Viu-se atrás que às contribuições sociais previdenciárias aplicam-se as disposições do CTN concernentes à decadência.
Com relação à forma de contagem dos prazos decadenciais previstos na multicitada lei complementar, foi emitido pela Coordenação-Geral de Assuntos Tributários da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) o Parecer PGFN/CAT nº 1.617/0838, aprovado pelo Exmo. Sr. Ministro da Fazenda, em despacho de 18/08/2008, devendo as orientações ali contidas ser seguidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), conforme expressamente dito por aquela autoridade e nos termos da Lei Complementar nº 73, de 10 de fevereiro de 1993, art. 42.
Nesse Parecer, em sua parte conclusiva, está consignada a ideia de que: [...]
a) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco importando se houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
b) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento antecipado, aplica-se a regra do § 4º do art. 150 do CTN;
É cabível aqui cabe um adendo. Com relação ao descumprimento de deveres instrumentais, a mesma Procuradoria da Fazenda Nacional editou a Nota PGFN/CAT nº 856/200839, explicitando o Parecer PGFN/CAT nº 1.617/2008 e exaltando que, na contagem do prazo decadencial, em relação ao descumprimento de obrigações acessórias, sempre é cabível o prazo aludido pelo art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional.
38 Ver Anexo D.
39
Nota Técnica disponível em < http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/dataset/notas/resource/8562008>. Acesso em: 13 mar. 2014
Parece lúcido o entendimento, já que o lançamento da obrigação acessória40 dá-se sempre de ofício pela autoridade administrativa quando constate ocorrência de infração pelo sujeito passivo, que, por sua vez, não poderia fazer adiantamento algum do pagamento do tributo, dado que o descumprimento não se refere a recolhimento, mas a obrigação de dar, fazer ou tolerar, no interesse da Fazenda Pública, o que atrai a regra geral de fixação de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, ou seja, da ocorrência da infração fiscal (art. 173, I do CTN).
Voltando ao tema da obrigação principal, a jurisprudência também assente no critério elegido pela PGFN para indicar qual a regra decadencial correta para o lançamento, de ofício, das contribuições sociais previdenciárias:
1. O entendimento jurisprudencial consagrado no Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo decadencial de que dispõe o Fisco para constituir o crédito tributário é de cinco anos, contados a partir do fato gerador. Todavia, se não houver o pagamento antecipado, incide a regra do art. 173, I, do Código Tributário Nacional. (STJ, 1ª Turma, AgRg no Ag 972.949/RS, Rel. Min. DENISE ARRUDA, 08-2008).
Nesse rumo, também o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem se manifestado. Aplicou-se o art. 173, I, do CTN, em caso de lançamento de ofício, no qual não houve pagamento (Recurso RP/ 203-123287). Entendeu o Colegiado que deve se verificar se o contribuinte recolheu valores no período fiscalizado. Na existência do recolhimento, deve se aplicar o § 4º do art. 150 do CTN. Na inexistência de recolhimentos, deve ser aplicado o art. 173, I, do mesmo CTN. De igual modo, decidiu-se no Recurso RD/204-130232, bem como no RD/203-115797.
Questão intrigante é saber se podem coexistir as duas regras decadenciais na mesma situação fática. Leandro Paulsen, ao explicitar quando aplicar as regras do art. 150, § 4º e quando aplicar as do art. 173, I, do CTN, aborda esse ponto:
No caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, podem ocorrer duas hipóteses quanto à contagem do prazo decadencial do Fisco para a constituição do crédito tributário: 1) quando o contribuinte efetua o pagamento no vencimento, o prazo para o lançamento de ofício de eventual diferença a maior, ainda devida, é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, forte no art. 150, § 4º, do CTN; 2) quando o contribuinte não efetua o pagamento no vencimento, o prazo para o
40
Paulo de Barros Carvalho, em interessante adendo, ensina que “Não poderia o legislador tributário denominar de obrigação acessória os deveres de fazer ou não fazer, sem cunho pecuniário (como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações, prestar declarações, etc.) uma vez que a estimabilidade patrimonial é essencial às obrigações. Sendo assim, as obrigações acessórias não seriam obrigações propriamente ditas, mas meros ´deveres formais’”. CARVALHO, Paulo de Barros. Obrigação Tributária, in Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1977, p. 124-125
lançamento de ofício é de cinco anos contado do primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do fato gerador, o que decorre da aplicação, ao caso, do art. 173, I, do CTN. Importante é considerar que, conforme o caso, será aplicável um ou outro prazo; jamais os dois sucessivamente, pois são excludente um do outro. Ou é caso de aplicação da regra especial ou da regra geral, jamais aplicando-se as duas ao mesmo caso. 41 (impôs-se negrito).
Perceba-se, interessante conclusão do autor, em preto no texto acima e ratificado na continuação da explicação que segue abaixo:
[...] o STJ passou a reconhecer, recentemente, através de sua Primeira Seção, que as regras do art. 150, § 4º, e do art. 173, I, do CTN se excluem. Uma é regra especial, aplicável apenas e tão somente quando há pagamento; outra, é regra geral, aplicável quando não há pagamento.
Tudo indica que o respeitado doutrinador quer fazer alusão à já superada posição cumulativa dos artigos 150, § 4º, e 173, I, do CTN, totalizando o prazo de 5 + 5 (dez anos no total), como se vê no voto seguinte:
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. PRAZO. Estabelece o art. 173, I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado. Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita. Com o encerramento do prazo para a homologação (5 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Conclui-se que , quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, temo fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Embargos recebidos. (STJ, 1ª Seção, EDivREsp 132.329/SP, Min. GARCIA VIEIRA, 04/1999).
_______________
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVOS REGIMENTAIS NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DE DECADÊNCIA QUINQUENAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. REVISÃO. SÚMULA 7/STJ.
1. Nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de oficio poderia ter sido efetuado, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos arts. 150, § 4º, e 173, do CTN, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal. Precedentes.
2. Nas causas de pequeno valor, nas de valor inestimável, naquelas em que não houver condenação ou for vencida a Fazenda Pública, e nas execuções, embargadas ou não, os honorários serão fixados consoante apreciação equitativa do juiz.
3. A fixação da verba honorária pelo critério da equidade, na instância ordinária, é matéria de ordem fática insuscetível de reexame na via especial, nos termos da Súmula 7/STJ. 4. Agravos regimentais aos quais se nega provimento. (STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 296623 / SP, Rel Min. OG Fernandes, DJe 12.03.2014)
As contribuições sociais previdenciárias, entretanto, possuem idiossincrasias importantes, que, a princípio, possibilitariam a aplicação simultânea das normas, sem que isso se confunda com o aludido prazo de 5 + 5 anos. Explica-se.
41 PAULSEN, op. cit., p. 1.257/1.258.
A maior parte dos recolhimentos relacionados ao custeio do RGPS é feita via Guia Previdência Social (GPS) por meio de um o código genérico “2100”, destinado às empresas em geral. 42
É assim desde a época da extinta Secretaria da Receita Previdenciária (SRP), que se fundiu com a também extinta Secretaria da Receita Federal (SRF), para que surgisse a Receita Federal do Brasil (RFB), por meio da publicação da Lei nº 11.457/07, regulamentada pelo Decreto nº 6.103/2007.
Aqui, um adendo: a unificação dos fiscos foi (e ainda é) medida complexa, já que eram de gigantescas organizações públicas, com rotinas, legislação e corpo funcional próprios, em um contexto macro de unificação por toda a América Latina. 43 Naturalmente, tal engrenagem demanda certo tempo para se acomodar e se aperfeiçoar. Em sendo assim, parece que a tendência é que de a atual GPS seja paulatinamente substituída por Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF), que possui códigos de arrecadação bem mais específicos, mitigando a problemática que será descrita a seguir.
Com efeito, por meio desse código de GPS, são realizados pagamentos de vários fatos geradores, que se desdobram em rubricas previdenciárias, tais como: parte da empresa sobre a folha de pagamento; recolhimento devido pelo segurado empregado ou contribuinte individual presumivelmente descontado pela empresa; valor a título de Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos do Ambiente de Trabalho (GILRAT) (equivalente ao antigo Seguro de Acidente de Trabalho (SAT)); valor devido por outras entidades e fundos, ditos terceiros (como Instituto de Colonização e Reforma Agrária (INCRA), Serviço Brasileiro de Apoio a Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), Salário- Educação, entre outros).
Perceba-se que não há como se saber, apenas com a GPS 2100, a qual rubrica se refere o pagamento efetuado. 44
42 A relação completa dos códigos de recolhimento de GPS pode ser obtida em <http://www.receita.fazenda.gov.br/previdencia/gps/relcodigos.htm>, acessado em 14.01.2014.
43 Vários encontros nacionais e internacionais, inclusive com a participação do Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT), foram realizados, no intuito de se debater a unificação dos fiscos, conforme
pode ser mais bem visualizado em
<http://webdms.ciat.org/action.php?kt_path_info=ktcore.actions.document.view&fDocumentId=3772>, acesso em 30.03.2014.
44
O modelo de GPS 2100 pode ser visualizado em <http://www.controlenanet.com.br/gps/gps.php>, acessado em 01.03.2014.
Neste ponto, surge o imbróglio: no mesmo lançamento de ofício, para a mesma competência, na qual só há recolhimento de GPS via código “2100”, como saber se o recolhimento efetuado foi referente à parte da empresa sobre a folha ou à parte descontada do segurado contribuinte individual, por exemplo? Quanto ao recolhimento de terceiros, fácil é sua identificação, pois há campo específico na GPS 2100 para tanto, o que não ocorre para as demais rubricas, agrupadas no campo genérico “INSS”. Se fosse possível relacionar (ou “carimbar”) o pagamento a uma determinada rubrica e não à outra, poder-se-ia aplicar o prazo decadencial do art. 150, § 4º, para a primeira e o do art. 173, I, do CTN à segunda rubrica?
No corpo do referido Parecer PGFN/CAT nº 1.617/08, foi ressaltada a possível coexistência entre os prazos constantes do art. 150, § 4º, e do art. 173, do CTN, em um mesmo lançamento de contribuições previdenciárias, na mesma competência, tendo sido feita menção aos itens 11 a 13 do Recurso Especial 761908/SC, conforme segue:
[...] 11. In casu, a notificação de lançamento, lavrada em 31.10.2001 e com ciente em 05.11.2001, abrange duas situações: (1) diferenças decorrentes de créditos previdenciários recolhidos a menor (abril e novembro/1991, março a julho/1992; novembro e dezembro/1992; setembro a novembro/1993, janeiro/1994, março/1994 a janeiro/1998; e março e junho/1998); e (2) débitos decorrentes de integral inadimplemento de contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos efetuados a autônomos (maio a novembro/1996; janeiro a julho/1997; setembro e dezembro/1997; e janeiro, março e dezembro/1998) e das contribuições destinadas ao SAT incidente sobre pagamentos de reclamações trabalhistas (maio/1993; abril/1994; e setembro a novembro/1995).
12. No primeiro caso, considerando-se a fluência do prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador, encontram-se fulminados pela decadência os créditos anteriores a novembro/1996.
13. No que pertine à segunda situação elencada, em que não houve entrega de GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social), nem confissão ou qualquer pagamento parcial, incide a regra do artigo 173, I, do CTN, contando-se o prazo decadencial qüinqüenal do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Desta sorte, encontram-se hígidos os créditos decorrentes de contribuições previdenciárias incidentes sobre pagamentos efetuados a autônomos e caducos os decorrentes das contribuições para o SAT. 14. Recurso especial conhecido parcialmente e, nesta parte, desprovido. Pelo voto exposto no corpo do Parecer vinculante45 abordado, caso o contribuinte declare em GFIP os fatos geradores pagos por GPS, isso atrairá a regra decadencial do art. 150, § 4º, do CTN, visto que o pagamento vai ficar identificado, relacionado a determinado fato imponível (contratação de contribuinte individual, por exemplo); caso não houvesse declaração de determinados fatos geradores em GFIP, mesmo com o pagamento genérico
45
O citado parecer possui força normativa, vinculando a Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme disposto no artigo 42 da Lei Complementar nº 73, de 10/02/1993.
existente na competência, a caducidade seria regida pelo lustro da forma do art. 173, I, do CTN.
Essa solução, contudo, é passível de críticas.
a) O CTN não alude à declaração ou não do tributo para definir a matriz decadencial a ser utilizada no lançamento de ofício; deve-se utilizar o critério expresso lá exposto, qual seja, o pagamento antecipado, em obediência ao art. 111, I, do mesmo código.
b) É o pagamento antecipado tempestivamente que define qual dos dispositivos decadenciais do CTN aplicar, conforme visto.
Desse modo, defende-se o argumento de que, em caso de dúvida sobre qual fato gerador previdenciário foi recolhido por meio de determinado código de GPS, deve-se atribuir tal recolhimento a todos os fatos geradores passíveis de pagamento com tal código, independentemente de essa rubrica estar ou não declarada em GFIP, atraindo sempre a matriz decadencial esculpida no art. 150, § 4º, do CTN.
Em outras palavras, se o código de GPS é genérico, como o é o “2100”, deve ser aproveitado para todos os fatos geradores previdenciários que podem ser por ele recolhidos, independentemente de estarem ou não declarados em GFIP, fazendo incidir a regra decadencial mais benéfica ao contribuinte. 46
Diferente é a situação em que o código de pagamento permite identificação. Por exemplo, o “2607”, destinado à comercialização da produção rural; ou o “2550”, que abriga o pagamento da retenção e recolhimento efetuado por entidade promotora do espetáculo (Federação ou Confederação), em seu próprio nome; ou mesmo o “2909”, com víinculo às reclamatórias trabalhistas.
Nesses casos, o próprio código de recolhimento da GPS associa indubitavelmente qual o fato gerador está sendo recolhido e, portanto, qual a matriz decadencial correta a ser aplicada no caso concreto.
Outro caso ocorre quanto o lançamento, na mesma competência, deu-se em razão do recolhimento, a menor, das contribuições retidas dos segurados empregados (pagas com código de GPS “2100”) e pela falta de recolhimento da comercialização da produção rural (pagas com código “2607): o recolhimento a menor das contribuições descontadas do
46 Ver Anexo A. Por maioria de votos, este entendimento foi vencido no Acórdão da 6ª Turma da DRJ/For, nº 08-24.056, de 27.09.2012, relatora AFRFB Lílian Freitas da Silva, cujo resultado foi pela apropriação da GPS 2100, considerando a declaração ou não dos fatos geradores específicos em GFIP.
segurado faz incidir a regra decadencial do art. 150, § 4º. Já a falta de GPS “2607”, indicando o não recolhimento da produção rural, faria incidir o prazo decadencial mais elástico ao Fisco, mercê do art. 173, I do CTN.
Dessarte, a exposição retro constitui exemplo de aplicação, no mesmo lançamento de ofício, para a mesma competência, de prazos decadenciais distintos por fato gerador, o que vai ao encontro da equidade e da higidez na aplicação da norma tributária previdenciária.
Nesse sentido, o CARF editou súmula que considera como antecipação do pagamento qualquer valor recolhido pelo contribuinte, mesmo que não se refira a determinada rubrica objeto do lançamento de ofício. Verifique-se:
Súmula CARF nº 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração. 47
Vê-se que o CARF não só considera inafastável o pagamento para fins de eleição da matriz decadencial das contribuições sociais previdenciárias, mas também o aproveita mesmo para os fatos geradores não tributados pelo contribuinte, tal como acontece no caso do sujeito passivo não oferecer à tributação determinada rubrica e a fiscalização entender que esta é, em verdade, salário indireto, promovendo o lançamento respectivo.
Desta maneira, para o CARF, existindo GPS genérica (código 2100) relativa às demais rubricas da folha, é reconhecida a antecipação do recolhimento mesmo para aquele específico fato gerador que o contribuinte não ofereceu à tributação, desde que este também possa ser pago com o mesmo código de recolhimento. Tal posição vai ao encontro das conclusões deste trabalho.
4.2 Decadência e solidariedade
O lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, materializando o crédito tributário após a regular ciência do sujeito passivo, mercê do art. 142 do CTN.
A ciência regular do ato é o meio pelo qual o contribuinte toma conhecimento jurídico do lançamento, podendo, então, exercitar o contraditório e a ampla defesa constitucionalmente amparados.
47 PAULSEN, op. cit., p. 1.257/1.258.
A necessidade de ciência é reconhecida amplamente pelos tribunais48 e a decisão seguinte do STJ, proferida no Recurso Especial nº 817608/PE, exemplifica tal posição:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU FALTA DE MOTIVAÇÃO NO ACÓRDÃO A QUO. CSLL.
IRPJ. INÍCIO DO PRAZO PARA COBRANÇA A PARTIR DA INEQUÍVOCA NOTIFICAÇÃO REGULAR DO CONTRIBUINTE. PRECEDENTES.
1. Recurso especial oposto contra acórdão segundo o qual: a) “mesmo se tratando de lançamento por homologação, é imprescindível a regular notificação do contribuinte”; b) “in casu, a empresa impetrante não foi notificada do lançamento revisional, tendo a Fazenda Pública, depois de apurado o valor que lhe parecia correto, encaminhado o crédito diretamente para inscrição em dívida ativa”.
3. O comando estatuído no art. 145 do CTN assevera que a regra para os efeitos da obrigação tributária é a da regular notificação do contribuinte.
4. Bernardo Ribeiro de Moraes ensina que, “feita a revisão do lançamento tributário o sujeito passivo deve ser notificado do mesmo. O lançamento revisto não deixa de ser um lançamento e, como tal, deve ser de conhecimento do contribuinte” (“Compêndio de Direito Tributário”, Ed. Forense, p. 772).5. O lançamento deve ser documentado, respeitando a regra de que é necessária a concretização do crédito tributário, para que este seja regularmente constituído. E, um desses requisitos é o da identificação do sujeito passivo, que se entende pela constatação de quem será a pessoa chamada ao pagamento da dívida tributária. Essa pessoa deverá ser notificada da existência do crédito tributário e nessa notificação constará o prazo para pagamento do tributo, notificação essa chamada de “aviso de lançamento”.
7. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: - “A ampla defesa e o contraditório, corolários do devido processo legal, postulados com sede constitucional, são de observância obrigatória tanto no que pertine aos acusados em geral quanto aos 'litigantes', seja em processo judicial, seja em procedimento administrativo. Insere-se nas garantias da ampla defesa e do contraditório a notificação do contribuinte do ato de lançamento que a ele respeita. A sua ausência implica a nulidade do lançamento e da Execução Fiscal nele fundada.” (REsp nº 478853/RS, 1ª Turma, Rel. Min. LUIZ FUX) (aplicou-se negrito).
Como visto, a solidariedade tributária nas contribuições sociais previdenciárias, para empresas de um mesmo grupo econômico, decorre de expressa vontade legal (art. 30, IX, da Lei nº 8.212/91).
Questão desafiadora pode surgir quando do lançamento, de ofício, das contribuições previdenciárias por solidariedade. A autoridade lançadora, após constatação do grupo econômico em um dado procedimento fiscal, precisa dar ciência do lançamento a cada um dos solidários, de forma a que se cumpra etapa indispensável à constituição do crédito tributário, qual seja, a correta identificação do sujeito passivo, em obediência ao art. 142,
caput, c/c art. 145, ambos do CTN, consoante já exposto.
48
Disponível em: <http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/Sumulas/listarSumulas.jsf>. Acesso em: 13 mar. de 2014.
A práxis da fiscalização previdenciária é lavrar, para cada solidário, um Termo de Sujeição Passiva Solidária, cuja ciência, normalmente, ocorre de forma célere e praticamente simultânea para todos os devedores, muitas vezes até no mesmo dia.
A ciência pode ser feita pessoalmente, por via postal, eletronicamente, ou mesmo por edital, na hipótese dos meios anteriores resultarem improfícuos. O mais comum, entretanto, é que as intimações sejam mesmo procedidas por via postal.