivo, no qual o seu crédito terá, obrigatoriamente, de se encontrar certo, líquido e exigível, como supra mencionado. Este processo de execução fiscal “(…) é um meio processual que tem por objectivo realizar um determinado direito de crédito. Trata-se de uma verdadeira acção – embora com uma forte componente não jurisdicional, pois muitos actos são praticados por órgãos administrativos – que é instaurada com base num título formal (título executivo), dotado de coactividade e definitividade que declara de uma forma fundamentada o valor em dívida em causa”312
. Verifica-se, assim, que na relação jurídica executiva, subjacente ao processo de execução fiscal, existe um sujeito ativo – entidade que possui o crédito tributário –, mas que, no processo executivo será representada pelo órgão de execução fiscal313
310 O artigo 20.º, n.º 1, da LGT, refere que “[a] substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação
tributária for exigida por pessoa diferente do contribuinte”. O n.º 2 deste artigo refere que “[a] substituição tributária é efetivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido”.
311 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit., p. 220. 312 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit., p. 323.
313 O art.º 149.º do CPPT dispõe que “[c]onsidera-se, para efeitos do presente Código, órgão de execução fiscal o serviço da
administração tributária onde deva legalmente correr a execução ou, quando esta deva correr nos tribunais comuns, o tribunal competente”.
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encarregado de tramitar a execução fiscal, e um sujeito passivo – contribuinte que consta no título executivo –, que não cumpriu, voluntariamente, a obrigação tributária.
Este processo de execução fiscal, no que concerne aos atos que nele se pratica, tem uma dupla natureza. Incumbe ao órgão de execução fiscal – inserido na administração tributária – o impulso de diversos atos, nomeadamente, a instauração da execução, a citação do executado, a autorização para pagamento em prestações ou a dação em pagamento. No entanto, quando estamos perante a tomada de decisão sobre a oposição à execução e os incidentes porventura suscitadas, tais atos, uma vez que conformam um litígio, serão dirimidos pelo tribunal.
Apesar disso, podemos afirmar com clareza que grande parte da tramitação do processo de execução fiscal é realizada pelo órgão da administração tributário – órgão de execução fiscal – através da emissão de atos administrativos, socorrendo-se do órgão jurisdicional quando existam litígios que só este poderá resolver.
Apesar do primado do princípio da reserva da função jurisdicional, consagrado no artigo 202.º da CRP, segundo o qual a resolução de um conflito de pretensões terá de ser resolvida, em última instância, por um órgão jurisdicional – o tribunal –, a maioria dos atos realizados no processo de execução fiscal são praticados pelo órgão da administração tributária, encarregue de a promover – órgão de execução fiscal –.
Porém, como nos afirma Joaquim Freitas da Rocha, “[g]anha saliência (…) uma das notas marcantes do processo de execução fiscal – a desjurisdicionalização, exigindo-se a intervenção do juiz ou do Tribunal apenas para aquelas situações em que, em geral, se está perante a existência de um litígio. Afasta-se, por conseguinte, a ideia de que o processo declarativo e o processo executivo constituem uma unidade, que deverá, toda ela, decorrer perante um Tribunal”314.
Ora, a administração tributária quando necessita de salvaguardar o seu crédito pode socorrer-se do “(…) património “bancário” dos devedores tributários, a título principal ou subsidiário (o património dos devedores constitui a garantia geral dos créditos fiscais), que estejam depositados em Instituições de Crédito e que podem e devem ser mobilizados na satisfação dos interesses financeiros da Fazenda Nacional”315.
314 Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lições de Procedimento e Processo Tributário, cit., p. 332. Telmo José Macedo Alves
apesar de concordar que o processo de execução fiscal é um processo maioritariamente administrativo, considera que os tribunais atuam apenas quando estejamos perante “(…) situações que se prendem mais directamente com os direitos fundamentais dos contribuintes, sem prejuízo da regra de que o processo de execução tributário se desenrola perante a própria Administração Tributária, e não perante os Tribunais Tributários”, cfr. ALVES, Telmo José Macedo, «O Sigilo Bancário – Uma Perspectiva Constitucional em Matéria Tributária», cit., p. 38.
315 Cfr. ALVES, Telmo José Macedo, «O Sigilo Bancário – Uma Perspectiva Constitucional em Matéria Tributária», cit., p.
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Se houver justo receio de insolvência, ocultação ou alienação de bens por parte do devedor, a administração tributária pode solicitar às instituições bancárias – onde o contribuinte faltoso possua contas –, informação sobre os montantes aí depositados em nome daqueles, para assim requerer o seu arresto – quando prove o justo receio de ver frustrado o seu crédito –, ou a penhora dos saldos bancários.
Verifica-se, assim, que a administração tributária, só por si, sem necessitar da intervenção de um agente de execução – ator processual numa ação executiva – consegue obter informação sobre os saldos bancários dos contribuintes em incumprimento com as suas obrigações, possibilitando-lhe, após a sua obtenção, garantir o seu crédito tributário. Esta faculdade dá maior ênfase e revela o caráter especial e garantístico que o processo de execução fiscal confere à administração tributária para garantia do seu crédito, concedendo-lhe mecanismos mais céleres e económicos para salvaguarda e obtenção do seu crédito tributário.
5. A atuação da administração e a Constituição da República