O tributo é classificado pela Ciência do Direito em fiscal, extrafiscal e parafiscal, para exprimir os valores finalísticos que o legislador imprime na lei tributária.171 É a maneira como
168 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 5. ed. rev. e ampl.
São Paulo: Saraiva, 2007a.
169 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2005, p. 34 (grifo da autora). 170 SILVA, José Afonso da. Direito Ambiental Constitucional. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 292. 171 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007a, p. 252.
ocorre a utilização do instrumental jurídico-tributário que servirá de fator de discriminação para a classificação do gravame numa das três classes.172
A fiscalidade estará presente, quando a finalidade única da tributação consistir na arrecadação de dinheiro para suprir as necessidades financeiras do Estado, como ensina Paulo de Barros Carvalho:
[…] sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua instituição, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres públicos, sem que outros interesses – sociais, políticos ou econômicos – interfiram no direcionamento da atividade impositiva.
Quando o emprego da tributação tiver por fim o atingimento de finalidades incentivadoras ou inibitórias de comportamentos, com vista à realização de outros valores, constitucionalmente contemplados, o tributo assumirá natureza jurídica extrafiscal173. A arrecadação de dinheiro para a satisfação dos cofres públicos é objetivo secundário174, pois o fim colimado pelo Estado é o reflexo econômico-social resultado da circunstância de os indivíduos evitarem realizar a hipótese de incidência do tributo ou se absterem dela175. Isto não se traduz em admitir a possibilidade jurídica ao tributo de servir como instrumento apropriado à punição de ilicitudes, mas na sua habilidade de, conforme José Marcos Domingues de Oliveira176, “[…] orientar o agente econômico (contribuinte) a planejar o seu negócio lícito de acordo com uma política pública legitimada pela Constituição.”
O sistema tributário se constitui num eficiente instrumento de transformação econômica e social, para a concretização dos valores constitucionais, por meio de tributos extrafiscais.177 Quanto ao âmbito de aplicação dessa técnica tributária, Regina Helena Costa178 ensina que “o
172 Ibid., loc. cit.
173 COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo:
Saraiva, 2009, p. 48.
174 Paulo de Barros Carvalho leciona que “Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no
sentido de realizar tão-só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem, harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por vezes, um predomina sobre o outro.” (Curso de Direito Tributário. 19. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2007a, p. 253-254).
175 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007, p. 628. 176 Direito tributário e meio ambiente. 3. ed. rev. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 50.
177 BECKER, op. cit., 2007, p. 632.
conteúdo potencial da extrafiscalidade é extremamente amplo, porquanto a Constituição da República contempla um número muito grande de valores e objetivos a que subordina o Estado Brasileiro”.
Regina Helena Costa179 destaca que todas as espécies tributárias, impostos, taxas, contribuições de melhoria e as contribuições de intervenção no domínio econômico têm, a seu modo, aptidão a prestar-se de veículo à proteção ambiental. Sobre o modo como o sistema jurídico admite o uso das espécies tributárias para o fim de preservação ambiental, José Marcos Domingues de Oliveira180 destaca as seguintes hipóteses:
No campo das taxas (arts. 77 e 78 do Código Tributário Nacional) parecem admissíveis como fatos geradores o licenciamento, a fiscalização e a limpeza ou recuperação ambientais, tendo como respectiva base de cálculo o custo dos serviços de licenciamento e fiscalização, e o custo da limpeza ou recuperação correlacionável com volume de emissões, despejos ou produção de resíduos poluidores. Os impostos sobre a produção e o consumo encontram ampla área de atuação como instrumento de tributação ambiental, que pode ser implementado através de um sistema de graduação de alíquotas, isenções e restituições, conforme a natureza dos produtos e mercadorias. O imposto de transmissão e o imposto de renda podem ser adequadamente combinados através de isenções e reduções de alíquotas ou da utilização do valor do primeiro como crédito contra o que for devido a título do segundo, estimulando doações para fins de preservação ambiental. Também os impostos sobre a propriedade imóvel prestam-se à criação de incentivos à preservação quando conjugada com a utilização dos bens de que se trata, estabelecendo-se, por exemplo, alíquotas inferiores às comuns no caso de o proprietário proceder à preservação de parte da gleba que tenha interesse ecológico, e desde que dê utilização intensiva ao solo agricultável remanescente. Finalmente, a contribuição de melhoria incidente sobre a valorização imobiliária se legitimará sempre, do pondo de vista ambiental, quando obras de natureza preservacionista beneficiarem a propriedade do contribuinte. Ou seja, este é um tributo que pode se transformar num elemento estimulante de grandes obras de profundo sentido ambiental por ele financiadas, realizando, ao mesmo tempo, a justiça fiscal.
Adverte Paulo de Barros Carvalho que as pretensões extrafiscais da tributação não eximem o legislador de agir “dentro dos parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência impositiva e os princípios superiores que regem a matéria,
179 Apontamentos sobre a tributação ambiental no Brasil. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 313.
180 Proteção ambiental no Brasil e nos Estados Unidos. Revista de Direito Administrativo. Rio de Janeiro, v. 184,
assim os expressos que os implícitos.” Esclarece o nobre Professor que “Não tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o instrumento jurídico utilizado é invariavelmente o mesmo, modificando-se tão-somente a finalidade de seu manejo.” Estamos de acordo com o Professor Paulo de Barros Carvalho, pois tributar para a proteção do meio ambiente, como ensina José Marcos Domingos de Oliveira181, não é sinônimo de novo imposto, mas apenas uma aplicação especial dos impostos existentes visando à defesa do meio ambiente.
Encerrando o quadro expositivo, é dever do legislador, nos limites do poder do Estado de tributar, lançar mão dos instrumentos admitidos pelo sistema jurídico, v.g, as técnicas da progressividade e da regressividade, a seletividade de alíquotas e a concessão de benefícios fiscais, para imprimir caráter extrafiscal a determinada espécie tributária182, de maneira a condicionar o comportamento dos contribuintes a preservar o meio ambiente ecologicamente