Não se pretende, nesse tópico, analisar de forma exaustiva todas as propostas de reforma tributárias que já foram apontadas durante a vigência da Constituição Federal de 1988. Nosso objetivo é demonstrar, no que concerne ao ICMS, os pontos em comum das propostas de reformas tributárias que já foram apresentadas, com a finalidade de demonstrar que a problemática da descentralização normativa do ICMS já foi constatada pelo próprio Governo.
Ressalte-se que, desde a vigência da referida Magna Carta, busca-se aperfeiçoar o sistema tributário do ICMS, especificamente para eliminar as distorções negativas que são geradas em decorrência da competência tributária ter sido delegado aos Estadual e Distrito Federal.
Nesse sentido, cumpre ser mencionado que a grande discussão que gira em torno desse tributo é justamente a falta de uma legislação unificadora, de forma a simplificar o sistema e diminuir a burocratização desse imposto. A guerra fiscal é vista como o maior problema decorrente desse tributo.
Tal fato pode ser constatado das inúmeras tentativas de reformas que foram propostas para o ICMS, sendo que todas as alterações relevantes acabam tendo o mesmo desfecho e são recusadas. Como exemplo dessas propostas, podemos mencionar a PEC 175/1995, enviada para o Congresso Nacional pelo Governo de Fernando Henrique Cardoso, a qual continha, entre outras, as seguintes propostas de mudanças para o ICMS:
i) o ICMS passa a ser instituído e regulado por lei complementar federal, e arrecadado e fiscalizado pela União, Estados e Distrito Federal;
ii) o montante cobrado pela União será compensado com o a ela devido, o cobrado pelos Estados e Distrito Federal com o a eles devido;
iii) os saldos credores favoráveis aos contribuintes serão ressarcidos em dinheiro; iv) a seletividade será obrigatória;
v) são consideradas internas as operações de importação de mercadorias e serviços e interestaduais as entre contribuinte e não contribuinte;
vi) todas as exportações de mercadorias e serviços gozarão de imunidade;
vii) as alíquotas do ICMS federal e do estadual incidirão sobre a mesma base de cálculo;
viii) as alíquotas serão uniformes por mercadorias ou serviços, sem distinção entre operações internas e interestaduais;
ix) as alíquotas do ICMS federal serão fixadas em lei (proibida a utilização de medida provisória) e poderão ser alteradas pelo Poder Executivo, não se aplicando o princípio da anterioridade;
x) as alíquotas do ICMS estadual serão fixadas por três quartos dos Senadores, que poderão, na cobrança interestadual, introduzir gradualmente o princípio do destino ou da origem, com transferência da receita ao Estado destinatário;
xi) a redução da alíquota interestadual importará acréscimo dos mesmos pontos percentuais na alíquota federal;
xii) será mantida a imunidade nas operações interestaduais com petróleo e seus derivados e energia elétrica;
xiii) a isenção e a não incidência serão uniformes em todo o País, exceto se a legislação determinar o contrário, não darão crédito na operação seguinte e permitirão o crédito relativo às operações anteriores;
xiv) lei complementar determinará o local das operações e prestações.222
Tal proposta acabou não sendo votada pelo plenário da Câmara dos Deputados e foi esquecida pelo Executivo, tendo sido retirada por este no início de 2003. Com a mesma intenção de se obter uma reforma tributária relevante, no início do Governo de Luiz Inácio Lula da Silva, foi enviada outra proposta ao Congresso Nacional, a PEC 41/2003, na qual, no tocante ao ICMS, foi sugerida, entre outras alterações, a uniformização da legislação deste imposto e a vedação de legislações autônomas por parte dos Estados e dos Distritos Federais, com a finalidade de combater a guerra fiscal. Tal medida também foi proposta com o intuito de facilitar o cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes e por parte da Administração Pública, na medida em que a legislação descentralizada dificulta a fiscalização e arrecadação, conforme pode ser verificado dos motivos que levaram as sugestões na alteração da sistemática do ICMS, os quais estão expressos na Exposição de Motivo da PEC 41/2003:223
No tocante ao imposto de competência estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade da legislação. Cada um dos Estados mantém a sua própria regulamentação, formando um complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislações a serem observadas pelos contribuintes. Agrava esse cenário a grande diversidade de alíquotas e de benefícios fiscais, o que caracteriza o quadro denominado de “guerra fiscal”.
Tais circunstâncias trazem prejuízos ao cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, dificultam a administração, a arrecadação e a fiscalização do imposto e remetem, ainda, a graves problemas econômicos, pois os diferentes tratamentos estabelecidos provocam, muitas vezes, desequilíbrios concorrenciais e insegurança na definição de investimentos.
222 BARBOSA, F. de H. (coordenador). Federalismo fiscal, eficiência e equidade: uma proposta de reforma tributária. Brasília: Fundação Getúlio Vargas, 1998, p. 60.
Para reversão desse quadro, atentando para a preservação da competência estadual desse tributo, propõe-se a uniformização das legislações, com regulação do imposto exclusivamente por normas de caráter nacional. Assim, o ICMS passará a ser regulado por lei complementar e por regulamento editado por órgão colegiado composto por representantes dos Estados e do Distrito Federal, sendo vedada adoção de norma estadual autônoma.
Apesar de tal proposta ter sido aprovada pela Câmara dos Deputados, não teve a mesma sorte no Senado, uma vez que não foi aprovada neste órgão. Não obstante, houve novas tentativas por parte do Executivo que sequer lograram êxito em serem aprovadas pela Comissão Especial, tendo sido realizada outra tentativa em 2008 com a apresentação da PEC 233/2008, a qual convém mencionarmos por se tratar de uma das últimas propostas relevantes no que concerne à tentativa de centralização do ICMS, bem como em razão de ter ficado claro em seus motivos a problemática que se enfrenta em decorrência da estrutura atual desse tributo.
Nesse contexto, importante mencionar trecho da cartilha da reforma tributária de 2008 disponibilizada no site do Ministério da Fazenda224, em que se denota a preocupação com a insegurança jurídica que a existência das legislações arbitrárias causa no sistema tributário:
Numa situação em que os Estados vêm concedendo benefícios fiscais mediante negociações caso a caso, sem qualquer coordenação, a guerra fiscal tem produzido uma verdadeira anarquia tributária, gerando uma enorme insegurança para os investidores.225
De acordo com a proposta de reforma tributária de 2008, entre outros objetivos, buscava-se “simplificar o sistema tanto no âmbito dos tributos federais quanto do ICMS, eliminar tributos, reduzir e desburocratizar a legislação tributária e acabar com a guerra fiscal entre os Estados, com impactos positivos para o investimento e a eficiência econômica.”
No que concerne ao combate à guerra fiscal, outro objetivo que foi exposto seria o de “aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional, medida que isoladamente já é importante, mas que ganha destaque no contexto da reforma tributária como condição para o fim da guerra fiscal.”
Tendo em vista que, para nosso estudo, são relevantes apenas as sugestões de alteração no que concerne à sistemática do ICMS, importa mencionar que em tal proposta foi
224 Importante mencionar que esta reforma sugeria a alteração do sistema tributário do ICMS para que fossem centralizadas as diversas legislações sobre o tema em uma única lei e que tal imposto passasse a ser cobrado no destino das mercadorias e não na origem, como atualmente.
225 BRASIL. Ministério da Fazenda. Cartilha - reforma tributária. Brasília, DF, 28 fev. 2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em: 15/05/2016, p. 06.
sugerida a criação do “novo ICMS”, mediante a simplificação do sistema com a unificação das 27 leis instituidoras deste tributo editada por cada ente federativo, por uma única legislação. Com isso, a competência tributária desse imposto seria conjunta, de modo que a competência individual de cada Estado e Distrito Federal seria mitigada para que houvesse uma normatização única por meio da Lei Complementar.226
Com base nesse novo sistema, o imposto continuaria sendo cobrado pelos Estados e Distrito Federal e o Senado seria competente para definir as alíquotas nacionalmente uniformes. Caberia ao CONFAZ a proposta das alíquotas que seriam enquadradas para cada tipo de bens e serviços, no entanto, a aprovação ou rejeição de tal proposta seria feita pelo Senado.
Com tal proposta, seria possível manter a arrecadação por parte dos Estados e do Distrito Federal, mas o Senado funcionaria como órgão centralizador da definição das alíquotas, de modo que tais entes estariam impedidos de legislar de forma diversa, já que o ICMS estaria sujeito a uma única legislação.
Para acabar com a guerra fiscal, a proposta previa para as operações interestaduais a cobrança do imposto no estado de destino, sendo mantida uma alíquota de 2% na origem para atender as reivindicações dos governos estaduais, o que, no entender do Governo, não seria um montante passível de gerar a guerra fiscal.
Ademais, para que fosse garantido que nenhum Estado sofresse perdas com a reforma sugerida, seria criado um Fundo de Equalização de Receitas - FER, regulamentado por Lei Complementar. Foi proposto que os recursos fossem utilizados “de forma decrescente para compensação dos Estados pela desoneração das exportações e de forma crescente para equalização dos efeitos da Reforma Tributária”. 227 Além disso, com o objetivo de coibir a prática unilateral de concessão de incentivos, foi proposta a suspensão da transferência do Fundo de Participação dos Estados nos casos em que fossem concedidos benefícios irregulares durante a fase de transição.
A transição para essa sistemática seria feita de forma gradual e se completaria após oito anos da aprovação da reforma, momento em que entraria em vigor o Novo ICMS.
Tal reforma, assim, como outras que foram sugeridas, não foi acatada em decorrência da forte oposição dos governos dos Estados em perder a autonomia da arrecadação deste
226 Importante mencionar que para a utilização desse instrumento como lei instituidora foi proposta a alteração do artigo 61 da Constituição Federal para que houvesse previsão constitucional sobre essa utilidade da Lei Complementar .
227 BRASIL. Ministério da Fazenda. Cartilha - reforma tributária. Brasília, DF, 28 fev. 2008. Disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>.Acesso em: 15/05/2016, p. 11.
imposto. Como podemos ver das notícias disponibilizadas no site do Ministério da Fazenda228, por exemplo, em 2001 o Governo já pretendia fazer a reforma do ICMS
objetivando os mesmos pontos de alteração: (i) simplificar a legislação, mediante a unificação da legislação e das alíquotas; e (ii) medidas para eliminar a guerra fiscal. No mesmo sentido, o então Ministro da Fazenda, Guido Mantega, em 2013, novamente tentou reivindicar as alterações necessárias para melhoria da sistemática do ICMS, defendendo a necessidade de uma legislação unificada, a fim de impedir os efeitos negativos que tal tributo acaba gerando na produção,229 no entanto, tais propostas não foram levadas a cabo, sendo que a sistemática desse tributo permanece descentralizada até hoje.
Diante disso, podemos constatar que a problemática decorrente da descentralização normativa desse imposto é reconhecida pelo próprio Governo que, por inúmeras vezes, tentou modificar tal estrutura para garantir a uniformização desse imposto que possui caráter nacional, no entanto, todas as tentativas se mostraram infrutíferas em decorrência da oposição política, em nítida contrariedade aos ditames constitucionais que prezam pela eficiência do sistema.
Nesse sentido, vale mencionar o entendimento exposto por Murilo de Oliveira Junqueira em seu estudo sobre a falta de aprovação das reformas tributárias que são sugeridas no Brasil, no qual apresenta a conclusão de que não são levadas a cabos tais reformas em decorrência das grandes alterações que são propostas. Tal conclusão pode ser verificada do trecho abaixo:
Todas procuram unificar a legislação do ICMS, proibir a guerra fiscal, instituir o princípio do destino, reformar as vinculações constitucionais, aumentar a progressividade e a eficiência do sistema. Mas, acima de tudo, buscam fazer grandes alterações estruturais no sistema tributário. A grande quantidade de propostas leva ao surgimento de muitas clivagens. Como é muito difícil para os negociadores operarem em tantas dimensões diferentes, surgem incertezas quanto ao resultado final da reforma, aumentando a aversão ao risco dos atores.230
Depreende-se da conclusão do estudo apresentado que deveria o Governo propor modificações graduais a fim de tentar modificar o sistema tributário para que se torne mais
228 Notícia veiculada em 16/03/2001 no site do Ministério da Fazenda. Disponível em <http://www.fazenda.gov.br/divulgacao/noticias/2001/r010316/?searchterm=%22reforma%20tribut%C3%A1ria %22> .
229 Notícia veiculada em 21/03/2013 no site do Ministério da Fazenda. Pretendia o então Ministro da Fazenda que a Proposta prevista no Projeto de Resolução 1/2013 e na Medida Provisória 599/2012 fossem aprovadas para que houvesse as alterações necessárias na sistemática de arrecadação do ICMS. Disponível em <http://www.fazenda.gov.br/divulgacao/noticias/2013/marco/ministro-afirma-que-icms-e-o-tributo-que-mais- atrapalha-a-producao/?searchterm=%22refor%E2%80%A6> .
230 JUNQUEIRA, Murilo de Oliveira. O Nó Tributário: porque não se aprova uma reforma tributária no Brasil. Dissertação de Mestrado, Faculdade de Filosofia, Letras e Ciências Humana - USP, São Paulo, 2010.
eficiente. Além disso, no que concerne ao ICMS, o estudo apurou que em todas as propostas de reformas tributárias são sugeridas alterações para centralizar a legislação desse tributo, de modo que podemos concluir que a descentralização normativa acarreta os grandes problemas que hoje se tentam solucionar.
Como vemos, a intenção de ver reformada a sistemática do ICMS não é nova, sendo objeto de várias reformas tributárias. No entanto, tal modificação deixa de obter êxito por falta de interesse dos Governos Estaduais, em razão da incerteza da arrecadação que um novo imposto poderia trazer. Nesse contexto, ao constatarmos que em todas as reformas se procurou unificar a legislação desse tributo, reforçamos nosso entendimento de que a descentralização normativa acarreta consequências negativas, levando ao descumprimento do artigo 37 da Constituição Federal, na medida em que a estrutura descentralizada se afasta da eficiência exigida pela Magna Carta.
CONCLUSÃO - INEFICIÊNCIA DA ESTRUTURA NORMATIVA DO
ICMS
A eficiência é um dos princípios norteadores da Administração Pública, expressamente previsto no artigo 37 da Constituição Federal. Por se tratar de um princípio constitucional, sua observação se faz obrigatória pelas Autoridades Públicas, uma vez que os princípios constitucionais são as diretrizes fundamentais de nosso ordenamento jurídico, razão pela qual não se trata de meras recomendações aos legisladores infraconstitucionais.
Diante disso, o sistema tributário, ao ser estruturado, não pode se afastar do princípio da eficiência, ou seja, no caso sob estudo podemos afirmar que a estrutura jurídica do ICMS deve obrigatoriamente ser pautada para garantir a eficiência desse tributo, sob pena de violação dos ditames constitucionais.
Nesse contexto, a eficiência como disposta pelo legislador constituinte, deve ser compreendida tanto como a eficiência econômica quanto a eficiência jurídica deste tributo. Com relação à eficiência da estrutura jurídica, tal tributo deve estar pautado nas linhas norteadoras da Constituição Federal, a fim de garantir que os princípios e os valores constitucionais sejam observados.231 Por sua vez, a compreensão econômica do conceito de
eficiência requer que a estrutura do sistema tributário seja organizada, de forma a garantir a maximização de resultados, de modo que a tributação seja feita de maneira a permitir os melhores métodos de arrecadação e de cumprimento por parte dos contribuintes, sem que haja burocratização e complexidade que poderiam ser evitadas.
No que concerne ao ICMS, pudemos constatar que tal tributo, como estruturado, afasta-se do princípio da eficiência por se tratar de um tributo com caráter nacional com uma estrutura normativa descentralizada. Isto porque a problemática da presente questão gira em torno da competência do ICMS ser determinada pela Constituição Federal como estadual, de modo que cada um dos 27 Estados Federativos e o Distrito Federal legislam, de forma relativamente autônoma, sobre esse imposto, conforme se depreende do artigo 155, II da Constituição Federal.
Nesse contexto, o legislador constituinte determinou a utilização da lei complementar tal qual prevista no artigo 146, inciso III, alínea “a” da Constituição Federal para centralização da regulamentação das normas gerais do ICMS, com o intuito de que os Estados-membros, quando da edição das leis instituidoras deste imposto, pudessem se utilizar
de uma diretriz centralizadora, de modo que o imposto fosse instituído de maneira uniforme peles entes competentes.
Ocorre que, conforme foi demonstrado, tal norma não tem o condão de centralizar as questões que tornariam ineficiente este tributo, na medida em que seu âmbito de atuação é restrito: dispõem, apenas, quanto às normas gerais relativas à instituição do ICMS (i.e. fato gerador, base de cálculo e contribuintes), não afastando a autonomia dos Estados e do Distrito Federal em face dos temas que, efetivamente, geram os conflitos, o que resulta na diminuição da eficiência do ICMS. Isto porque a existência de diversas normas tratando de forma diversa sobre essas questões acabam por gerar litígios e complexidade para cumprimento das regras por parte dos contribuintes.
Assim, ficou demonstrado que em decorrência da legislação infraconstitucional de cada Estado da Federação poder legislar de forma autônoma quanto ao ICMS, temos 27 legislações diversas de instituição desse tributo, cada qual com sua peculiaridade, o que por si só demonstra que a Administração Pública utiliza de diversos recursos para a instituição desse imposto, o que acarreta a complexidade desse sistema.
Nesse aspecto, foi demonstrado que o próprio Governo Federal, ao propor inúmeras reformas para este imposto se tornar mais centralizado e uniforme, constatou que os problemas decorrentes desta estrutura não alcançam apenas os contribuintes, mas, também, o Fisco, à medida em que existe uma fiscalização descentralizada exigindo que cada ente federativo organize seu maquinário administrativo para fiscalização e arrecadação.232
Não obstante a complexidade decorrente da descentralização normativa que acarreta um grande número de normas existentes para instituição do ICMS em cada Estado, o fato é que a Lei Complementar nº 87/96, que deveria tratar dos assuntos problemáticos e traçar as diretrizes necessárias para que haja a instituição uniforme desse tributo, é falha, na medida em que, conforme restou demonstrado, acaba por delegar aos entes federativos competência que lhe foi outorgada pela Constituição Federal no que concerne à sistemática da substituição tributária. Como analisado, tal instrumento delega aos entes federativos a definição dos produtos, da base de cálculo e dos deveres instrumentais dessa sistemática, o que permite a existência de diversas legislações diversas sobre o tema.
Ademais, tal norma fora omissa quanto às diretrizes para a concessão de incentivos fiscais, de modo que permanece em vigor, atualmente, a Lei Complementar nº 24/75, a qual,
232 BRASIL. Ministério da Fazenda. Cartilha - reforma tributária. Brasília, DF, 28 fev. 2008. Disponível em:<http://www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2008/fevereiro/Cartilha-Reforma-Tributaria.pdf>. Acesso em:15/05/2016, p. 06.
frise-se, fora editada com base em outra Constituição Federal, de forma que as normas coercitivas ali previstas não foram recepcionadas pelo novo ordenamento jurídico em razão de contrariarem seus preceitos. Somado a isto, o Confaz, órgão cuja competência seria de celebrar os convênios que tratam sobre a concessão de benefício fiscal, não possui condições de obrigar os entes federativos que, de forma unânime, aceitem tratar sobre determinados incentivos fiscais, nem muito menos possui condição de punir o ente federativo que deixe de observar a necessidade da existência de um convênio aceito de forma unânime para conceder um benefício fiscal.
Dessa forma, conforme demonstrado do levantamento dos litígios existentes, pudemos constatar que a maior parte dos questionamentos que envolve o ICMS decorre da discussão quanto à concessão irregular de benefícios fiscais, bem como decorrem da